Письмо Федеральной налоговой службы от 24 ноября 2021 г. N ЕА-4-15/16364@ "О привлечении к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки в соответствии с п. 1.2. ст. 88 НК РФ"

Федеральная налоговая служба в связи с вопросом о привлечении к налоговой ответственности, установленной статьями 119, 122 и 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в отношении налогоплательщиков физических лиц по результатам камеральных налоговых проверок, проведенных на основании положений пункта 1.2 статьи 88 Кодекса, сообщает следующее.

1. По вопросу определения количества полных и неполных месяцев для расчета штрафных санкций, установленных пунктом 1 статьи 119 Кодекса.

Объективная сторона налогового правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 119 Кодекса, выражается в непредставлении в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета.

Санкция указанной нормы предусматривает взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 229 Кодекса (по общему правилу) налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, при непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации по форме 3-НДФЛ моментом начала рассматриваемого налогового правонарушения считается ближайший следующий за 30 апреля рабочий день соответствующего календарного года. При этом пункт 1 статьи 119 Кодекса не содержит четкого указания на момент окончания данного налогового правонарушения.

В этой связи следует определять количество полных и неполных месяцев для расчета штрафных санкций установленных пунктом 1 статьи 119 Кодекса со дня, установленного Кодексом для представления налоговой декларации 3-НДФЛ, и до даты составления акта налоговой проверки с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, в случае их заявления.

2. По вопросу привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в случае непредставления налоговой декларации 3-НДФЛ.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, выражается в неуплате или неполной уплате налога (сбора) в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Проведение камеральной налоговой проверки в соответствии с пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса обуславливается неисполнением со стороны налогоплательщика обязанностей, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 и пунктом 3 статьи 228, пунктом 1 статьи 229 Кодекса, то есть неправомерным бездействием налогоплательщика, которое влечет общественно опасные последствия в виде неуплаты суммы налога.

Таким образом, полагаем, что подобное бездействие обусловливает возникновение объективной стороны налогового правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, и является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

3. По вопросу привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Кодекса законных представителей несовершеннолетних в случае непредставления налоговой декларации 3-НДФЛ и проведения камеральной налоговой проверки в соответствии с пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса.

Минфином России в письме от 07.09.2021 N 03-04-05/72261 указывается, что нормы главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.

При получении несовершеннолетними детьми подлежащего налогообложению дохода законным представителям несовершеннолетних детей необходимо представить от имени детей в налоговый орган налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц.

Возможность уплаты налога законными представителями за несовершеннолетних детей также подтверждается положением пункта 1 статьи 45 Кодекса, согласно которому уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 107 Кодекса к налоговой ответственности может быть привлечено лицо после достижения им шестнадцатилетнего возраста. При этом Кодексом прямо не предусмотрено привлечение к налоговой ответственности законных представителей ребенка за неуплату налога на доходы физических лиц с дохода, формально согласно документам полученного ребенком.

В этой связи, при оформлении результатов камеральной налоговой проверки, предусмотренной пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса, в отношении несовершеннолетнего лица выносится решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Кодекса, при одновременном доначислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.

4. По вопросу привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 129.1 Кодекса при истребовании у налогоплательщика пояснений в рамках проведения камеральной налоговой проверки, предусмотренной пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса, сообщаем следующее.

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 129.1 Кодекса, является неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которое в соответствии с Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу. Диспозицией данной нормы также охватывается непредставление в налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки пояснений, в соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса.

Данная норма применяется только в случаях отсутствия признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 Кодекса.

Правовая конструкция пункта 1 статьи 126 Кодекса во взаимосвязи с пунктом 4 статьи 93 Кодекса, предусматривает в качестве правонарушения непредставление по требованию налогового органа документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Следовательно, в случаях непредставления налоговому органу необходимых для осуществления налогового контроля сведений (не документов), в том числе запрашиваемых налоговым органом в рамках налоговых проверок, применению подлежит статья 129.1 Кодекса.

Указание в диспозиции нормы пункта 1 статьи 129.1 Кодекса на ее распространение, в том числе, на случаи нарушения обязанности, предусмотренной пунктом 3 статьи 88 Кодекса, не может толковаться в качестве исключения из общего правила привлечения к ответственности по статье 129.1 Кодекса и, соответственно, использоваться как аргумент о невозможности её применения для случаев нарушения обязанности, предусмотренной пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса. Непредставление пояснений, предусмотренных пунктом 3 статьи 88 Кодекса, является частным случаем применения пункта 1 статьи 129.1 Кодекса, а не исключением из него, поскольку предусматривает непредставление сведений, запрошенных налоговым органом.

При этом, исходя из буквального толкования диспозиции статьи 129.1 Кодекса, перечень случаев, при которых налогоплательщик должен сообщить налоговому органу запрошенные у него сведения, не является закрытым, и может включать в себя, в том числе пояснения, запрошенные налоговым органом в соответствии с пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса.

С учетом изложенного, налогоплательщики, не представившие пояснения в ответ на соответствующее требование, направленное в рамках камеральной налоговой проверки, предусмотренной пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса, подлежат привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 129.1 Кодекса.

Руководителям УФНС России по субъектам Российской Федерации, начальникам Межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам довести настоящее письмо до территориальных налоговых органов и обеспечить его применение.

Начальнику Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам обеспечить применение положений настоящего письма.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

А.В. Егоричев