Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 марта 2017 г. N Ф08-1425/17 по делу N А61-3420/2015

г. Краснодар

28 марта 2017 г.

Дело N А61-3420/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 марта 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - ликвидационной комиссии государственного автономного учреждения "Профессиональный футбольный клуб "Алания"" (ИНН 1515907916, ОГРН 1061515002559) - Мухамедова М.К. (доверенность от 16.09.2016), в отсутствие в судебном заседании заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по г. Владикавказу Республики Северная Осетия - Алания (ИНН 1513000015, ОГРН 1101516001575) (уведомление N 35006302449406), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Северная Осетия - Алания (ИНН 1515900068, ОГРН 1041501903739) (уведомление N 35006302449413), направивших ходатайства о рассмотрении дела в их отсутствие; третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - публичного акционерного общества "Федеральная гидрогенерирующая компания - РусГидро" (ИНН 2460066195, ОГРН 1042401810494) (уведомление N 35006302449420), рассмотрев кассационную жалобу ликвидационной комиссии государственного автономного учреждения "Профессиональный футбольный клуб "Алания"" на решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия - Алания от 30.05.2016 (судья Джиоев З.П.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2016 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А61-3420/2015, установил следующее.

Ликвидационная комиссия ГАУ "Профессиональный футбольный клуб "Алания"" (далее - клуб, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Северная Осетия - Алания (далее - управление, налоговый орган) о признании незаконным и отмене решения управления от 13.07.2015 N 50 (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по г. Владикавказу Республики Северная Осетия - Алания (далее - инспекция) обратилась к клубу со встречным заявлением о взыскании 94 128 415 рублей 23 копеек задолженности по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2012 год (реализация рекламных услуг), пеням и штрафам (64 559 868 рублей 68 копеек НДС, 16 656 573 рубля 23 копейки пеней и 12 911 974 рубля штрафа).

Определением от 01.12.2015 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено открытое акционерное общество "Федеральная гидрогенерирующая компания "РусГидро"" (далее - третье лицо, РусГидро).

Решением суда от 30.05.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 16.12.2016, требование учреждения удовлетворено в части, решение управления от 13.07.2015 N 50 признано недействительным в части начисления 64 520 697 рублей НДС за III квартал, IV квартал 2012 года, соответствующих пеней и штрафов по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В удовлетворении остальной части требований клуба отказано. В удовлетворении встречных требований инспекции о взыскании задолженности отказано в полном объеме. Производство по делу в части признания недействительным и отмене решения инспекции от 13.03.2015 N 1 прекращено, принят отказ от заявленных требований клуба в этой части.

В части отказа в удовлетворении встречного заявления о взыскании задолженности, прекращения производства по делу, признания недействительным решения управления о начислении НДС, пеней и штрафа по рекламным услугам судебные акты не обжалуются, проверка их законности и обоснованности в соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не производится.

Судебные акты мотивированы, в частности, неисполнением налогоплательщиком обязанности по ведению раздельного учета доходов и расходов; отсутствием реальных взаимоотношений клуба с иностранной компанией "Awiker management LLP" (Великобритания) в лице иностранного агента Пырнэу Николая при переходах из других футбольных клубов футболистов Байрыева Азата Ходжагельдыевича и Булгару Семена Васильевича. Расходы клуба по оплате за счет средств целевого финансирования не уменьшают его внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль. Налогоплательщик не выполнил обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранной организации от источников в Российской Федерации (далее - налог с доходов), при осуществлении в 2011 году переводов денежных средств иностранным компаниям "Bentrail Finance S.A." (Панама), "Traffic Investment S.A." (Панама) и "Boutique football LLP" (Республика Сейшельские Острова).

В кассационной жалобе и дополнении к ней клуб просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных им требований, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на несоответствие имеющимся в материалах дела доказательствам вывода суда о невыполнении налогоплательщиком положений подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 Кодекса в части ведения раздельного учета при наличии целевых поступлений. Требования о раздельном учете доходов и расходов в Кодексе не конкретизированы, разработка методов раздельного учета возлагается на налогоплательщика. Полученные денежные средства учитывались в бухгалтерском учете учреждения обособленно на субсчетах 86 счета: 86.01 "Целевое финансирование из бюджета", 86.02 "Прочее целевое финансирование и поступление" и 86.03 "Прочие поступления". В качестве регистров учета расходов могут использоваться как аналитические счета бухгалтерского и налогового учета, так и отдельные регистры учета затрат. Формирование сводных регистров расходов законодательству не противоречит. Для ведения раздельного учета также применялись бухгалтерские справки, расчеты налоговой базы и пояснительные записки. Вывод о соответствии применяемого клубом раздельного учета закону подтверждается аудиторским заключением по результатам проверки отчетности налогоплательщика. Свидетельские показания в отсутствие иных доказательств не могут являться основанием для признания произведенных расходов документально не подтвержденными. Инспекция не представила протокол допроса Пырнэу Николая налоговым органом Республики Молдова, в связи с чем невозможно проверить его соответствие предъявляемым федеральным законом требованиям (в частности, о предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний). Показания Пырнэу Николая не могут подтверждать отсутствие у клуба правовых оснований для включения понесенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении. В справке об исследовании Экспертно-криминалистического центра Министерства внутренних дел по Республике Северная Осетия-Алания от 30.06.2014 N 216 отсутствует категоричный вывод о подписании трудового договора иными лицами. Выводы эксперта носят предположительный характер, не являются основанием установления факта (обстоятельства). Кроме того, экспертному исследованию подвергалось только агентское соглашение между "Awiker management LLP" (Великобритания) в лице Пырнэу Николая и клуба от 15.12.2011 по подбору футболиста - защитника Байрыева А.Х., а также относящиеся к нему акт приемки и отчет агентства. Исследование проведено за рамками налоговой проверки, ссылок на постановление налогового органа о назначении экспертизы, заключение эксперта в решении не имеется. Постановление о назначении экспертизы и поручение на ее проведение Экспертно-криминалистическому центру Министерства внутренних дел по Республике Северная Осетия-Алания отсутствуют. Налоговый орган необоснованно занизил расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе на величину солидарных компенсационных и трансфертных выплат. Включение выплат 2012 года компании "Awiker management LLP" (Великобритания) в налоговую базу 2011 года грубо нарушает налоговое законодательство и права налогоплательщика. Более того, при расчете налоговой базы 2012 года эта сумма включена повторно. Увеличив по сравнению с решением инспекции налоговую базу 2011 года по налогу на прибыль у источника выплаты, управление нарушило пункт 81 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57). Компании "Boutique football LLP" (Республика Сейшельские Острова), "Trafic Investment S.A." (Панама) и "Bentrail Finance" (Панама) получали доходы от оказания услуг, эти доходы связаны с осуществлением этими компаниями предпринимательской деятельности - ими оказывались посреднические услуги. Обложение налогом на прибыль данных доходов у источника выплаты неправомерно. Признание местом оказания услуг иностранными организациями Российской Федерации не основано на нормах права. Начисление клубу НДС за I квартал 2011 года и I квартал 2012 года как налоговому агенту неправомерно, так как иностранные организации не имеют постоянных представительств в Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель клуба поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 16.03.2017 до 17 час. 00 мин. 23.03.2017.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя налогоплательщика, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что постановлением Правительства Республики Северная Осетия - Алания от 21.02.2014 N 54 (в период проведения налоговой проверки) принято решение о ликвидации клуба, подведомственного Министерству Республики Северная Осетия - Алания по делам молодежи, физической культуры и спорта, приказом Министерства Республики Северная Осетия - Алания по делам молодежи, физической культуры и спорта от 03.03.2014 создана его ликвидационная комиссия. Из Единого государственного реестра юридических лиц следует, что клуб находится в стадии ликвидации с 12.03.2014.

Инспекция провела выездную налоговую проверку учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт от 26.11.2014 N 45 и приняла решение от 13.03.2015 N 1 о начислении в том числе 98 042 031 рубля НДС за I - IV кварталы 2011 года, I, III и IV кварталы 2012 года; 24 822 204 рублей 34 копеек пеней и 16 452 951 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 47 773 996 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011 год; 13 469 169 рублей 11 копеек пеней и 9 554 799 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением управления от 13.07.2015 N 50 решение инспекции от 13.03.2015 N 1 отменено в полном объеме с принятием нового решения о начислении 64 559 868 рублей 68 копеек НДС за 2012 год (по факту оказания рекламных услуг), 16 656 573 рублей 23 копеек пеней, 12 911 974 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 3 551 510 рублей налога на прибыль за 2011 год; налога на прибыль с доходов за 2011 год (20 073 810 рублей), 2012 год (9 355 856 рублей), 1 871 171 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога с доходов за 2012 год; 18 553 152 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (налоговый агент, не удержавший и не перечисливший НДС), 1 037 844 рублей штрафа по статье 123 Кодекса; 44 69 652 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (20 205 119 рублей - удержанного, но перечисленного в бюджет, 23 864 533 рубля - не удержанного и не перечисленного в бюджет) за 2011 - 2012 годы и штрафов по статьи 123 Кодекса (2 694 203 рубля - за неправомерное неудержание и неперечисление налога, 9 926 850 рублей - за неправомерное неперечисление в бюджет), а также об отражении в бухгалтерском учете 2012 года убытка в размере 382 915 941 рубля.

Инспекции поручено произвести перерасчет пеней.

Решением Федеральной налоговой службы от 25.12.2015 N СА-4-9/22989@ решение управления от 13.07.2015 N 50 оставлено без изменения (т. 8, л. д. 90 - 103).

Учреждение обжаловало решение управления в арбитражный суд.

Проверяя законность начисления клубу налогу на прибыль за 2011 и 2012 годы в связи с получением 472 500 тыс. рублей и 386 127 тыс. рублей соответственно доходов - денежных средств по республиканской целевой программе "Развитие футбола в Республике Северная Осетия - Алания на 2010 - 2015 годы", финансируемой за счет республиканского бюджета, а также в связи с занижением налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на 85 500 тыс. рублей - денежные средства, полученные от Фонда государственной поддержки культурных, молодежных и спортивных программ, суд не указал размер начисленного управлением налога на прибыль и налоговые периоды.

В соответствии с пунктом 14 части 1 статьи 251 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) при определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, названные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 Кодекса в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются положения бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (пункт 2 статьи 251 Кодекса).

Клуб является автономным бюджетным учреждением, под которым в силу части 1 статьи 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" понимается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах. Согласно статье 4 Закона основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей создания автономного учреждения.

Исходя из специфики деятельности клуба доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогом на прибыль, являлись: целевым финансированием, целевыми поступлениями и прочими доходами.

Обязательным условием включения целевого финансирования в не облагаемые доходы подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса указано ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования. При отсутствии раздельного учета указанные средства подлежат налогообложению с момента их получения.

Использование средств должно быть определено организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода или использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. То есть целевое использование или неиспользование средств, выделенных по смете доходов и расходов, не обязывает данные учреждения включать их в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Перечень целевых поступлений определен в пункте 2 статьи 251 Кодекса. К таковым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, также должен быть раздельным.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что в рамках республиканской целевой программы "Развитие футбола в Республике Северная Осетия - Алания на 2010 - 2015 годы" учреждение в 2011 и 2012 годах получило 472 500 тыс. рублей, 85 500 тыс. рублей и 386 127 тыс. рублей субсидий (финансовой помощи), о чем свидетельствуют договор, заключенный между Министерством Республики Северная Осетия - Алания по делам молодежи, физической культуры и спорта (главный распорядитель) и учреждением (получатель) на предоставление субсидий из бюджета Республики Северная Осетия - Алания в целях оказания государственной поддержки учреждению от 11.01.2011, соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг от 11.01.2012 N 1; договоры от 04.05.2011 и 16.11.2011, заключенные Фондом государственной поддержки культурных, молодежных и спортивных программ (спонсор) и учреждением (оператор); платежные поручения.

Суд указал, что при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик не представил по требованию от 07.10.2013 N 39/1: приказы об утверждении Положений об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2011 - 2012 годы; главную книгу; отчеты о целевом использовании полученных денежных средств, указав, что какое-либо обособление полученных денежных средств в рамках целевого финансирования от иных доходов на счетах бухгалтерского учета (регистрах бухгалтерского учета) отсутствует. Регистры налогового учета также не содержали сведений о таком обособлении. Кроме того, указанные документы не представлены и в суд. При этом клуб не пояснил о причинах непредставления этих документов.

С учетом этих обстоятельств судебные инстанции сочли налогоплательщика нарушившим пункт 14 части 1 статьи 251 Кодекса, возлагающий императивную обязанность ведения раздельного учета денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования. Поскольку ведение раздельного учета клуб не доказал, указанные средства не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования и должны включаться в состав внереализационных доходов, определяемых в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Совокупность этих обстоятельств повлекла вывод суда о законном начислении управлением налога на прибыль в связи с отнесением денежных средств, поступивших в 2011 и 2012 годах от Министерства Республики Северная Осетия - Алания по делам молодежи, физической культуры и спорта и Фонда государственной поддержки культурных, молодежных и спортивных программ, в состав внереализационных доходов.

Соглашаясь с выводом управления о завышении расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год на 107 921 401 рубль 20 копеек трансфертных выплат, и 2 639 063 рублей 40 копеек солидарных компенсационных выплат, суд установил наличие следующих обстоятельств.

Проверяя ссылку клуба на включение управлением всех полученных доходов (в том числе в виде средств целевого финансирования) в налоговую базу по налогу на прибыль, что влечет соответствующее включение расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, суд также учел отсутствие у налогоплательщика раздельного учета доходов (средства целевого финансирования) и расходов, понесенных в связи с содержанием клуба, отдельно от доходов (расходов), принимаемых к учету при налогообложении прибыли.

Суд указал, что в ходе проверки клуб представил: договор о компенсационных выплатах за обучение и подготовку футболиста Гогичаева Г.Ш. от 01.03.2010; трансфертные контракты об условиях перехода футболистов Григорьева А.В. от 14.01.2011, Дудиева А.М. от 15.01.2011, Гудиева В.К. от 18.03.2011, Джиоева С.В. от 04.07.2011, Таказова С.В. от 07.07.2011, Коста Барбарусеса от 14.07.2011, Родолфо Антонио Зелая Гарсия от 18.07.2011, Иванова И.К. от 24.02.2010, Бакаева М.Х. от 29.07.2011, Иванова И.С. от 24.02.2010, Байрыева А.Х. от 30.12.2011, соглашение о трансферте игрока Вандерсон да Сильва Суза от 14.03.2011.

Поскольку у клуба отсутствовал раздельный учет доходов, поступивших от средств целевого финансирования и от предпринимательской деятельности, суд счел невозможным определение из представленных трансфертных контрактов источника доходов для произведенных расходов на трансфертные и солидарные компенсационные выплаты.

Платежи, поступившие от спортивных клубов, в которые переходили спортсмены до истечения срока контракта с клубом (трансфертные платежи), являются внереализационными доходами, подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

Суд проверил и отклонил довод клуба об учете полученных денежных средств в бухгалтерском учете обособлено на субсчетах 86 счета: 86.01 "Целевое финансирование из бюджета", 86.02 "Прочее целевое финансирование и поступление" и 86.03 "Прочие поступления", счел его документально не подтвержденным. Налогоплательщик не представил в материалы дела карточки названных счетов, иные документы первичного и бухгалтерского учета, регистры налогового учета, которые бы позволяли проверить правильность и достоверность ведения раздельного учета денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования.

Утверждая о представлении доказательств ведения раздельного учета, клуб ссылается на представление им отчетов об исполнении плана его финансово-хозяйственной деятельности учредителю, что учитывал целевые денежные средства обособленно на субсчетах 86 счета 86.01 "целевое финансирование из бюджета", 86.02 "прочее целевое финансирование и поступление" и 83.03 "прочие поступления", формировал сводные регистры расходов. В качестве раздельного учета расходов использовались субсчета 20 счета: 20.01 "основное производство" и "счет целевых средств". С целью ведения раздельного учета также применял бухгалтерские справки, расчеты налоговой базы и пояснительные записки, производил аудит отчетности.

В материалах дела имеется отчет клуба о целевом использовании средств от 13.02.2013 (л. д. 64 т. 7) о расходовании полученных по договору от 24.12.2010 (не указан период расходования) от РусГидро 800 млн. рублей. Указанные денежные средства израсходованы, как следует из отчета, на такие цели, как: расходы на оплату труда, по трансфертам, агентские выплаты, услуги связи, УТС, проведение домашних игр, по регламенту РФС, по детской спортивной школе, представительские расходы, на лечение и медобследование, материальные и прочие расходы, приобретение МПЗ, затраты на основные средства, коммунальные услуги, по содержанию имущества, налоги.

Из имеющегося в материалах дела отчета об использовании финансовой помощи Фондом государственной поддержки культурных, молодежных и спортивных программ клубу в 2011 году (85 500 тыс. рублей) (л. д. 159 т. 4) следует, что указанные поступления расходовались на погашение кредита, оплата агентских услуг, возврат займа, проценты за кредит, оплата поставщикам, заработная плата); также имеются отчеты об исполнении клубом плана его финансово-хозяйственной деятельности на 01.01.2013, 01.01.2014 (вид финансового обеспечения - собственные доходы, а также субсидии на выполнение государственного задания) (л. д. 48 - 67 т. 6).

Из пояснений клуба следует, что расходы на свое содержание, в том числе и трансфертные платежи другим клубам, он осуществлял за счет средств целевого финансирования, что является основанием к отказу в уменьшении его внереализационного дохода на расходы, оплаченные учреждением за счет средств целевого финансирования.

Суд правильно исходил из того, что уменьшение внереализационного дохода возможно лишь в случае учета налогоплательщиком всех доходов (арендная плата, трансфертные платежи, заработная плата, учебно-тренировочные сборы и др.) и их производства некоммерческой организацией исключительно для целей осуществления уставной деятельности, влечет уменьшение внереализационных доходов и доходов от реализации подлежат на расходы, осуществленные за счет этих доходов.

Между тем, суд счел, что налогоплательщик не доказал осуществление расходов на содержание клуба за счет средств целевого финансирования (не вел надлежащий раздельный учет), в связи с чем его внереализационный доход не подлежат уменьшению на расходы, оплаченные за счет средств целевого финансирования.

Однако, указывая, что расходы на свое содержание, в том числе и трансфертные платежи и солидарные компенсационные выплаты другим клубам, налогоплательщик, возможно, осуществлял за счет средств целевого финансирования, суд сделал выводы, носящие вероятностный, предположительный характер, что не соответствует предъявляемым статьями 170, 271 Арбитражного процессуального требованиям к содержанию судебных актов.

Кроме того, суд не установил соответствующие суммы налога, начисленные на признанные управлением внереализационными, доходы, размер начисленного на них налога, а также налоговые периоды.

Суд также установил, что в состав внереализационных доходов включены только платежи, поступившие от спортивных клубов (трансфертные выплаты) до истечения срока контрактов футболистов с клубом. Управление при вынесении решения учло 9 186 632 рубля солидарных компенсационных выплат от ЗАО "ФК "Зенит"" в числе 31 721 404 рублей агентских выплат.

Из решения управления следует, что оно учло солидарные (компенсационные) выплаты в размере 9 186 632 рубля по взаимоотношениям с ЗАО "ФК "Зенит"" (страница 42 решения; страница 8 решения (л. д. 119 т. 7), однако оценку факту учета управлением агентских выплат в составе расходов при аргументации им неведения налогоплательщиком раздельного учета суд не дал.

Мотивы вывода суда об отказе во включении в состав расходов 2 639 063 рублей 40 копеек солидарных компенсационных выплат и отклонения доводов клуба в этой части носят неясный характер, ссылки на доказательства отсутствуют.

Суд также неполно проверил довод клуба о двойном включении налоговым органом в состав налоговой базы по налогу на прибыль (в 2011 и 2012 годах) выплаты Awiker management LLP в размере 12 761 054 рубля.

Ссылаясь на представление налогоплательщиком документов первичного и бухгалтерского учета в неполном объеме, в связи с чем инспекция выставила ему требование от 07.10.2013 об их представлении, суд не установил, направил ли налогоплательщик запрошенные этим требованием документы (часть их). В то же время в тексте решения управления анализируются счета-фактуры, договоры и другие истребованные доказательства, при этом клуб не привлекался к ответственности по статье 126 Кодекса за непредставление запрошенных управлением документов.

Суд также указывает, что отчеты о целевом использовании полученных денежных средств от Республики Северная Осетия - Алания, однако при этом в решении управления анализируется содержание отчетов клуба об исполнении плана его финансово-хозяйственной деятельности учредителю. Источник их получения суд не выяснил.

Тем самым суд неполно установил такое имеющее значение для правильного рассмотрения дела обстоятельство, как ведение (неведение) налогового и бухгалтерского учета (в том числе и раздельного).

Мотивы отклонения аргументов налогоплательщика о надлежащем ведении им раздельного учета по поступлению целевых денежных средств (субсчета 86 счета), формированию сводных регистров расходов, аккумулированию расходов на субсчетах 20 счета: 20.01 "основное производство" и "счет целевых средств", а также систематизации данных раздельного учета в бухгалтерских справках, пояснительных записках, ссылки на нормы права, доказательства, опровергающие достоверность и полноту разработанной им методики ведения раздельного учета, в судебных актах также отсутствуют.

С учетом изложенного выводы суда о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате налога на прибыль основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а также неполной проверке подлежащих включению в налоговую базу по каждому из налоговых периодов объектов налогообложения, их величине и периоде их включения в состав налоговой базы.

Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика в признании недействительным решения управления о начислении налога на доходы, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации, подлежащего удержанию налоговым агентом, за 2011 и 2012 годы по взаимоотношениям с иностранными компаниями "Bentrail Finance S.A." (Республика Панама), "Traffic Investment S.A." (Республика Панама), "Boutique football LLP" (Республика Сейшельские Острова) и "Awiker management LLP" (Великобритания), судебные инстанции руководствовались следующим.

Статус налогового агента (источника выплаты дохода) в силу пункта 1 статьи 24 Кодекса возлагает на него обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком (получателем дохода).

В соответствии со статьей 246 Кодекса иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 Кодекса, являются доходы, полученные ими от источников Российской Федерации, определяемые в порядке статьи 309 Кодекса.

Пункт 1 статьи 309 Кодекса содержит перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

Статусом налогового агента при этом, исходя из пункта 1 статьи 310 Кодекса, наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Следовательно, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

Суд установил, что налогоплательщик (принципал) и "Awiker management LLP" (агент) в лице Пырнэу Николая заключили агентское соглашение от 15.12.2011 по оказанию услуг по подписанию трудового договора с футболистом Байрыевым А.Х. Стоимость услуг агента составила 100 тыс. долларов США (3 320 010 рублей). Клуб также заключил с указанной компанией агентское соглашение от 10.03.2010 по подбору футболиста Булгару С.В. Стоимость услуг агента составила 300 тыс. долларов США (9 441 044 рубля).

Налогоплательщик перечислил компании "Awiker management LLP" агентское вознаграждение платежными поручениями от 23.03.2012 N 19, 05.06.2012 N 35 и 36.

Суд указал, что при получении агентских услуг от "Awiker management LLP" (Великобритания) (агент) в лице Пырнэу Николая по соглашениям от 15.12.2011 и 10.03.2010 об оказании услуг по подписанию трудового договора с футболистами Байрыевым А.Х. и Булгару С.В. (стоимость услуг агента составила 100 и 300 тыс. долларов США соответственно) клуб оплатил услуги иностранной компании платежными поручениями от 23.03.2012 N 19, 05.06.2012 N 35 и 36.

Поскольку Пырнэу Николай не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, является учредителем двух юридических лиц, где владеет 50% долей участия; за 2012 год не декларировал на территории Республики Молдова какие-либо доходы от предпринимательской деятельности, осуществленной на территории Российской Федерации в качестве футбольного агента; не платил налоги; отрицал факт заключения и исполнения агентских соглашений, подтвердив лишь подписание договоров о намерениях; экспертным исследованием от 30.06.2014 установлено, что подписи от его имени в актах приемки оказанных услуг по агентскому соглашению от 15.12.2011 и 10.03.2010, отчете агентства к агентскому соглашению от 15.12.2011 и 10.03.2010, агентских соглашения о содействии к подписанию трудового договора с футболистами Байрыевым А.Х. и Булгару С.В. выполнены разными лицами; налогообложение доходов указанной компании на территории Великобритании не производится; компания "Awiker management LLP" не является лицензированным футбольным агентством, суд сделал вывод о переводе клубом денежных средств неустановленным лицам с использованием реквизитов иностранного футбольного агента иностранной компании "Awiker management LLP" и кредитной организации "JSC Bank Ipotechniy" через ОАО "Банк УРАЛСИБ".

Суд также сослался на экспертное исследование от 30.06.2014, исходя из которого подписи от имени Пырнэу Николая, расположенные в актах приемки оказанных услуг по агентскому соглашению от 15.12.2011 и 10.03.2010, в отчете агентства к агентскому соглашению от 15.12.2011 и 10.03.2010, а также в агентских соглашения о содействии к подписанию трудового договора с футболистами Байрыевым А.Х. и Булгару С.В., выполнены разными лицами.

Указанный протокол опроса Пырнэу Николая, а также экспертное исследование от 30.06.2014 в материалах дела отсутствуют.

Суд счел, что, несмотря на отказ иностранного футбольного агента от участия в оказании услуг и направление денежных средств иностранной компании, налогоплательщик, используя документы, свидетельствующие о предварительных намерениях сторон по совершению сделок, направил денежные средства контрагенту при отсутствии какого-либо подтверждения факта оказания спорных услуг.

С учетом изложенных обстоятельств суд счел доказанным управлением отсутствие взаимоотношений при переходах футболистов Байрыева А.Х. и Булгару С.В. в клуб с иностранной компанией "Awiker management LLP" (Великобритания) в лице иностранного футбольного агента Пырнэу Николая. При этом, по мнению суда, лицами, контролирующими деятельность налогоплательщика, при оформлении денежных переводов указывались недостоверные сведения о лицах, якобы оказывающих услуги. Данное обстоятельство, как отметили судебные инстанции, прямо указывает на создание нерыночных механизмов (отсутствие деловой цели) при организации переводов денежных средств в пользу компании "Awiker management LLP" (Великобритания).

Совокупность этих обстоятельств с учетом статьи 252 Кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" суд расценил свидетельствующей о получении учреждением необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с компании "Awiker management LLP" (Великобритания).

Суд также установил, что клуб (принципал) и иностранная компания "Traffic Investment S.A." (Республика Панама) в лице директора Andre Luiz de Souza Lima (агент) заключили агентское соглашение от 14.03.2011, согласно которому агент содействует в переходе игрока Вандерсона да Сильва Соуза в клуб, т.е. ведет переговоры об условиях перехода футболиста и обеспечивает предоставление международного трансфертного сертификата. Стоимость услуг агента составила 1 млн евро (40 063 300 рублей).

Суд указал, что из полученной в ходе проверки информации усматривается, что иностранная компания "Traffic Investment S.A." и ее директор Andre Luis de Souza Lima не входят в список лицензированных футбольных агентов бразильской или панамской федераций футбола, а также ФИФА.

Клуб и иностранная компания "Bentrail Finance S.A." (Республика Панама) в партнерстве с Maria Del Rocio Iglesias заключили агентское соглашение от 13.02.2011 по подбору футболиста Данило Монтечино Неко, стоимость услуг агента составила 950 тыс. евро (38 104 215 рублей).

Из полученной в ходе проверки информации по футбольному агенту Maria Del Rocio Iglesias и иностранной компании "Bentrail Finance S.A." следует, что указанное лицо является гражданкой Аргентины и в настоящее время не зарегистрирована в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя. Согласно реестру национальной миграционной службы в течение 2011 - 2012 годов Maria Del Rocio Iglesias не находилась за рубежом в течение длительного периода времени (предоставлен факт, подтверждающий ее пребывание в Аргентине). Какой факт или доказательство подтверждает это обстоятельство, суд не установил.

В этой связи указанное физическое лицо считается налоговым резидентом Аргентины.

Суд сослался на данные информационной системы об участии в акционерном капитале Maria Del Rocio Iglesias, из которых следует, что последняя не имеет капиталовложений ни в коммерческих структурах, ни в каких-либо фондах, как на территории Аргентины, так и за рубежом, и не является участником совета директоров какой-либо организации, не зарегистрирована в налоговых органах Аргентины в качестве налогоплательщика. Maria Del Rocio Iglesias не декларировала какие-либо доходы.

По данным сайта ФИФА Maria Del Rocio Iglesias также не является лицензированным футбольным агентом и не учреждала футбольное агентство (юридическое лицо, осуществляющее функции от имени лицензированного футбольного агента), а "Bentrail Finance S.A." не является футбольным агентством, учрежденным лицензированным футбольным агентом.

Клуб платежным поручением от 18.03.2011 N 3 перечислил денежные средства указанной иностранной компании, зарегистрированной в зоне льготного налогообложения или в офшорной зоне (пункт 35 Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорных зон), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.11.2007 N 108н (далее - Приказ N 108н)).

С Республикой Панамой у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.

Суд сослался на экспертное исследование от 30.06.2014, исходя из которого подписи от имени агента, расположенные в агентском соглашении от 13.02.2011 и в отчете агентства к агентскому соглашению от 13.02.2011, выполнены разными лицами.

Кроме того, суд сослался на полученную в отношении Maria Del Rocio Iglesias информацию из налогового органа Аргентинской Республики, из которой видно, что данное лицо заявило о том, что не является участником договоров о продаже либо переводе футбольных игроков в учреждение и не принимает участия в совместных сделках с компанией "Bentrail Finance S.A.". Аргентинская футбольная ассоциация сообщила, что Maria Del Rocio Iglesias зарегистрирована в данной организации под номером 292 и не регистрирует договоры о представительстве по переводу футбольных игроков.

Налоговые органы Аргентинской Республики информируют о том, что признаки связи Maria Del Rocio Iglesias с осуществлением сделок по переводу футболистов отсутствуют. Сведения о получении ею каких-либо платежей отсутствуют, указанное лицо не зарегистрировано в качестве налогоплательщика в налоговых органах и, соответственно, не декларирует ни свой доход, ни налоговые вычеты.

Суд согласился с выводом управления о завышении клубом расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год, на выплату вознаграждений по агентскому соглашению с компанией "Awiker management LLP" (под юрисдикцией Великобритании) в лице иностранного футбольного агента Пырнэу Николая по подбору футболистов Байрыева А.Х. и Булгару С.В. установив следующее.

Клуб, как установил суд, является лицом, отчуждающим денежные средства без какого-либо встречного имущественного представления иностранным контрагентом "Awiker management LLP". При этом налогоплательщик не удержал налог в порядке, предусмотренном статьями 309 и 310 Кодекса, при перечислении денежных средств в адрес "Awiker management LLP".

Из информации службы внутренних доходов Великобритании следует, что "Awiker management LLP" инкорпорировано в Великобритании 21.09.2009. Партнерство имеет двух назначенных участников (компании): "HASKER HOLDING INC" и "NEWBURN HOLDINGS LTD" (Белиз).

Суд установил, что клуб (заказчик) и иностранная компания "Boutique football LLP" (Республика Сейшельские Острова) в лице генерального директора Лебедева Михаила Валентиновича (исполнитель) заключили агентский договор от 01.08.2011, по которому исполнитель обязался за вознаграждение представлять интересы заказчика во взаимоотношениях с национальными футбольными федерациями и другими субъектами и органами управления, содействовать формированию состава футбольной команды заказчика, трансферу футболистов заказчика в другие футбольные клубы и способствовать максимизации прибыли заказчика от реализации трансфертных прав на футболистов.

Дополнительным соглашением от 08.08.2011 N 2 к названному договору урегулировано, что заказчик утверждает кандидатом на должность футболиста Плиева Заурбека Игоревича. Вознаграждение исполнителя по поиску названного футболиста и содействию в заключении с ним трудового договора составило 1 млн евро (39 518 200 рублей).

Суд сослался на объяснения футболиста Плиева З.И., из которых следует, что он с Лебедевым М.В. никаких отношений не имел, агентский договор не подписывал; указанное лицо не представляло его интересы при переходе в учреждение. Плиев З.И. также пояснил, что с компанией "Boutique football LLP" его ничего не связывает.

Учреждение (заказчик) и иностранная компания "Boutique football LLP" (Республика Сейшельские Острова) в лице генерального директора Лебедева М.В. (исполнитель) заключили также агентский договор от 15.08.2011, дополнительным соглашением от 20.08.2011 N 2 к которому предусмотрен переход в учреждение футболиста Гетериева Казбека Хазизовича. Вознаграждение исполнителя по поиску названного футболиста и содействию в заключении с ним трудового договора составило 320 тыс. евро (9 440 480 рублей).

Суд сослался на полученную в ходе проверки информацию, исходя из которой служба Великобритании не обнаружила каких-либо указаний о том, что "Boutique football LLP" входит в список лицензированных футбольных агентов британской федерации футбола или ФИФА, а также, что Лебедев М.В. является сотрудником этой компании.

Лебедев М.В. не связан с британскими компаниями. Налогообложение доходов указанной компании на территории Великобритании не производится.

Денежные средства по банковским поручениям от 09.09.2011 N 33, 04.06.2012 N 35, 22.03.2012 N 18 клуб перевел компании "Boutique football LLP", не уплачивающей в Великобритании налоговые платежи, и переносящей налоговые обязательства в страну резиденства его участников: Intrahold A.G. и Monohold A.G. (Республика Сейшельские острова).

Из ответа Общероссийской общественной организации "Российский футбольный союз" (далее - РФС) о перечислениях ООО "ФК "Волынь"" (Республика Украина) в адрес "Boutique football LLP" следует, что указанная компания является офшорной, налогоплательщиком не является, розыск компании через структуры МИДа Украины в Лондоне не дал результатов.

Суд учел свидетельские показания Гетериева К.Х., отрицавшего факт знакомства с представителями иностранной компании "Boutique football LLP". На момент перехода в клуб он был свободным игроком, Лебедев М.В. его футбольным агентом не являлся.

Таким образом, иностранные компании "Bentrail Finance S.A." (Республика Панама), "Traffic Investment S.A." (Республика Панама) и "Boutique football LLP" (Республика Сейшельские Острова) не представляли интересов игроков, клуб перевел им денежные средства в отсутствие документов, подтверждающих их постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), не произвел удержание налога при выплате дохода, не выполнил обязанность налогового агента при выплате дохода иностранным организациям.

Признавая обоснованным начисление клубу как налоговому агенту НДС в связи с невыполнением обязанности по удержанию НДС по сделкам с "Bentrail Finance S.A." (Республика Панама), "Traffic Investment S.A." (Республика Панама), "Boutique football LLP" (Республика Сейшельские Острова) и "Awiker management LLP" (Великобритания), суд также руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения является реализация услуг на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен положениями статьи 148 Кодекса в зависимости от видов выполняемых работ (оказываемых услуг).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации услуг, которые фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, признается территория Российской Федерации.

Из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса следует, что местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 Кодекса).

В силу пункта 2 статьи 161 Кодекса налоговая база определяется налоговыми агентами; при этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

В соответствии с пунктом 5 статьи 161 Кодекса при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 Кодекса).

В силу пункта 3 статьи 168 Кодекса при исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса.

Таким образом, предъявление сумм НДС к оплате осуществляется указанием в счете-фактуре суммы НДС, которую должен оплатить покупатель дополнительно к цене товара (работы, услуги), установленной в договоре.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Следовательно, сумма налога выделяется из указанной в договоре цены в случае, если из условий договора и иных документов (счетов, соглашений, писем) не следует, что цена не включает сумму налога.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае, по мнению суда, неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.

Суд сослался на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.05.2010 N 16907/09, посчитав полученные клубом услуги в силу подпункта 1 статьи 146 Кодекса являющимися объектом обложения НДС и в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса считающимися совершенными на территории Российской Федерации, так как связаны с оказанием услуг обществу-покупателю, осуществляющему свою деятельность на территории Российской Федерации.

Суд установил, что в проверяемом периоде учреждение являлось налоговым агентом в отношении агентских договоров с иностранными компаниями, оказывающими посреднические услуги по заключению трудовых договоров между футболистами и учреждением.

Суд отметил, что факт оказания услуг на территории Российской Федерации подтверждается заключением с профессиональными спортсменами трудовых контрактов, стороной которого является российская организация, а также осуществление этими профессиональными спортсменами трудовой деятельности на территории Российской Федерации по месту осуществления деятельности российской организации.

Посреднические услуги по договорам с иностранными компаниями (агентами), по мнению суда, оказаны и приняты клубом в полном объеме, что подтверждается договорами, дополнительными соглашениями к ним, трудовыми договорами, заключенными с футболистами, данными РФПЛ о регистрации футболистов в клубе, платежными документами по валютному счету (или рублевому счету), паспортами сделок.

Налогоплательщик не исполнил обязанности налогового агента и, как следует из условий договоров с иностранными компаниями (агентами), в размер согласованного сторонами вознаграждения НДС не включил.

В связи с тем, что указанные иностранные организации не зарегистрированы на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от операции по реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога и исчисляется его налоговым агентом (клуб), состоящим на учете в налоговых органах (пункты 1 и 2 статьи 161 Кодекса).

Совокупность этих обстоятельств повлекла вывод суда о наличии у клуба обязанности по удержанию и перечислению НДС в бюджет в качестве налогового агента.

Пунктом 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части Первой Налогового кодекса Российской Федерации" сформирован правовой подход, в силу которого рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Однако при этом Верховным Судом Российской Федерации отмечено, что корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса предусматривает, что обязанность налогового агента по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика должна возлагаться на него в соответствии с Кодексом.

Сходная позиция сформирована в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2016 N 2518-О, где также подчеркивается, что налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами - лицами, состоящими на учете в налоговых органах. Однако условием возникновения такой обязанности указывается приобретение на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у указанных иностранных лиц (пункт 1 статьи 161 и пункт 4 статьи 173).

Между тем, подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 Кодекса, исключающим применение пункта 2 статьи 148 Кодекса, включены услуги, в том числе фактически оказывающиеся на территории Российской Федерации в сфере физической культуры, туризма, отдыха и спорта (в редакции Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Абзацем вторым пункта 1 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется в том числе при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавших в спорные налоговые периоды).

Суд отметил, что факт оказания услуг на территории Российской Федерации подтверждается заключением с профессиональными спортсменами трудовых контрактов, стороной которого является российская организация, а также осуществление этими профессиональными спортсменами трудовой деятельности на территории Российской Федерации по месту осуществления деятельности российской организации.

Посреднические услуги по договорам с иностранными компаниями (агентами), по мнению суда, оказаны и приняты клубом в полном объеме, что подтверждается договорами, дополнительными соглашениями к ним, трудовыми договорами, заключенными с футболистами, данными РФПЛ о регистрации футболистов в клубе, платежными документами по валютному счету (или рублевому счету), паспортами сделок.

Однако, из имеющихся в материалах дела отчетов агентств усматривается, что услуги по поиску футболиста для клуба (Булгару Семена Васильевича) (л. д. 114 т. 5) оказаны на территории Республики Молдовы; по акту от 31.01.2012 приемки оказанных услуг по агентскому соглашению от 15.12.2011 футболиста Байрыева Азата Хаджагельдыевича - в г. Тирасполе (Республика Молдова) (л. д. 117, 118 т. 5); отчет агентства к агентскому соглашению от 13.02.2011 свидетельствует об оказании агентских услуг по поиску футболиста Данило Монтачино Неко (Бразилия) компанией BENTRAIL FINANS SA на территории Бразилии и Аргентины (л. д. 139 т. 5); отчет исполнителя по договору оказания услуг агента от 01.08.2011 по подбору футболистов Плиева Заурбека Игоревича (л. д. 148 т. 5) и Гетериева Казбека Хазизовича (л. д. 151 т. 5) компанией "Boutique football LLP" - на территории Великобритании и Казахстана.

Таким образом, судебные инстанции дали неполную оценку доводам клуба об осуществлении иностранными агентами, подыскивающими для него футболистов, агентских услуг вне пределов Российской Федерации и отсутствии фактов предоставления этими организациями персонала на территории Российской Федерации (в том числе в месте деятельности покупателя), ссылки налогоплательщика о необходимости применения к фактическим обстоятельствам дела подпункта 3 пункта 1 статьи 148 Кодекса не проверили.

Между тем, абзацем вторым пункта 1 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется в том числе при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавших в спорные налоговые периоды).

С учетом изложенного суд дал неполную оценку доводам клуба об отсутствии у него как принципала обязанности по перечислению в бюджет НДС с агентского вознаграждения иностранной организации, поскольку агент не направлял ему персонал, а только оказывал услуги по подбору персонала (футболистов) в рамках заключенного от имени иностранных организаций контрактов, место реализации таких услуг определяется исходя из места деятельности агента - исполнителя услуг.

Суд также неполно обсудил довод клуба об отсутствии фактов оказания спорными иностранными контрагентами услуг на территории Российской Федерации, приводящих к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, что может свидетельствовать о необходимости применения при установлении таких обстоятельств положений пункта 2 статьи 309 и статьи 306 Кодекса.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается доход иностранной организации, полученный от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 286 Кодекса, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, то обязанность по исчислению, удержанию налога и перечислению его в бюджет возлагается на российскую организацию, которая при выплате доходов нерезиденту признается налоговым агентом (пункт 2 статьи 287 Кодекса.

Однако пунктом 1 статьи 309 Кодекса определены виды доходов, местом возникновения которых также является территория Российской Федерации.

Доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории Российской Федерации не являются доходами от источников в Российской Федерации в смысле положений главы 25 Кодекса и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

В подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 Кодекса перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с выполнением работ (оказанием услуг) иностранной организацией в Российской Федерации. При этом в подпункте 10 названы иные аналогичные доходы. Таковыми признаются относимые к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью иностранной организации, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 Кодекса как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в статье 309 Кодекса. Как явствует из пункта 1 этой статьи, виды доходов, с которых удерживается налог на прибыль, не связаны с предпринимательской деятельностью (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.07.2008 N 3770/08).

Обязанности налогового агента как источника выплаты доходов иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, по удержанию налога, определенных в том числе в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса, введена законодателем Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ, не действовавшим в спорные налоговые периоды.

В связи с этим проверка довода клуба об оказании иностранными организациями посреднических услуг по подбору игроков на территории иностранных государств и отсутствии у него в связи с этим обязанностей налогового агента в смысле, определенном статьей 24 Кодекса, может иметь правовое значение для правильного рассмотрения дела, непосредственным образом повлиять на правовую оценку законности действий налогоплательщика при выплате дохода спорным иностранным компаниям в зависимости от места реализации оказанных ими посреднических услуг.

Суд не дал оценку доводам налогоплательщика о неполной оплате посреднических услуг. Выяснение этого обстоятельства исходя из величины полученного иностранной компанией дохода может повлиять на правильность определения налоговой базы и величину подлежащего уплате налога на доходы.

Кроме того, признавая клуб действующим в целях получения необоснованной налоговой выгоды при оплате посреднических услуг, суд неполно проверил ссылки налогоплательщика о получении из официальных источников сведений, из содержания которых не исключается осуществление иностранными компаниями деятельности в области спорта (в частности, футбола).

Так, из письма ФНС России (л. д. 5 - 6 т. 6) со ссылкой на компетентные органы Великобритании усматривается, что партнерство "Boutique football LLP" основным видом своей деятельности называет предоставление услуг в сфере спорта и получение комиссии (оказание посреднической деятельности). При этом имеется ссылка на приложение выдержек со счетов и годовой отчетности за 2011 - 2013 годы. Содержание этих сведений управление и судебные инстанции не оценивали. В деле также имеются не переведенные на русский язык копии документов на английском языке, в том числе содержащие цифровые данные с указанием наименования партнерства (л. д. 7 - 31 т. 6), которые также оценку суда не получили.

В указанном ответе также содержится информация о необходимости получения дополнительной информации о Лебедеве Михаиле Валентиновиче, являющемся сотрудником компании для его проверки по базам данных, имеются ссылки на наличие у него регистрации иностранным агентом с указанием номера лицензии, сведений с сайта ФИФА о наличии у него зарегистрированного российского агента с указанием адреса и номера телефона.

Из письма Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов Республики Молдова от 20.01.2014 (л. д. 109 т. 5) также следует, что Пырнэу Николай является учредителем двух юридических фирм (ООО "Vistarn" и ООО "INT.FOTBAL MANAGMENT" (в русской транскрипции - "Футбол Менеджмент").

Из ответа ФНС России (л. д. 132 т. 5) усматривается, что в отношении гражданки Аргентины госпожи Иглесиас Марии Дель Рокио, резидента указанной страны, не состоящей на налоговом учете и не декларировавшей какие-либо доходы, имеется информация (сайт Футбольной Ассоциации Аргентины) о наличии у нее статуса футбольного агента, в связи с чем в отношении нее будет организована проверка.

Из имеющихся в материалах дела сообщений ОАО "Банк "Уралсиб"", валютных платежных поручений (л. д. 14 - 17 т. 8) усматривается, что списание перечисленных в адрес "Bentrail Finance S.A." клубом по платежным поручениям от 23.03.2012 N 870, 05.06.2012 N 1716, 05.06.2012 N 1715 (130 тыс., 100 тыс., 170 тыс. долларов США) произведено, денежные средства зачислены на корреспондентский счет банка иностранного получателя. Имеющиеся в материалах дела карточки клуба по счету 76.25 за январь 2011 года - декабрь 2013 года по агентским выплатам в адрес "Traffic Investment S.A.", курсовым разницам (л. д. 95 т. 5), карточек счета 76.29 за январь 2011 - декабрь 2013 года и декабрь 2014 года отражают в учете оплату агентских выплат (агент Пырнеу Николай), курсовые разницы (переоценка валютных обязательств) (л. д. 119 -124 т. 5).

Однако оценку этим доказательствам суд не дал, формально ссылаясь на отсутствие у иностранных посредников статуса футбольного агента (или осуществлении ими, исходя из наименования вида деятельности, в области такого вида спорта, как футбол) и их непричастности к спорным агентским услугам по подбору футболистов в противоречие с названными доказательствами. При этом суд не указал соответствующие нормы права или иные официальные документы (спортивных организаций), регулирующие особенности оказания агентских услуг по подбору футболистов.

Из свидетельских показаний Гетериева Казбека Хазизовича следует, что его представителем при переходе в клуб являлся Лебедев Михаил Валентинович (последний, по мнению суда, официальным футбольным агентом не являлся). После банкротства ФК "Жемчужина" оказался свободным игроком, в тот момент его интересы представлял Лебедев М.В., предложивший ему работу в трех футбольных клубах, из которых Гетериев К.Х выбрал "Аланию" в связи с близким расположением от места жительства. Руководство клуба до предложения Лебедева М.В. с футболистом не связывалось, предложения о переходе в клуб не делало (л. д. 72 - 74 т. 6).

Оценку этим показаниям суд не дал.

Не получила какой-либо оценки ссылка клуба на постановление о прекращении уголовного дела в отношении руководителя клуба по факту выплату Лебедеву В.М. комиссионного вознаграждения по подбору игроков

Между тем, из постановления о прекращении уголовного дела N 1/29096 и уголовного преследования заместителя руководителя второго отдела по расследованию особо важных дел СУ СК России по Республике Северная Осетия - Алания от 30.10.2015 (л. д. 20 - 45 т. 8) усматривается, что в ходе проведенных следственных действий установлено, что 10.08.2011 в г. Астана Республики Казахстан между президентом частного клуба "Футбольный клуб "Астана"" и директором клубом заключен трансфертный договор, предметом которого является переход футболиста - профессионала Плиева З.И. из "Футбольный клуб "Астана"" в клуб без компенсационных выплат.

Следственным органом установлено, что решение о заключении агентского договора между с иностранной компанией "Boutique football LLP" лицензированным футбольным агентом Лебедевым М.В. решался на наблюдательном совете клуба, была согласована уплата 1 млн евро агенту Лебедеву М.В., так как из ситуации стало ясным, что без его участия и иных лиц, принимавших участие в переговорах с казахстанским клубом "Астана" (бывший "Локомотив"), переход игрока Плиева З.И. в клуб невозможен в связи со срочным контрактом, действовавшим с казахской командой и перспективами футбольного игрока. От Лебедева М.В. привозил все документы другой футбольный агент (Апшев З., выполнявший, с его слов, исключительно курьерские функции по просьбе Лебедева М.В.), тексты соглашений неоднократно проверялись и корректировались юристом клуба, вносились изменения, документы передавались для подписи Лебедеву М.В. К последнему также обращались впоследствии за выдачей дубликатов соответствующих документов в связи с утерей их клубом. От Лебедева М.В. позднее также поступали претензии о неполной оплате оказанных им агентских услуг, после получения денег ему производилась частями оплата услуг. Оплату агентских услуг Лебедева М.В. производили исключительно за счет трансфертного платежа, полученного от футбольного клуба "Анжи" за переход игрока клуба Габулова Г. (2 400 тыс. долларов США). Руководство клуба перед заключением агентского соглашения проверяло полномочия Лебедева М.В., выявило наличие у него статуса лицензированного футбольного агента, переговоры с ним и решения о его привлечении к переходу футболиста Плиева З.И. из казахстанской команды производились в присутствии председателя наблюдательного совета клуба, а также юриста клуба, проводившего правовой анализ представляемых проектных документов и их исправления в случае невыгодных условий для клуба. Члены наблюдательного совета клуба также подтвердили принятие решения о заключении агентского соглашения с Лебедевым М.В., после чего контракт подписал руководитель клуба. Лебедев М.В. как футбольный агент оказывал услуги клубу, а не футболисту Плиеву З.И., личным агентом последнего не являлся. Кроме того, в ходе предварительного расследования по уголовному делу был установлен факт принадлежности одного из счетов иностранной компании "Boutique football LLP" Лебедеву М.В.

Однако оценку указанным обстоятельствам судебные инстанции не дали.

Принимались ли решения Наблюдательным советом по другим игрокам, получали ли иным образом одобрение агентские соглашения, суд не выяснил.

Суд также не дал оценку доводу клуба о наличии в справке об экспертном исследовании образцов почерков в агентских соглашениях, актах к ним и отчетах агента по спорным контрактам с иностранными компаниями предположительных, а не утвердительных выводов ("вероятнее всего, выполнены разными лицами") (л. д. 75 - 7 т. 6).

Не оценил суд и аргумент налогоплательщика о нарушении управлением при принятии решения о начислении налога на прибыль с доходов иностранных организаций за 2011 год с указанной выплаты (12 761 054 рубля), нарушении управлением при вынесении решения по его жалобе пункта 10 статьи 89 Кодекса, пункта 81 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части Первой Налогового кодекса российской Федерации". Так, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 Кодекса.

В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Вывод суда об устранении управлением арифметической ошибки не мотивирован, ссылки на соответствующие правовые выводы в решениях инспекции и управления и установленные фактические обстоятельства в этой части в судебных актах отсутствуют.

Кроме того, клуб при обращении в суд просил признать недействительным решение управления от 13.07.2015 N 50 в полном объеме (с учетом не рассматриваемого в настоящем случае уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением управления от 13.07.2015 N 50 клубу начислено в том числе 20 205 119 рублей НДФЛ (удержание налоговым агентом, но неперечисление), 23 864 533 рублей НДФЛ (неудержание и (или) неперечисление налоговым агентом), 2 694 203 рубля штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ с иностранных граждан, 9 926 850 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ, соответствующих пеней.

Однако оценку законности решения управления от 13.07.2015 N 50 в названной части суд, несмотря на отсутствие в указанной части уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации или отказа от части заявленных требований, не дал.

Поскольку выводы суда основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, в том числе о двойном налогообложении полученных клубом внереализационных доходов, судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков, в том числе для проверки правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установления размера налога, соответствующих пеней и штрафов по каждому из видов дохода, с указанием величины и составляющих налоговой базы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия - Алания от 30.05.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2016 по делу N А61-3420/2015 в части отказа в удовлетворении требований ГАУ "Профессиональный футбольный клуб "Алания"" отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Северная Осетия - Алания.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева