Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июня 2012 г. N Ф07-641/12 по делу N А42-1207/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Корабухиной Л.И. и Морозовой Н.А.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственная компания ПЕРСЕЙ" - Смирницкого А.И. (доверенность от 11.10.2010),

Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - Видешевой О.В. (доверенность от 15.02.2012 N 14-27/05703), Соколовой И.В. (доверенность от 11.01.2012 N 14-27/000297),

рассмотрев 21.06.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2012 по делу N А42-1207/2011 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Научно-производственная компания ПЕРСЕЙ", место нахождения: 183071, город Мурманск, улица Маклакова, дом 2, ОГРН 1025100857803 (далее - Общество, ООО "НПК ПЕРСЕЙ"), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) от 08.12.2010 N 18613 и ее требований от 21.02.2011 N 2079 и 2081.

Решением суда первой инстанции от 22.11.2011 (судья Сигаева Т.К.) заявление Общества удовлетворено частично. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требования Инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду, связанному с включением в облагаемую за 2006-2008 годы этим налогом базу, выручку от реализации рыбопродукции иностранному покупателю в сумме 13 367 256,8 руб., а также в части начисления 865 421,39 руб. пеней и привлечения Общества к ответственности по статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению им как налоговым агентом, в виде взыскания 312 925,8 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований суд отказал.

Постановлением апелляционного суда от 02.03.2012 решение суда от 22.11.2011 отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Суд признал недействительными решение Инспекции от 08.12.2010 N 18613 и ее требования от 21.02.2011 N 2079 и 2081 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов, уменьшающих полученные доходы, прямых затрат в сумме 1 860 412,5 руб., приходящихся на нереализованную продукцию. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и принять по данному делу новый судебный акт об отказе ООО "НПК ПЕРСЕЙ" в удовлетворении заявленных требований. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права - положений пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 226, подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 254 и статьи 318 НК РФ, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятое судом апелляционной инстанции по данному делу постановление без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества отклонил их по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, в августе 2009 - июле 2010 года (с учетом периодов, на которые приостанавливалась проверка) Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "НПК ПЕРСЕЙ" в бюджет налогов, сборов и обязательных платежей за период с 01.01.2006 по 31.12.2008. Выявленные налоговым органом в ходе проверки нарушения отражены налоговым органом в акте от 30.09.2010 N 299.

Решением Инспекции от 08.12.2010 N 18613, принятым на основании акта с учетом представленных налогоплательщиком возражений и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, Обществу доначислено и предложено уплатить 2 400 453 руб. налога на добавленную стоимость, 3 88 589 руб. налога на прибыль и 2 202 924,92 руб. пеней за нарушение срока уплаты налога на прибыль и несвоевременное перечисление Обществом как налоговым агентом НДФЛ. ООО "НПК ПЕРСЕЙ" также предложено удержать и перечислить в бюджет суммы неудержанного НДФЛ по ставке 13% с учетом самостоятельной уплаты физическими лицами Лебедевым Л.И. и Кирилловым С.С. части налога в размере 1 853 604 рублей. Кроме того, Общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 495 848 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению им как налоговым агентом, в виде взыскания 855 469 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 11.02.2011 N 82 изменило обжалованное Обществом в апелляционном порядке решение налогового органа, уменьшив сумму штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, до 315 466,8 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Во исполнение решения налогового органа от 08.12.2010 N 18613 Обществу направлены требования от 21.02.2011 N 2079 и 2081 об уплате в срок до 15.03.2011 налога на прибыль, пеней и штрафа, а также пеней по НДФЛ и налоговых санкций.

ООО "НПК ПЕРСЕЙ", посчитав решение и требования Инспекции незаконными в части, оспорило их в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества частично.

Апелляционный суд отменил решение суда в части.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции.

В ходе выездной проверки Инспекция установила, что Общество в проверенном периоде осуществляло вылов рыбы, переработку и оптовую торговлю рыбопродукцией собственного производства исключительно за пределами территориальных вод Российской Федерации (за пределами 12-мильной зоны). В бухгалтерском и налоговом учете Общества отражена выручка от реализации рыбопродукции иностранной компании - ERVIK HAVFISKE AS (Ervik Sjofisk Invest A/S), Норвегия. При этом между ООО "НПК ПЕРСЕЙ" и иностранной компанией заключено агентское соглашение от 11.11.1999, в силу которого норвежская фирма является агентом Общества на территории Норвегии.

Проанализировав полученные от налогоплательщика и налоговых органов Норвегии документы, налоговый орган пришел к выводу, что ООО "НПК ПЕРСЕЙ" в 2006-2008 годах применяло схему уклонения от налогообложения, выразившуюся в намеренном сокрытии части выручки от реализации рыбопродукции путем:

- номинальной (фиктивной) реализации рыбопродукции в адрес вышеуказанной иностранной компании, являющейся агентом Общества на территории Норвегии, по заведомо заниженным ценам;

- фактической (реальной) реализации данной рыбопродукции различным норвежским компаниям через своего агента по рыночным ценам, сложившимся в Норвегии;

- перевода разницы между номинальной (фиктивной) выручкой от реализации рыбопродукции в адрес ERVIK HAVFISKE AS и фактической (реальной) выручкой от реализации данной продукции различным норвежским компаниям через своего агента в шведскую компанию Atlantic Waters AB;

- обращения вышеуказанной разницы в пользу учредителей Общества Лебедева Л.И. и Кириллова С.С. путем перечисления соответствующих денежных средств со счета компании Atlantic Waters AB на личные счета этих граждан, открытые в шведском банке, и дальнейшего обналичивания ими этих денежных средств.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к выводу о недоказанности налоговым органом его довода об умышленном сокрытии Обществом выручки от реализации рыбопродукции, поэтому признал недействительными решение Инспекции от 08.12.2010 N 18613 и ее требование от 21.02.2011 N 2079 в части доначисления налога на прибыль, пеней, штрафа по спорному эпизоду. Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятых судами по данному делу решения и постановления в этой части. Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе по рассматриваемому эпизоду, выводы судов не опровергают, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным фактическим обстоятельствам дела. Фактически доводы жалобу Инспекции направлены на переоценку доказательств по делу.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

На основании исследования и оценки представленных сторонами в дело документов, суды установили, что Общество в 2006-2008 годах фактическим осуществляло поставку рыбопродукции как в рамках дополнения от 15.05.2000 к агентскому соглашению от 11.11.1999 на условиях, устанавливаемых соглашением сторон в актах приема-передачи рыбопродукции, так и в рамках договора поставки рыбопродукции от 10.07.2007. Всего в проверяемом периоде налогоплательщиком отгружено рыбопродукции в количестве 2 657 863,60 кг общей стоимостью 59 549 329,13 норвежских корн (256 764 536.57 руб.). Выручка от реализации указанного количества рыбопродукции отражена ООО "НПК ПЕРСЕЙ" в бухгалтерском и налоговом учете. Доказательств того, что налогоплательщик получил выручку от реализации рыбопродукции в большей сумме и не отразил ее в налоговом учете, представленные им документы сфальсифицированы или содержат недостоверные сведения, налоговым органом не представлено.

Выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Как установлено судами, 11 ноября 1999 года между Обществом и Ervik Sjofisk Invest A/S, Stadlandet, Норвегия (агент) с целью обеспечения эффективного действия, рыболовства и экономической деятельности морозильного рыболовного ярусного судна "Константин Константинов" заключено агентское соглашение (том дела 3, листы 1 - 10). Агентские услуги выполняются этой иностранной компанией в отношении судна на промысле, а также во время его заходов в порты, кроме российских. Основные обязанности компании Ervik Sjofisk Invest A/S приведены в пункте 2 соглашения, в частности эта компания, ведет все норвежские банковские счета, относящиеся к деятельности судна, на которые поступают все доходы, выплачиваемые от продажи продукции с судна, с которых выплачиваются все эксплуатационные и другие расходы; снабжает судно всеми необходимыми материалами и техническим снабжением, организовывает погрузку и выгрузку, навигационную поддержку и т.д. За услуги, перечисленные в агентском соглашении, компания получает агентское вознаграждение в размере 4,5% от валового дохода от продажи всех уловов и/или рыбопродукции с судна.

Дополнительным соглашением от 15.05.2000 к агентскому соглашению (том дела 3, листы 11-12) стороны изложили пункт 2.2 соглашения от 11.11.1999 в иной редакции, согласно которой Общество осуществляет поставку рыбопродукции, а агент, являясь покупателем, обязуется принять поставляемые партии рыбопродукции и оплатить их. Цена, количество, ассортимент каждой отгрузки оговариваются в дополнительном соглашении и устанавливаются в акте приемки-передачи рыбопродукции. До момента достижения сторонами соглашения по цене и ассортименту, отгрузка рыбопродукции с судна осуществляется по "акту выгрузки" на склад агента на ответственное хранение. Переход права собственности компании Ervik Sjofisk Invest A/S на рыбопродукцию происходит после достижения сторонами согласия по цене, количеству, ассортименту. Цена включает в себя стоимость услуг за хранение на товарном складе. Таким образом договорные отношения между Обществом и Ervik Sjofisk Invest A/S носят смешанный характер. Заявитель продает норвежской компании рыбопродукцию, а кроме того Ervik Sjofisk Invest A/S оказывает Обществу агентские услуги.

Согласно информации, полученной Инспекцией от налоговых органов Норвегии", компания Ervik Sjofisk Invest A/S 19.02.2001 переименована в ERVIK HAVFISKE AS.

В июле 2007 года (10.07.2007) между Обществом (продавец) и норвежской компанией ERVIK HAVFISKE AS (покупатель) заключен договор поставки рыбопродукции (том дела 3, листы 15 - 20). Согласно этому договору Общество обязуется передать в собственность покупателю мороженую рыбопродукцию морского исполнения, произведенную ярусным рыболовным судном "Вест Фризер" и/или прочими судами, которые могут быть в распоряжении продавца в период действия договора, а покупатель - принять и оплатить рыбопродукцию.

В соответствии с актами приема-передачи и инвойсами Общество должно было передать рыбопродукцию на холодильном терминале уполномоченным лицам компании ERVIK HAVFISKE AS, а те, в свою очередь, передать эту рыбопродукцию уполномоченным представителям норвежских компаний-покупателей на холодильном терминале (при применении термина EXW), либо передать рыбопродукцию уполномоченному покупателем перевозчику (при применении термина FCA), либо передать рыбопродукцию уполномоченному покупателем члену экипажа судна-перевозчика.

Доводы Инспекции о том, что компания ERVIK HAVFISKE AS в отношениях по приобретению рыбопродукции являлась не покупателем товара, а агентом, отклонен судами как несоответствующий фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суды посчитали доказанным Обществом, что компания ERVIK HAVFISKE AS в отношениях по приобретению рыбопродукции выступала именно покупателем товара, а не агентом, осуществляющим поиск норвежских покупателей.

Как правильно указали суды, помимо агентских отношений Общество и компания Ervik Sjofisk Invest A/S в агентском соглашении от 11.11.1999 (с учетом соглашения от 15.05.2000) предусмотрели возможность наличия между ними правоотношений по поставке рыбопродукции на условиях купли-продажи.

Довод Инспекции о том, что фирму ERVIK HAVFISKE AS нельзя признать покупателем продукции, поскольку эта компания не принимала рыбопродукцию, выгруженную с борта судов на холодильный терминал, фактически покупателями являлись норвежские компании, которых находила компания ERVIK HAVFISKE AS, выступая агентом, был предметом рассмотрения судов и признан неосновательным.

Суды установили, что после заключения договора от 10.07.2007 приобретение этой иностранной компанией у Общества рыбопродукции осуществлялось на основании договора поставки. Материалами дела подтверждается, что передача рыбопродукции оформлена сторонами в соответствии с условиями договора, а именно: на каждую партию выписывались фактуры-инвойсы и акты, а переход права собственности с указанием покупной цены отражался в двусторонних актах приемки-передачи рыбопродукции и согласования цены. При этом каких-либо взаимных претензий стороны по отношению друг к другу ни по количеству, ни по ассортименту не имели. Поэтому суды пришли к выводу, что договор от 10.07.2007 исполнен сторонами надлежащим образом, правовые последствия по данному договору считаются наступившими, а довод налогового органа о фиктивности реализации рыбопродукции в адрес ERVIK HAVFISKE AS необоснован и не соответствует действительности.

Ссылка налогового органа на договоры от 27.01.2006 и от 04.12.2006 N EH/PER/AWAB, подписанные Обществом, компанией ERVIK HAVFISKE AS и компанией Atlantic Waters AB, как на доказательство создания Обществом совместно с компанией ERVIK HAVFISKE AS схемы сокрытия выручки от реализации продукции от налогообложения, обоснованно отклонена судами.

Как указали суды, договоры от 27.01.2006 и от 04.12.2006 N EH/PER/AWAB (том дела 3, листы 60 - 62 и 65 - 66) не подписаны одним из его участников - компанией ERVIK HAVFISKE AS, поэтому их нельзя признать заключенными. Кроме того, договоры подписаны со стороны Общества его учредителями Кирилловым С.С. и Лебедевым Л.И., не имеющими соответствующих полномочий действовать от имени ООО "НПК ПЕРСЕЙ". Доказательства прямого одобрения Обществом в лице исполнительного органа (генерального директора Лебедева А.Л.) данных соглашений Инспекцией в материалы дела не представлены. Таким образом, на основании статей 53, 183 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 3 статьи 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" суды пришли к правильному выводу, что договоры заключены в интересах исключительно физических лиц Кириллова С.С. и Лебедева Л.И., совершивших эти сделки.

Судами также установлено, что в приложении от 02.02.2006 N 1 к договору от 27.01.2006 указано, что "ЕН в течение 2006 года переводит компании AW AB сумму 400.000 долларов США, что является вознаграждением менеджмента господ Лебедева Л. и Кириллова С.". Данное обстоятельство подтверждает также и имеющееся в материалах выездной налоговой проверки письмо компании ERVIK HAVFISKE AS, согласно которому все платежи по договору от 27.01.2006 "являются вознаграждением за управление, выплачиваемым лично г-ну С. Кириллову и Л. Лебедеву" (том дела 3, лист 64).

Утверждение Инспекции о том, что "протокол" собрания участников, состоявшегося в Копенгагене 08.01.2009, подтверждает полномочия Кириллова С.С. действовать от имени Общества, суд апелляционной инстанции признал основательным. Суд выяснил, что из содержания указанного документа не возможно достоверно установить его наименование, действительно ли это был протокол какого-либо собрания с указанием на конкретных участников и какие обсуждались вопросы, а также, кому он адресован и кем подписан. Кроме того, документ датирован 2009 годом, в то время как проверяемым периодом являются 2006, 2007 и 2008 годы.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял решение. Вывод Инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Согласно пункту 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 названного Постановления).

При разрешении спора по данному эпизоду судебными инстанциями наличие таких обстоятельств установлено не было.

Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, были предметом исследования суда апелляционной инстанции и им дана надлежащая правовая оценка. Нарушения судом норм материального права кассационной инстанцией не установлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по рассмотренному эпизоду.

Налоговый орган не согласен с решением и постановлением судов в части признания недействительными его решения от 08.12.2010 N 18613 и требования от 21.02.2011 N 2081 о начислении и предложении уплатить 865 421,39 руб. пеней по НДФЛ и 312 925,8 руб. штрафа, наложенного по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление Обществом НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению им как налоговым агентом.

Как видно из оспариваемого решения основанием начисления пеней и привлечения Общества к ответственности послужил вывод Инспекции о неправомерном неотражении ООО "НПК ПЕРСЕЙ" в составе подлежащих налогообложению доходов денежных средств, полученных Лебедевым Л.И. и Кирилловым С.С. за пределами Российской Федерации. Инспекция также указала на неисполнение Обществом обязанностей налогового агента в результате не удержания и не перечисления в бюджет НДФЛ с выплат, произведенных в пользу физических лиц - капитанов судов.

Суды пришли к выводу, что Инспекция не представила доказательств того, что источником выплаты доходов Лебедеву Л.И. и Кириллову С.С., а также капитанам судов, фактически являлось Общество.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ следует, что организация признается налоговым агентом, если в результате отношений с данной организацией физическое лицо получило доходы, источником которых является эта организация.

Согласно материалам выездной налоговой проверки денежные средства Лебедеву Л.И. и Кириллову С.С. выплачивались со счетов шведской компании Atlantic Waters AB. В приложении от 02.02.2006 N 1 от 02.02.2006 к договору от 27.01.2006 N EH/PER/AWAB указано, что денежные средства, перечисляемые компанией Atlantic Waters AB, являются вознаграждением этих лиц. Письма компании ERVIK HAVFISKE AS также подтверждают, что все платежи по договору от 27.01.2006 следует расценивать в качестве вознаграждения за управление, выплачиваемого лично гражданам. При этом вознаграждение выплачивается в качестве благодарности за их консультации и эффективное сотрудничество с компанией ERVIK HAVFISKE AS и не связано с какими-либо поставками рыбы, полученными от Общества.

Из платежных документов следует, что отправителем денежных средств является компания ERVIK HAVFISKE AS, получателем денежных средств - компания Atlantic Waters AB. Согласно выпискам банка Skanes Provinsbank Helsinborg Лебедев Л.И. и Кириллов С.С. получили денежные средства от иностранной организации.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что Общество не является источником выплаты денежных средств Лебедеву Л.И. и Кириллову С.С., в связи с чем не должно исчислять и перечислять в бюджет НДФЛ. Кроме того, на день рассмотрения дела в суде Лебедевым Л.И. и Кирилловым С.С. представлены декларации по НДФЛ, уплачен налог, пени и штрафы.

В отношении денежных средств, полученных капитанами и экипажами судов за пределами Российской Федерации, суды также установили, что Общество не является источником их выплаты.

Инспекция посчитала, что Общество неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с выплат, произведенных по счету-фактуре от 29.01.2007 N 33488 от 29.01.2007 (персональная премия капитану и з/плата экипажу за рейс 6-06). Однако доказательств того, что указанные выплаты произведены по поручению ООО "НПК ПЕРСЕЙ", в материалы дела налоговый орган не представил. Из платежных квитанций не следует, что выплаты произведены за счет денежных средств Общества.

Выплату наличных денежных средств Кухтину А.О. и Матвееву В.Д. осуществляли иностранные юридические лица через иностранный банк SparebankenVest. Доказательства того, что именно Общество давало указания на выплату денежных средств в пользу указанных физических лиц, в материалах дела нет. Кроме того, Кухтин А.О. не состоял в трудовых отношениях с Обществом, что подтверждается протоколом допроса (том дела 3, лист 110). Матвеев В.Д. на основании приказа от 20.08.2007 N 88-лс (том дела 8, лист 63) в период с 21.08.2007 до даты направления на судно находился в отпуске без сохранения заработной платы. На судно М-0273 "Вест Фризер" Матвеев В.Д. направлен с 29.06.2008 согласно приказу от 27.06.2008 N 54-лс (том дела 8, лист 65). То есть Общество не могло производить Матвееву В.Д. каких-либо выплат. Согласно имеющейся в деле судовой роли, Матвеев В.Д. и Кухтин А.О. 27.09.2007 направлены на судно в составе ООО "ТРАСТ Шиппинг", а не от Общества, что также свидетельствует об отсутствии оснований для выплаты Обществом каких-либо денежных средств в пользу указанных лиц.

Таким образом, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства и их доводы, суды обоснованно пришли к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления Обществу спорной сумы пеней по НДФЛ и привлечения его к ответственности по статьей 123 НК РФ. Поэтому оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по рассмотренному эпизоду суд кассационной инстанции не находит.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция посчитала завышенными налогоплательщиком в 2006 году расходы, связанные с производством и реализацией, на сумму материальных затрат, приходящихся на остаток готовой продукции, в размере 1 860 412,05 руб.

Суд первой инстанции признал оспариваемое решение Инспекции в этой части законным и обоснованным. По мнению суда, Общества неправомерно отнесло к прямым расходам на конец 2006 года только суммы затрат, приходящиеся на остатки готовой продукции, на оплату труда, единый социальный налог и амортизацию, и не включило сумму материальных затрат, предусмотренных учетной политикой, а именно: затраты на приобретение топлива, тары, промвооружения и другие материальные расходы.

Апелляционный суд отменил решение суда в этой части и удовлетворил требования Общества.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции по спорному эпизоду.

Российские организации-налогоплательщики, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (статьи 247 и 252 НК РФ).

Расходами в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

К материальным расходам, в силу пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, как указано в пункте 1 статьи 318 НК РФ, устанавливающем порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Этой статьей к прямым расходам отнесены: материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. То есть перечень прямых расходов установлен законодателем в этой норме. При этом все остальные расходы относятся к косвенным.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. То есть к косвенным расходам относятся все прочие материальные расходы, в том числе упаковка и иная подготовка произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

При этом, суд кассационной инстанции обращает особое внимание на то, что законодатель предоставил налогоплательщикам право самостоятельно определять в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пунктом 3.2.2 Учетной политики Общества на 2006 год установлено, что к прямым расходам при изготовлении продукции относятся: материальные (сырье и комплектующие), связанные с производством продукции; заработная плата плавсостава, в том числе единый социальный налог и расходы, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные.

Инспекция считает, что Общество неправомерно сузило приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из их состава затраты на приобретение материалов (топлива, промвооружения, тары), используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования.

Отклоняя этот довод налогового органа, апелляционный суд обоснованно указал, что применительно к рыбодобывающей компании сырьем как основой для производства продукции (то есть то, из чего она производится) является рыба-сырец, из которой в дальнейшем производится готовая продукция. Таким образом, расходы на приобретение сырья (уже добытого сторонней организацией рыбы-сырца) будут состоять лишь из стоимости приобретаемого рыбы-сырца. Расходы, связанные с выловом водных биологических ресурсов (стоимость топлива, тары, промвооружения, наживки), должны учитываться в себестоимости произведенной продукции, а не в стоимости приобретаемого сырья, т.к. приобретаемое заявителем топливо расходуется не только при проведении работ, входящих в технологический процесс по производству рыбопродукции (промысла и переработке). Топливо не является ни сырьем, из которого производится рыбная продукция, ни материалом, образующим основу вырабатываемой продукции. То есть затраты на его приобретение, по сути являющиеся сопутствующими производству продукции, правомерно отнесены Обществом к косвенным расходам, что полностью соответствует требованиям подпункта 5 пункта 1 статьи 254 и подпункта 2 пункта 1 статьи 318 НК РФ.

Вывод суда первой инстанции, что упаковка производимой продукции включается в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, поэтому затраты налогоплательщика на упаковочный материал также должны быть отнесены к прямым расходам, признан апелляционным судом ошибочным.

Судом установлено, что вся рыбопродукция учитывается Обществом в тоннах, по весу "нетто", то есть без веса упаковки, так как упаковка не является частью готовой продукции, неотделимой от вложенного в нее товара, а лишь предохраняет ее от повреждений при транспортировке. Реализуется продукция также в тоннах по весу "нетто". Доказательств обратного в материалы дела нет. Поэтому суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что тара и упаковка, также как и топливо, не является частью производственного процесса по изготовлению продукции и не образует ее основу, в связи с чем, расходы на ее приобретение не могут включаться в состав прямых затрат.

Расходы, учтенные и списанные как в дебет счета 20 "Основное производство", так и иных счетов (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), формируют полную производственную себестоимость продукции, работ, услуг. То есть в себестоимость выпускаемой продукции по бухгалтерскому учету будут включены все расходы по ее изготовлению - и прямые, и косвенные.

В налоговом учете, согласно подпунктам 2, 3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на упаковку и иную предпродажную подготовку товара, а также инструменты и топливо относятся к материальным расходам. Такие материальные расходы в целях налогообложения прибыли являются косвенными и в полном объеме учитываются в текущем налоговом периоде.

Следовательно, затраты на приобретение тары, наживки, промвооружения, топлива и прочие, предусмотренные подпунктами 2, 3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться только к косвенным расходам, поскольку изъяты законодателем в статье 318 НК РФ из закрытого перечня прямых расходов.

Выводы суда апелляционной инстанции по рассмотренному эпизоду сделаны на основании правильного толкования приведенных выше норм Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что не имеется оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции и отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2012 по делу N А42-1207/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

Л.И. Корабухина Н.А. Морозова