Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 ноября 2013 г. N Ф07-7530/12 по делу N А26-7196/2011

14 ноября 2013 г.

Дело N А26-7196/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Морозовой Н.А., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Корсар" Кирс Д.Н. (доверенность от 15.03.2013), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Максимовой Н.А. (доверенность от 28.12.2012), Федоровой Т.В. (доверенность от 25.01.2013), Корякина С.А. (доверенность от 09.01.2013),

рассмотрев 13.11.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Корсар" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.05.2013 (судья Ильющенко О.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2013 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Сомова Е.А.) по делу N А26-7196/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Финансово-Экономическое Содружество" обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (далее - Инспекция) от 06.07.2011 N 4.5-197 в части доначисления налога на прибыль в размере 5 630 090 руб., соответствующих данному налогу пени и налоговых санкций; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 14 514 820 руб., соответствующих данному налогу пени и налоговых санкций.

Определением от 09.02.2012 суд в порядке статьи 48 АПК РФ произвел процессуальное правопреемство - заменил ООО "Финансово-Экономическое Содружество" на общество с ограниченной ответственностью "Корсар" (далее - Общество).

Решением суда первой инстанции от 07.05.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 31.07.2013, заявление Общества оставлено без удовлетворения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм процессуального и материального права и несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить принятые судебные акты.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции отклонили их по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 30.05.2011 N 4.5-145 и принято решение от 06.07.2011 N 4.5-197 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Финансово-Экономическое Содружество" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 722 621,17 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 416 714,05 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 883,70 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 62,50 руб. Указанным решением Обществу предложено уплатить пени по НДС в сумме 2 737 656,13 руб., по налогу на прибыль в сумме 2 065 847,14 руб., по НДФЛ в сумме 5 953,72 руб. и недоимку по НДС в размере 14 514 820 руб., по налогу на прибыль в размере 8 463 258 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 26.08.2011 N 07-08/08225 решение Инспекции изменено, в связи с чем сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль составила 410 692,30 руб., сумма пени по налогу на прибыль составила 2 020 285,58 руб., доначисленная сумма налога на прибыль составила 8 342 823 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обратилось в арбитражный суд.

Как видно из материалов дела и установлено судом, в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство многоквартирных жилых домов по адресу: г. Петрозаводск, ул. Л. Чайкиной, 14, корпус 1, 2, 3. При строительстве указанных домов Общество исполняло функции заказчика-застройщика. Строительство домов осуществлялось Обществом за счет средств, полученных от дольщиков (средства физических и юридических лиц), а также за счет средств Общества, привлеченных по договорам об открытии кредитной линии, кредитным соглашениям.

По пункту 1.1 решения Инспекции.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что для строительства многоквартирных домов Обществом привлекались, в том числе, средства физических и юридических лиц по договорам участия в долевом строительстве жилого дома. Указанные договоры носят инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие в рамках указанных договоров, имеют характер целевых.

По мнению Общества, использованная им в учете методика отражения доходов и расходов позволяет выделить из всех доходов целевые поступления, а расходы соотнести к каждому конкретному дому. В кассационной жалобе Общество ссылается, что для разделения доходов им были открыты счета в банке к каждому строящемуся дому для аккумулирования денежных средств, поступающих по договорам целевого финансирования. Для учета затрат к счету 08 были открыты соответствующие субсчета, где собирались все затраты по строительству каждого дома.

Отклоняя доводы Общества, суды обеих инстанций правомерно руководствовался следующим

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пунктом 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ установлено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также определены цели, в которых они могут быть использованы.

Следовательно, договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие от участников долевого строительства, имеют целевой характер в силу закона.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При этом условием исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, является обязательное ведение раздельного учета полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К указанному имуществу относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что доходы, полученные по договорам участия в долевом строительстве жилого дома, учитывались на счете 62 "Расчеты с покупателями" вместе с суммами, полученными по договорам купли-продажи квартир, а также доходами, полученными, от сдачи в аренду недвижимого имущества, от реализации покупных товаров, обособленный субсчет к счету 62 по учету средств целевого финансирования не открывался. Расходы учитывались на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" без распределения между квартирами и нежилыми помещениями, построенными по договорам долевого участия в строительстве, и квартирами и нежилыми помещениями, построенными с целью дальнейшей перепродажи. Учетной политикой налогоплательщика порядок ведения раздельного учета полученных от дольщиков средств и расходов, осуществленных за их счет, установлен не был.

Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год Обществом не заполнен.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции об отсутствии раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования обоснованно признан судами правомерным.

С учетом изложенного оснований для отмены принятых судебных актов по данному эпизоду не имеется.

По подпункту 5 пункта 1.3, подпункту 6 пункта 1.4, подпункту 3 пункта 1.8 решения Инспекции.

Как следует из материалов дела, ООО "Финансово-Экономическое Содружество" заключило с ОАО "Балтийский банк" договоры об открытии кредитной линии с лимитом задолженности от 21.02.2007 N 02-0527 КЛ и от 03.04.2008 N 11/00408 К, по которым проценты (комиссия) за обслуживание ссудного счета и проценты за пользование кредитом составили 3 690 912,19 руб. и 19 611 406,59 руб.. соответственно.

ООО "Финансово-Экономическое Содружество" заключило также кредитное соглашение от 20.10.2005 N КМТС-1 с компанией "Kevin Maritime Transport Corporation" (Belize), в соответствии с которым Кредитор предоставляет Заемщику путем единовременного перевода денежные средства в сумме 500 000 долларов США в срок до 31.12.2008 на беспроцентной основе.

Последующими дополнительными соглашениями было предусмотрено предоставление займа под проценты, в результате чего начислены проценты с 20.10.2005 по 31.12.2009 в общей сумме 9 068 836,31 руб.

Указанные суммы учитывались налогоплательщиком в составе фактических затрат на строительство жилого дома по счету 08.3 "Затраты на строительство". В налоговых декларациях указанные суммы отражены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком неправомерно завышены фактические расходы на строительство многоквартирных жилых домов, уменьшающие сумму доходов от реализации, поскольку расходов в виде процентов по долговым обязательствам подлежат включению во внереализационные расходы.

Поддерживая позицию Инспекции, суды обеих инстанций правомерно руководствовались следующим.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Таким образом, положения статьи 257 НК РФ не предусматривают включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются во внереализационные расходы.

В кассационной жалобе Общество указывает, что убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не рассматриваются как ошибки, а являются расходами, уменьшающими налоговую базу текущего периода.

Данный довод рассмотрен судами обеих инстанций и правомерно ими отклонен по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

На основании пункта 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Таким образом, перенос убытка на будущее представляет собой форму реализации права налогоплательщика на уменьшение налоговой базы и носит заявительный характер.

При рассмотрении настоящего дела судами обеих инстанций установлено, что налогоплательщик не отражал убыток 2007 года в декларациях по налогу на прибыль и не заявлял о своем волеизъявлении на учет убытка прошлых лет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде 2008 года.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба Общества по данному эпизоду не подлежит налогообложению.

По подпункту 6 пункта 1.3, подпункту 3 пункта 1.7, подпункту 2 пункта 1.8 решения Инспекции.

Как следует из материалов дела, на основании договора купли-продажи от 16.05.2005 N 16/05 ООО "Финансово-Экономическое Содружество" приобрело у ООО "Торговый мир" земельный участок с кадастровым номером 10:01:13 01 55:005, находящийся по адресу: г. Петрозаводск, ул. Л. Чайкиной, д. 16, общей площадью 8095 кв. м по цене 501 500 руб. Государственная регистрация права собственности на земельный участок произведена 05.07.2005. Обществом получены разрешения на строительство жилых домов на указанном участке.

По поручению ООО "Финансово-Экономическое Содружество" специалистами ООО "Карельская оценочная компания" произведена оценка рыночной стоимости указанного земельного участка по состоянию на 10.12.2007. Согласно отчету оценщика от 28.12.2007 N 2221П рыночная стоимость земельного участка составила 40 305 000 руб.

ООО "Финансово-Экономическое Содружество" в бухгалтерском учете по состоянию на 28.12.2007 произвело увеличение стоимости земельного участка на сумму произведенной оценки, по данным карточки счета 01.1 "Основные средства" стоимость земельного участка составила 40 806 500 руб.

Оценочная стоимость земельного участка была распределена ООО "Финансово-Экономическое Содружество" пропорционально общей площади домов и была учтена в расходах по реализованным и переданным дольщикам квартирам и нежилым помещениям при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению налогового органа, Обществом неправомерно завышены расходы в связи с учетом стоимости земельного участка на основании произведенной оценки, что привело к занижению налога на прибыль.

Суды обеих инстанций согласились с позицией Инспекции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В данном случае, как установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, сведения о том, что Общество осуществило какие-либо дополнительные затраты по изменению фактического состояния земельного участка, отсутствуют.

При таких обстоятельствах доводы Инспекции правомерно признаны судами обеих инстанций обоснованными.

По пункту 2.1 решения Инспекции.

В ходе проверки налоговым органом установлена неполная уплата Обществом НДС в размере 5 185 696 руб. в результате завышения налоговых вычетов, определенных Обществом расчетным путем по нежилым помещениям, построенным по договорам участия в долевом строительстве.

В кассационной жалобе Общество указывает, что реализация офисных (нежилых) помещений в жилом доме облагается НДС независимо от способа реализации, поскольку подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрена льгота только в отношении операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Отклоняя позицию Общества, суды обеих инстанций правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Исходя их анализа норм Закона N 214-ФЗ, судами обеих инстанций сделан правильный вывод о том, что, финансируя часть строительства, дольщик закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества, поэтому передача застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта имеет инвестиционный характер и в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и не облагается НДС.

С учетом изложенного у Общества отсутствовали основания для отнесения НДС в налоговые вычеты, в связи с чем решение налогового органа по данному эпизоду признано законным.

По пункту 2.2 решения Инспекции.

В ходе проверки налоговым органом установлена неполная уплата Обществом НДС за 3 квартал 2008 и 4 квартал 2009 года в сумме 9 329 124 руб. в результате занижения налоговой базы по НДС на сумму финансового результата от долевого строительства.

Общество не оспаривает необходимость исчисления НДС с финансового результата от долевого строительства, однако не согласно с использованной Инспекцией методикой распределения затрат и расчетом фактических затрат на строительство многоквартирного дома, приходящихся на квартиры и нежилые помещения.

Как следует из материалов дела, Общество передало дольщикам квартиры в марте, апреле, июне, июле 2008 года, августе, сентябре, октябре, ноябре 2009 года. При этом финансовый результат по долевому строительству Обществом не определялся, в связи с чем Инспекция в ходе выездной налоговой проверки запросила у налогоплательщика методику распределения затрат и расчет фактических затрат на строительство многоквартирного дома, приходящихся на квартиры и нежилые помещения, построенные по договорам долевого участия и переданные дольщикам.

При определении финансового результата по долевому строительству налоговый орган установил фактические затраты ООО "Финансово-Экономическое Содружество", используя расчет, указанный налогоплательщиком в письме от 15.03.2011 N 208, и учитывая все расходы, которые Общество отражало на счете 08 при определении стоимости построенных домов (за исключением признанных оспариваемым решением необоснованными).

На основании произведенного расчета налоговым органом установлено, что общая сумма средств, полученных Обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объекта в части долевого участия, составивших фактическую себестоимость объектов, в результате чего застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств. Поскольку в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат на строительство квартир по инвестиционным договорам, следовательно, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение и подлежат налогообложению в соответствии со статьей 162 НК РФ.

Финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент окончания производства всех работ и полной передачи квартир дольщикам составил за 2008 год 21 456 776 руб., за 2009 год - 39 700 814 руб.

При таких обстоятельствах Инспекция по результатам проверки правомерно установила неполную уплату Обществом НДС за 3 квартал 2008 года и 4 квартал 2009 года.

В кассационной жалобе Общество также указывает на нарушение судами норм процессуального права, выразившиеся в отклонении ходатайства о назначении экспертизы и не привлечении к участию в деле налогового органа по месту учета налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с доводом подателя жалобы о необоснованном отклонении ходатайства о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

В силу статьи 82 АПК РФ арбитражный суд назначает экспертизу для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний. Вопрос о правильности исчисления налога по общему правилу может быть решен судом без назначения экспертизы. Суды обеих инстанций исследовали представленные сторонами доказательства по делу и пришли к обоснованному выводу о совершении Обществом налоговых правонарушений.

В кассационной жалобе Общество также указывает, что рассмотрев дело без участия налогового органа по месту учета налогоплательщика - Инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по городу Москве, суд принял решение о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле.

Данный довод подлежит отклонению, поскольку судебный акт может быть признан вынесенным о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле, в том случае, если им устанавливаются права этого лица относительно предмета спора либо возлагаются обязанности на это лицо.

По настоящему делу Обществом оспаривается решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску от 06.07.2011 N 4.5-197, которая привлечена к участию в деле в качестве ответчика. Рассматриваемый по настоящему делу спор не затрагивает прав и законных интересов Инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по городу Москве, которая не является участником спорных правоотношений.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.05.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2013 по делу N А26-7196/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Корсар" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Корсар" из федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы на основании чека-ордера от 27.09.2013.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Н.А. Морозова Ю.А. Родин