Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 декабря 2016 г. N Ф07-11314/16 по делу N А26-9721/2015

16 декабря 2016 г.

Дело N А26-9721/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Мунтян Л.Б., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Русфорест" Кацнельсона Е. Л. (доверенность от 01.12.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия Кайгородовой О.Э. (доверенность от 16.05.2016), Прошкиной С.В. (доверенность от 11.11.2016), Кипрушевой Н.В. (доверенность от 09.12.2016),

рассмотрев 12.12.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Русфорест" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2016 по делу N А26-9721/2015 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Лущаев С.В.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Русфорест", место нахождения: 191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., д. 54, оф. 8, ОГРН 1021000944360, ИНН 1007012776 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия, место нахождения: 186790, Республика Карелия, г. Сортавала, ул. Гагарина, д. 7, ОГРН 1041001630009, ИНН 1007012208 (далее - Инспекция, налоговый орган), от 02.06.2015 N 320 в части доначисления 5 253 411 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 7 658 212 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), а также предложения удержать 3 248 006 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением суда первой инстанции от 11.04.2016 (судья Гарист С.Н.) требования Общества частично удовлетворены: решение Инспекции от 02.06.2015 N 320 признано недействительным в части вывода о занижении внереализационного дохода в виде процентов по договорам о выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам, заключенным после 01.01.2012, в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.08.2016 решение от 11.040.2016 изменено, резолютивная часть изложена в следующей редакции: решение Инспекции от 02.06.2015 N 320 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа в части выводов, изложенных в пунктах 1.1.1, 1.1.2, 1.2.3 оспариваемого решения и взыскания штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по НДФЛ в размере, превышающем 100 000 руб. Суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества, в остальной части в удовлетворении требований отказал. Взыскал с Инспекции в пользу Общества 6000 руб. в возмещение судебных расходов на уплату государственной пошлины.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, а также на несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление от 23.08.2016 в части доначисления налога на прибыль по пунктам 1.1.2 и 1.2.3 оспариваемого решения налогового органа и в части снижения штрафа по статье 123 НК РФ по НДФЛ до 100 000 руб.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит обжалуемое постановление оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества доводы жалобы поддержал, представители Инспекция возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, в том числе НДФЛ за период с 15.06.2011 по 10.02.2014.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 04.02.2015 N 397 и с учетом представленных Обществом возражений вынесено решение от 02.06.2015 N 320 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено в общей сумме 13 723 336 руб. налога на прибыль и НДС, начислено 3 246 273 руб. 19 коп. пеней по налогу на прибыль, 1 468 055 руб. 19 коп. пеней по НДС, 795 637 руб. 51 коп. пеней по НДФЛ, Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 217 863 руб. 36 коп. штрафа за неполную уплату налога на прибыль и НДС, по статье 123 НК РФ в виде взыскания 213 454 руб. 50 коп. за неуплату (неправомерное неудержание и неперечисление) НДФЛ, по пунктам 1 и 2 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 8200 руб., на основании статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов, необходимых для осуществления налогового контроля, предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 21.09.2015 N 13-11/08292с решение Инспекции от 02.06.2015 N 320 отменено в части доначисления:

- 37 221 руб. налога на прибыль за 2011 год, зачисляемого в федеральный бюджет;

- 334 991 руб. налога на прибыль за 2011 год, зачисляемый в бюджет субъектов Российской Федерации;

- 43 953 руб. налога на прибыль за 2012 год, зачисляемого в федеральный бюджет;

- 395 578 руб. налога на прибыль за 2012 год, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации;

в части взыскания: - 4 395 руб. 30 коп. штрафа по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет;

- 39 557 руб. 80 коп. штрафа по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов РФ;

в части начисления: - 26 586 руб. 14 коп. пеней по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет;

- 240 552 руб. 04 коп. пеней по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ;

Не согласившись частично с решением Инспекции от 02.06.2015 N 320 Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования Общества, руководствуясь положениями статьи 105.17 НК РФ, согласно которым налоговый орган в рамках проведения камеральной или выездной налоговой проверки не вправе проверять цены по договорам Общества на их соответствие рыночным ценам, в остальной части суд первой инстанции согласился с выводами Инспекции, изложенными в оспариваемом решении.

Суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции, удовлетворил требования в части доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа в части выводов, изложенных в пунктах 1.1.1, 1.1.2, 1.2.3, и взыскания штрафа на основании статьи 123 НК РФ по НДФЛ в сумме, превышающей 100 000 руб.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Налоговый орган установил, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ за 2012 год необоснованно учло в составе расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль, 3 307 288 руб. стоимости работ, услуг по сделке с ООО "КарелТехОпт" и в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ неправомерно заявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "КарелТехОпт" 595 312 руб. (пункты 1.2.3 и 2.2 решения).

Суды пришли к выводу о неподтверждении представленными в материалы дела документами реальности хозяйственных отношений налогоплательщика с ООО "КарелТехОпт" и по этой причине отказали в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 595 312 руб. НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа.

Исследовав материалы дела и доводы сторон, суд апелляционной инстанции посчитал, что доначисление Обществу налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и штрафа по данному эпизоду не соответствуют реальному размеру налоговых обязательств Общества, в связи с чем решение Инспекции в этой части признал недействительным.

Как следует из материалов дела, Общество (заказчик) и ООО "КарелТехОпт" (исполнитель) 20.06.2012 заключили договор N РФ/2012 на проведение лесохозяйственных и лесовосстановительных мероприятий на лесных участках, арендованных налогоплательщиком.

Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что ООО "КарелТехОпт" не выполняло спорные работы в III квартале 2012 года, в подтверждение проведения которых Обществом представлены счета-фактуры и акты выполненных работ, подписанные со стороны ООО "КарелТехОпт" руководителем Трыковым С.В., со стороны Общества - руководителем Садовским С.В.

В силу статей 67, 68 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению и с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ сказано, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как определено пунктом 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Из материалов дела усматривается, что услуги оказаны, Общество понесло реальные затраты, а значит, налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль по этим услугам подлежат установлению расчетным путем, чего налоговый орган не сделал.

Суд апелляционной инстанции правомерно посчитал, что при недостоверности документов на выполненные работы, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

При таких обстоятельствах доначисление Обществу 403 244 руб. 05 коп. налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и штрафа по названным выше услугам не соответствуют реальному размеру налоговых обязательств Общества, в связи с чем решение Инспекции в этой части обоснованно признано апелляционным судом недействительным.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе Инспекции по данному эпизоду, повторяют доводы апелляционной жалобы которым, апелляционным судом дана надлежащая оценка.

С учетом изложенного следует признать, что суд апелляционной инстанции правильно установил обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследовал все представленные сторонами документы и дал им надлежащую правовую оценку, обжалуемое постановление соответствует нормам материального и процессуального права.

Суд кассационной инстанции считает постановление от 23.08.2016 по эпизоду включения Обществом 3 307 288 руб. в состав расходов по налогу на прибыль законным и обоснованным.

Как следует из материалов дела, факт совершения налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, установлен судами.

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный этим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В разъяснениях Конституционного Суда Российской Федерации, содержащихся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, не являющихся исчерпывающим.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанной нормы правом на снижение штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

Следовательно, при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, суд может учитывать неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Приняв во внимание смягчающие обстоятельства согласно статье 112 и 114 НК РФ, суд апелляционной инстанции снизил размер штрафных санкций до 100 000 руб.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления в указанной части.

Решением налогового органа установлено, что Общество в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ занизило внереализационные доходы на сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 40 290 396 руб. и 242 483 руб., поскольку осуществило перевод кредиторской задолженности перед ООО "Транслэнд", ООО "СКИФФ", ООО "Орион", ООО "Криотек", ООО "Сигма", ООО "Стройсити" без получения их согласия, оформленного надлежащим образом - путем заключения соглашения о переводе долга на нового должника - ООО ИКБ "АНСО".

Суд первой инстанции поддерживал доводы налогового органа, отказал в удовлетворении заявленных требований в данной части.

Суд апелляционной инстанции, решение суда первой инстанции в указанной части изменил, признал оспариваемый ненормативный акт Инспекции недействительным, однако при вынесении обжалуемого судебного акта не принял во внимание установленные судом первой инстанции обстоятельства.

По соглашениям о переводе долга Общество перевело свой долг на ООО ИКБ "АНСО" (новый должник). В качестве оплаты за перевод долга заключено соглашение от 01.09.2010 о новации долгового обязательства в заёмное.

В спорный период кредиторская задолженность Общества составляла 40 532 879 руб. 96 коп., в том числе долг перед ООО "Транслэнд" 25 623 651 руб. 27 коп., перед ООО "СКИФФ" - 10 690 528 руб. 69 коп., перед ООО "Стройсити" - 4 218 700 руб.

Обществом 26.08.2010 принято решение о его реорганизации в форме выделения и создания путём реорганизации ООО "Рустимбер" и ООО "Рустранс". Кредиторская задолженность перед ООО "Орион", ООО "Криотек", ООО "Сигма" на общую сумму 28 244 398 руб. 80 коп. передана 01.02.2011 в ООО "Рустимбер", кредиторская задолженность перед ООО "Транслэнд", ООО "СКИФФ", ООО "Стройсити" на общую сумму 43 055 532 руб. 76 коп. осталась за Обществом.

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что руководители ООО "СКИФФ", ООО "Стройсити", ООО "Транслэнд" отрицают свое участие в деятельности указанных обществ.

В соответствии со статьей 95 НК РФ по постановлению от 06.08.2014 N 23 о назначении почерковедческой экспертизы Инспекцией проведена почерковедческая экспертиза. Перед экспертом был поставлен вопрос: выполнены ли подписи, имеющиеся на соглашениях о переводе долга N ТЛ-КА/2010, СК-КА/2010, ОР-КА/2010, КР-КА/2010, СГ-КА/2010 от 30.08.2010, N СС-КА/2010 от 20.05.2011, означающие согласование данных документов генеральными директорами обществ с ограниченной ответственностью "Транслэнд", "СКИФФ", "Орион", "Криотек", "Сигма", "Стройсити", самими руководителями данных организаций, или иными лицами, или выполнены должностными лицами Общества (согласно представленным образцам подписей).

Из заключения эксперта N 2574/195 следует, что все подписи руководителей в указанных соглашениях выполнены не ими, а иными лицами.

Садовский СВ., (учредитель и руководитель ООО ИКБ "АНСО" в период с 07.07.2010 по 05.11.2013) сообщил, что данная организация учреждалась им для развития собственного бизнеса в сфере финансов и консультирования по бухгалтерским вопросам с целью получения прибыли. На вопросы, касающиеся заключения соглашений о переводе долга и соглашений о новации между ООО ИКБ "АНСО" и Обществом, Садовский СВ. не ответил, воспользовавшись правом, предоставленным статьей 51 Конституции Российской Федерации. На вопросы о причине смены учредителя и руководителя ООО ИКБ "АНСО", о передаче документов новому руководителю, о новом адресе организации, о том, как познакомились с новым руководителем, также не ответил, воспользовавшись правом, предоставленным статьей 51 Конституции Российской Федерации.

Исходя из изложенного Инспекция сделала вывод, что фактической целью создания ООО ИКБ "АНСО" являлся уход заявителя от налогообложения кредиторской задолженности с истекшим сроком давности путем оформления соглашений о переводе долга.

Таким образом, в ходе проверки Инспекцией установлено, что спорные соглашения о переводе долга со стороны кредиторов подписаны неустановленными лицами, не имеющими полномочий давать согласие от имени данных кредиторов на перевод долга, и сделан вывод о том, что стороны при заключении соглашений о переводе долга не имели намерений реально исполнять их или требовать их исполнения; при заключении сделок подлинная воля сторон не была направлена на создание тех правовых последствий, которые наступают при ее совершении.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

На основании пунктов 8 и 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, но которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В силу статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности равен трем годам.

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 78 Положения суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации. На основании пункта 27 Положения проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности носит обязательный характер.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ Общество не включило в состав внереализационных доходов за 2011 год 40 290 397 руб., за 2012 год 242 483 руб. кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно установил, что решение Инспекции в части невключения Обществом в состав внереализационных доходов указанных сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности является законным.

Решение суда первой инстанции по этому эпизоду вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права, поэтому у апелляционного суда не имелось правовых оснований для изменения решения в указанной части.

Ввиду изложенного суд кассационной инстанции, проверив законность принятого по делу судебного акта и исходя из полномочий, установленных пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает, что постановление от 23.08.2016 подлежит отмене в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по эпизоду невключения Обществом в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а решение от 11.04.2016 по данному эпизоду - оставлению в силе.

В остальной части постановление апелляционного суда от 23.08.2016 следует оставить без изменения.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2016 по делу N А26-9721/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия от 02.06.2015 N 320 о доначислении налога на прибыль, соответствующих указанному налогу пени и штрафных санкций, в части выводов, изложенных в пункте 1.1.2, отменить.

Оставить в силе в указанной части решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.04.2016 по данному делу.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2016 по делу N А26-9721/2015 оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова Л.Б. Мунтян Ю.А. Родин