Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 апреля 2016 г. N Ф07-1111/16 по делу N А56-23994/2015

22 апреля 2016 г.

Дело N А56-23994/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "АмРест" Сосновского С.А. (доверенность от 11.01.2016), Галияхметова Р.Р. (доверенность от 11.01.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу Шишканова А.О. (доверенность от 18.03.2016 N 17-15/06083), Диковой Е.В. (доверенность от 13.10.2015 N 17-15/25823),

рассмотрев 18.04.2016 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "АмРест" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.08.2015 (судья Александрова Е.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2015 (судьи Загараева Л.П., Горбачева О.В., Третьякова Н.О.) по делу N А56-23994/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АмРест", место нахождения: 199004, Санкт-Петербург, Средний пр. В.О., д. 36/40, ОГРН 1027809227050, ИНН 7825335145 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 199178, Санкт-Петербург, Большой пр. В.О., д. 55, лит. "Б", ОГРН 1047802000300, ИНН 7801045990 (далее - Инспекция), от 19.12.2014 N 05-12/30338 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление) от 02.04.2015 N 16-13/14176@ и письма от 22.05.2015 N 16-13/22742@ в части:

- доначисления и предложения уплатить 50 983 067 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизоду, связанному с применением при реализации сандвичей ставки НДС 10 процентов вместе 18 процентов;

- доначисления (начисления) и предложения уплатить 55 370 115 руб. НДС, 24 208 861 руб. пеней по эпизоду, связанному с исчислением, удержанием у иностранного лица и уплатой НДС с выплаченных польской компании "АМРЕСТ" СП.З.O.O. (далее - Фирма) средств;

- доначисления (начисления) и предложения уплатить 10 969 073 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 204 477 руб. пеней и 373 657 руб. 50 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду, связанному с отражением расходов на ремонт арендуемых помещений, а также выводом о завышении на 107 278 626 руб. убытка за 2012 год;

- доначисления (начисления) и предложения уплатить 2 468 319 руб. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), 417 882 руб. пеней и 246 832 руб. штрафа по эпизоду, связанному с учетом основных средств и отражением расходов на ремонт арендуемых помещений;

- эпизода, связанного с исполнением налоговым агентом обязанностей по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в отношении Либерман Л.И., Шеметуна В.А., Соколовой Т.В., Виниковецкого Д.М., в части начисления и предложения уплатить по доходам, выплаченным в 2010-2012 годах, пени, начисленные за периоды после 15.07.2011, 15.07.2012 и 15.07.2013 соответственно;

- привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 1 369 296 руб. 50 коп. штрафа.

Решением от 20.08.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 25.12.2015, заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части:

- доначисления (начисления) и предложения уплатить 10 969 073 руб. налога на прибыль, 204 477 руб. пеней и 373 657 руб. 50 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с отражением расходов на ремонт арендуемых помещений, а также выводом о завышении на 107 278 626 руб. убытка за 2012 год;

- доначисления (начисления) и предложения уплатить 2 468 319 руб. налога на имущество, 417 882 руб. пеней и 246 832 руб. штрафа по эпизоду, связанному с учетом основных средств и отражением расходов на ремонт арендуемых помещений;

- эпизода, связанного с исполнением налоговым агентом обязанностей по исчислению и уплате НДФЛ в отношении Либерман Л.И., Шеметуна В.А., Соколовой Т.В., Виниковецкого Д.М., в части начисления и предложения уплатить по доходам, выплаченным в 2010-2012 годах, пени, начисленные за периоды после 15.07.2011, 15.07.2012 и 15.07.2013 соответственно;

- привлечения Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 684 648 руб. штрафа.

В удовлетворении остальной части заявления суды отказали.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит вынесенные по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый - об удовлетворении заявления в полном объеме.

Общество указывает, что поскольку ставка НДС 18 процентов при реализации сандвичей применена им неправомерно, то разница между подлежащей применению ставкой (10 процентов) и фактически примененной является налогом, излишне уплаченным в бюджет; Общество не предъявляло покупателям сандвичей и не взимало с них НДС по ставке 18 процентов, уплата налога происходила за счет прибыли налогоплательщика, в связи с чем неосновательное обогащение на его стороне не образуется.

Общество считает, что местом реализации юридических и налоговых услуг, за которые Фирме выплачено 81 517, 47 польских злотых вознаграждения, являлась территория Российской Федерации, в связи с чем у Общества возникла обязанность по удержанию НДС, в отношении остальных выплаченных сумм (1 988 742, 42 и 28 373 028 польских злотых агентского вознаграждения и комиссии за расторжение договоров соответственно) у налогоплательщика такой обязанности не возникло.

По мнению Общества, акт приемки от 20.11.2009 и отчет о выполнении услуг от 27.11.2009 подтверждают совершение Фирмой агентских действий в интересах и за счет Общества; неуплата по агентскому договору НДС не нанесла ущерба бюджету, поскольку неуплаченную сумму налога налогоплательщик вправе принять к вычету в соответствии со статьей 171 НК РФ.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит решение от 20.08.2015 и постановление от 25.12.2015 отменить в части удовлетворения требований Общества, за исключением эпизода, касающегося привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ.

По мнению налогового органа, произведенные Обществом в 2010- 2011 годах капитальные вложения в арендованные помещения в силу статей 258, 259 НК РФ должны были амортизироваться налогоплательщиком с применением линейного метода; вывод о занижении Обществом налоговой базы по налогу на имущество ввиду неотражения в ее составе капитальных вложений в арендованные объекты основных средств является обоснованным; Обществу правомерно начислены пени за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ; абзац 6 пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) к рассматриваемым отношениям неприменим, поскольку Общество, являющееся налоговым агентом, не исполнило свою обязанность по извещению налогового органа и налогоплательщика о величине неудержанного налога.

Инспекция в отзыве просит оставить кассационную жалобу Общества без удовлетворения.

В судебном заседании 21.03.2016 рассмотрение жалобы Общества на основании статьи 158 АПК РФ отложено на 18.05.2016 для совместного рассмотрения с кассационной жалобой Инспекции.

Определением суда кассационной инстанции от 18.04.2016 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ находящаяся в отпуске судья Мунтян Л.Б. заменена на судью Родина Ю.А.

В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство в кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалоб своих представляемых.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой 29.09.2014 составила акт N 05/12-2014 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений 19.12.2014 вынесла решение N 05-12/30338.

Указанным решением Обществу доначислены налоги на прибыль, имущество, добавленную стоимость (НДС доначислен в том числе и за неисполнение обязанностей налогового агента) в общей сумме 119 916 507 руб., начислено 25 268 697 руб. пеней и 6 063 746 руб. штрафов, а также уменьшен на 107 278 626 руб. убыток, исчисленный Обществом по налогу на прибыль.

Решением Управления от 02.04.2015 N 16-13/14176@ решение Инспекции отменено в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду занижения налоговой базы по НДС вследствие перерасчета налоговых ставок с 18 на 10 процентов, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ путем снижения в два раза общего размера штрафа. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Письмом Управления от 22.05.2015 N 16-13/22742@ пункт 1 резолютивной части решения от 02.04.2015 N 16-13/14176@ дополнен выводом об отмене решения Инспекции в части начисления 128 951 руб. пеней, а также снижения в два раза штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного статьями 123 и 126 НК РФ.

Общество, считая решение Инспекции от 19.12.2014 N 05-12/30338 в редакции решения и письма Управления недействительным, оспорило его в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалобы удовлетворению не подлежат.

Суды установили, что Общество в 2010-2011 годах и I квартале 2012 года через систему ресторанов быстрого питания "KFC" реализовывало продовольственные товары (сандвичи).

Налогообложение операций по реализации Общество производило по налоговой ставке 18 процентов, что подтверждается первичными налоговыми декларациями по НДС за 2010-2011 годы и I квартал 2012 года.

Общество 22.04.2013 представило в Инспекцию уточненные декларации по НДС за указанные налоговые периоды, в которых уменьшило исчисленную к уплате сумму налога в связи с применением к операциям по реализации на территории Российской Федерации сандвичей 10-процентной ставки НДС.

В ходе проверки Инспекция, не предъявляя претензий к обоснованности применения к указанным операциям налоговой ставки 10 процентов, пришла к выводу о невозможности возврата налогоплательщику разницы, возникшей в связи с переходом на 10-процентную ставку, в связи с отсутствием доказательств, свидетельствующих о возврате такой разницы покупателям.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 30.01.2001 N 2-П, а затем в определении от 02.10.2003 N 317-О высказал свою позицию, касающуюся возврата косвенных налогов, указав в частности, что одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику косвенного налога излишне уплаченных сумм налога (равно как и зачет этой суммы в счет предстоящих платежей) с отнесением всех сумм налога на покупателей товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части налога означал бы неосновательное обогащение плательщика косвенного налога.

ВАС РФ в пункте 21 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указал, что при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного налога, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права.

Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю.

Необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.

Доказательства, свидетельствующие о возврате покупателям излишне предъявленных сумм НДС, в материалах дела отсутствуют.

Общество указывает, что не предъявляло покупателям сандвичей и не взимало с них НДС по ставке 18 процентов, поскольку для налога императивно установлена пониженная ставка (10 процентов). По мнению заявителя, ошибочное и незаконное применение в программном обеспечении для расчета НДС ставки 18 процентов не означает предъявление потребителям НДС по этой ставке. Общество считает, что поскольку предъявлением покупателю налога считается указание его суммы в счетах-фактурах, которые в рассматриваемом случае не выставлялись, то вывод судов и Инспекции о взимании с покупателей сандвичей НДС по ставке 18 процентов ошибочен.

Данные доводы кассационный суд отклоняет. Представленный в дело приказ генерального директора Общества от 23.10.2007 N 4, расшифровки к книгам продаж за 2010-2011 годы и I квартал 2012 года подтверждают, что в эти периоды Общество рассчитывало НДС по продовольственным товарам (сандвичам) с применением ставки 18 процентов и только после издания 01.03.2012 генеральным директором Общества приказа N 247 расчетная ставка НДС изменена с 18 на 10 процентов. Никаких доказательств формирования до издания приказа N 247 продажной цены на спорный товар с применением ставки НДС 10 процентов материалы дела не содержат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ, дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Суды установили, что покупатели сандвичей уплачивали НДС по ставке 18 процентов. Таким образом, Общество обязано уплатить в бюджет суммы НДС, полученные от покупателей, поскольку иное приведет к его неосновательному обогащению.

Поскольку документальных доказательств, свидетельствующих о непредъявлении покупателям НДС в размере 18 процентов, а также о возврате покупателям излишне предъявленных сумм НДС, Общество не представило, то основания для возврата из бюджета соответствующей суммы отсутствуют, в связи с чем суды обоснованно отказали в удовлетворении требования по данному эпизоду.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество в I квартале 2010 года не исчислило, не удержало у иностранного лица и не уплатило НДС с выплаченного Фирме вознаграждения за исполнение агентского договора от 20.11.2009, в связи с чем доначислила налогоплательщику 55 496 048 руб. НДС и начислила 24 263 921 руб. пеней.

Суды установили, что Общество учреждено 20.06.2007 компанией "АМРЕСТ АКВИЗИШН САБСИДАЭРИ, ИНК" (США) и Фирмой.

Фирма 26.02.2008 и 30.03.2008 заключила с кипрскими компаниями "ЗОЛТ Ко. Лимитед" и "ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД" договоры о комиссии за расторжение.

Общество 20.11.2009 заключило с Фирмой агентский договор, по условиям которого все сделки, совершенные сторонами в 2007 - 2008 годах, осуществлялись с участием Фирмы; Общество обязалось за оказание агентских, юридических, консультативных и иных услуг в этих сделках выплатить Фирме 30 443 287,89 польских злотых вознаграждения, что эквивалентно 308 311 379 руб.

В апреле 2010 года Общество перечислило Фирме 308 311 379 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база, указанная в пункте 1 данной статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 данной статьи иностранных лиц (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 этой статьи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ.

Место реализации работ (услуг) в целях обложения НДС определяется в порядке, установленном статьей 148 НК РФ, в пункте 1 которой поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях главы 21 этого Кодекса при наличии указанных в этом пункте условий является территория Российской Федерации.

Местом реализации услуг признается Российская Федерация в случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ). Положения названного подпункта применяются, в том числе при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг; оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных данным подпунктом.

Судами установлено, что Общество заключило договор коммерческой концессии (франчайзинга) с компанией "Yum! Restaurants International S.a.r.i." - правообладателем на использование в ресторанах быстрого питания, находящихся на территории Российской Федерации, товарного знака "KFC".

Общество не оспаривает, что к указанной сделке применим подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В обоснование заключения агентского договора и выплаты Фирме 308 311 379 руб. вознаграждения, Общество указало, что заключение договора коммерческой концессии (франчайзинга) было бы невозможно без "услуги", оказанной Обществу Фирмой и компаниями "ЗОЛТ Ко. Лимитед" и "ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД", связанной с расторжением компаниями "ЗОЛТ Ко. Лимитед" и "ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД" международных соглашений о франчайзинге с компанией "Yum! Restaurants International S.a.r.i.".

За оказанные услуги Общество уплатило спорную сумму вознаграждения (комиссию за расторжение, вознаграждение агента) Фирме, а та - компаниям "ЗОЛТ Ко. Лимитед" и "ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД".

Поскольку результатом сделки между Обществом и Фирмой, по утверждению Общества, стала возможность приобретения неисключительного права на использование товарного знака "KFC", то следует признать, что "услуга", оказанная иностранными компаниями, неразрывно связана с другой - передачей прав на товарный знак его правообладателем, налогообложение которой осуществляется по правилам подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Кроме того, обязательным условием уплаты комиссии за расторжение, без которого уплата не была бы произведена, являлась передача обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Тетра" и "Фаст Фуд Ресторан Групп", осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, прав и обязанностей по договорам аренды помещений под рестораны быстрого питания (т.д. 3., л. 12, 26). Указанная услуга исполнялась на территории Российской Федерации - месте нахождения ресторанов.

Таким образом, из материалов дела следует, что вознаграждение выплачено Фирме за услуги, оказанные по месту деятельности покупателя услуг (Общества), а также по месту деятельности ООО "Тетра" и ООО "Фаст Фуд Ресторан Групп", оказавших услугу, а именно на территории Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщик в силу положений статей 148, 161, 173 НК РФ обязан был исчислить, удержать у иностранной компании, получившей вознаграждение, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС, чего он не сделал.

Общество считает, что его действия не нанесли ущерба бюджету, поскольку удержанные и перечисленные в бюджет суммы оно вправе принять к вычету на основании статьи 171 НК РФ.

Данный довод кассационный суд не принимает, поскольку сумма налога, уплаченная заявителем в качестве налога, подлежит вычету, если заявитель уплатил налог в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учтя изложенное, суды обоснованно признали правомерным решение Инспекции по данному эпизоду и отказали Обществу в удовлетворении заявления в этой части.

В ходе проверки Инспекция также пришла к выводу о неправомерном отнесении Обществом единовременно в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств.

Налоговый орган считает, что капитальные вложения необходимо было отражать в составе основных средств, а понесенные Обществом расходы подлежали включению в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, путем начисления амортизации.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты, в размере фактических затрат (подпункт 2 пункта 1 статьи 253, пункт 5 статьи 272 и пункт 1 статьи 260 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в том числе, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ признаются, в том числе, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Суды установили, что в проверяемый период Общество арендовало в целях размещения ресторанов быстрого питания девятнадцать нежилых помещений, в которых силами подрядных организаций произвело комплекс работ.

Инспекция, считая, что, поскольку арендуемые Обществом помещения на момент заключения договоров не были предназначены для размещения в них ресторанов, то проводимые налогоплательщиком работы в форме неотделимых улучшений носят капитальный характер, в связи с чем стоимость капитальных вложений подлежала включению в состав расходов по налогу на прибыль путем начисления амортизации линейным методом.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на заключения от 18.07.2014 N 423-2/14, 424-2/14, 425-2/14, в которых эксперт пришел к выводу об отнесении работ, выполненных на спорных объектах, к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованные помещения.

Суды посчитали, что представленные Инспекцией заключения не подтверждают осуществления Обществом капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, поскольку эксперт не проводил анализа конкретных работ и изменений показателей арендованных помещений в результате произведенных работ (не указал конкретных изменений технико-экономических показателей помещений), а ограничился только указанием на отнесение работ к строительно-монтажным и ремонтным (иногда также проектным). Свои выводы эксперт не обосновал ссылками на конкретные положения применяемых нормативных документов или специальной литературы; в заключениях не указана методика, применявшаяся при проведении строительно-технической экспертизы; визуальный осмотр объектов исследования на месте, фиксацию его результатов, необходимые измерения и расчеты, сопоставление результатов исследования с требованиями нормативной документации эксперт не проводил.

В консультационном заключении ООО "Центр независимой экспертизы "Петроградский эксперт" от 16.12.2014 N 423-2/14-2 также отсутствует анализ конкретных ремонтных работ на предмет их соответствия признакам капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Оценив представленные в дело доказательства, суды пришли к выводу, согласно которому в данном случае налоговый орган не доказал, что произведенные Обществом работы повлекли изменение технологического или служебного назначения объектов основных средств, в результате проведенных работ объекты приобрели новые технические или технологические качества, поскольку арендованные заявителем помещения изначально были предоставлены под организацию и размещение объектов общественного питания.

Также из материалов дела не следует, что в результате произведенных Обществом работ технико-экономические показатели помещений (площадь помещений, количество несущих стен и т.д.) увеличились. Проведение ремонтных работ было необходимо для осуществления налогоплательщиком своей предпринимательской деятельности, иное налоговым органом не доказано.

Следовательно, вывод судов о правомерном единовременном отнесении Обществом спорных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, обоснован, в связи с чем решение Инспекции в части доначисления и предложения уплатить 10 969 073 руб. налога на прибыль, начисления 204 477 руб. пеней и 373 657 руб. 50 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также вывода о завышении на 107 278 626 руб. убытка за 2012 год правомерно признано судами недействительным.

Ввиду того, что вложения в арендованные помещения Общество не включило в первоначальную стоимость объектов основных средств, Инспекция пришла к выводу о нарушении заявителем положений пункта 1 статьи 375, пункта 4 статьи 376 НК РФ, выразившемся в занижении налоговой базы по налогу на имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Суды, установив, что расходы на проведенные работы не влекут изменения первоначальной стоимости объектов основных средств, а являются расходами на их ремонт, пришли к выводу об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления заявителю 2 468 319 руб. налога на имущество, начисления 417 882 руб. пеней и 246 832 руб. штрафа.

Таким образом, основания для удовлетворения жалобы налогового органа по данным эпизодам отсутствуют.

В ходе проверки Инспекция начислила Обществу пени по НДФЛ в связи с установленными фактами нарушений налогоплательщиком пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ, выразившихся в неперечислении (несвоевременном перечислении) в бюджет Российской Федерации сумм НДФЛ, исчисленных из доходов налогоплательщиков, полученных ими от сдачи в аренду имущества.

Суды установили, что в проверяемый период Либерман Л.И., Шеметун В.А., Соколова Т.В., Низамутдинова М.Н., Виниковецкий Д.М., Мигунов В.М. получили от Общества доходы от сдачи в аренду имущества, с которых заявитель НДФЛ частично не удержал и не перечислил в бюджет.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

За налоговыми агентами в силу пунктов 1, 4 статьи 226 НК РФ закреплены обязанности по исчислению, удержанию из доходов налогоплательщика (при их фактической выплате), уплате в бюджет суммы НДФЛ, исчисленной налоговым агентом в соответствии со статьей 224 НК РФ.

В пункте 2 Постановления N 57 указано, что согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном этим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Если из норм части второй Налогового кодекса Российской Федерации не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Инспекция полагает, что положения данного постановления не применяются к рассматриваемым отношениям, поскольку налоговый агент не исполнил свою обязанность по извещению налогового органа и налогоплательщика о величине неудержанного налога.

Суды, отклоняя данный довод, указали, что согласно подпункту 4 статьи 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц. При этом данная обязанность налогоплательщика не ставится в зависимость от извещения его налоговым агентом о неисполнении последним обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога.

Следовательно, за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязанностей налогового агента по перечислению НДС пени могут быть начислены Обществу по доходам, выплаченным в 2010, 2011 и 2012 годах до 15.07.2011, 15.07.2012 и 15.07.2013 соответственно, а начисление и предложение уплатить по доходам, выплаченным в 2010-2012 годах, пени, начисленные после 15.07.2011, 15.07.2012 и 15.07.2013, неправомерно, в связи с чем решение Инспекции в данной части обоснованно признано судами недействительным.

Несогласие Инспекции с оценкой судами имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о том, что судами неправильно применены нормы материального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушены требования процессуального законодательства.

На основании изложенного суд кассационной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалоб.

При подаче кассационной жалобы Общество платежным поручением от 13.01.2016 N 184 уплатило 3000 руб. государственной пошлины.

С учетом положений подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ (в редакции, действующей после 01.01.2015) заявителю следует возвратить из федерального бюджета 1500 руб., излишне перечисленных в качестве государственной пошлины по платежному поручению от 13.01.2016 N 184.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.08.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2015 по делу N А56-23994/2015 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "АмРест" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "АмРест", место нахождения: 199004, Санкт-Петербург, Средний пр. В.О., д. 36/40, ОГРН 1027809227050, ИНН 7825335145, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 13.01.2016 N 184.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова Г.Е. Бурматова Ю.А. Родин