Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 апреля 2017 г. N Ф07-1911/17 по делу N А42-3325/2016

03 апреля 2017 г.

Дело N А42-3325/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Мунтян Л.Б., судей Бурматовой Г.Е., Соколовой С.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Хохлова С.А. (доверенность от 07.12.2016 N 14-11/054131), Киселевой Т.С. (доверенность от 21.12.2016 N 14-4/057989), от индивидуального предпринимателя Тимофеева Олега Вадимовича Матекина Г.В. (доверенность от 12.05.2016),

рассмотрев 28.03.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тимофеева Олега Вадимовича на решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.08.2016 (судья Евтушенко О.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2016 (судьи Лущаев С.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-3325/2016,

установил:

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Тимофеев Олег Вадимович, ИНН 519300017844, ОГРН 316519000060023 (далее - предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, город Мурманск, улица Комсомольская, 4, ОГРН 1045100223850, ИНН 5190100360 (далее - Инспекции ФНС по городу Мурманску, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительным решения налогового органа от 21.02.2014 N 02.4-12/202 о доначислении налогов, пени и налоговых санкций по результатам выездной налоговой проверки. Предприниматель также просил учесть наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизить размер налоговых санкций при рассмотрении вопроса об обоснованности решения Инспекции о привлечении к налоговой ответственности.

Решением суда первой инстанции от 24.08.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 23.11.2016, требования предпринимателя удовлетворены частично. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 24.12.2015 N 02.4-12/202 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме, превышающей 4055 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме, превышающей 25 000 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в сумме, превышающей 43 400 руб. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе предприниматель просит решение от 24.08.2016 и постановление от 23.11.2016 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме. По мнению подателя жалобы, судами неверно оценены установленные по делу обстоятельства. В спорный период Тимофеев О.В. предпринимательскую деятельность не осуществлял, полученный доход равен расходам, в связи с чем отсутствует объект налогообложения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Тимофеев О.В. с 19.04.2016 является индивидуальным предпринимателем, в качестве налогоплательщика состоит на налоговом учете в Инспекции ФНС по городу Мурманску, имеет ИНН 519300017844. В проверяемом периоде (с 01.01.2012 по 31.12.2014) Тимофеев О.В. свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя не имел.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении Тимофеева О.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 28.10.2015 N 02.4-12/159 и, с учетом возражений предпринимателя, принято решение от 24.12.2015 N 02.4-12/202 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафов на общую сумму 156 810 руб. 05 коп. Указанным решением Тимофееву О.В. также были доначислены НДС и налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 688 925 руб. и пени на общую сумму 147 482 руб. 13 коп.

Основанием для принятия решения Инспекции в части доначисления НДФЛ и НДС послужили выводы о получении предпринимателем дохода от реализации недвижимого имущества расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40, реализация которого произведена по договору комиссии, заключенному с ООО "Элит-Эстейт"; нежилого помещения (для использования под офис), общей площадью 159,7 кв. м, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Достоевского, д. 12, реализовано 29.09.2013, прекращение права собственности 15.10.2013; нежилого помещения - часть здания, общей площадью 16,4 кв. м, расположенного по адресу г. Мурманск, пр. Кольский, д. 138, корп. 2, реализовано 15.04.2014, прекращение права собственности 28.04.2014; нежилого помещения - часть здания - технический участок, общей площадью 16,6 кв. м, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Баумана, д. 47, реализовано 08.05.2014, прекращение права собственности 21.05.2014.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 24.03.2016 N 95 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Полагая решением Инспекции от 24.12.2015 N 02.4-12/202 несоответствующим нормам налогового законодательства, Тимофеев О.В. обратился с заявлением в Арбитражный суд Мурманской области.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности и обоснованности позиции налогового органа в соответствующей части.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что принятые по делу судебные акты не подлежат отмене с учетом следующего.

В силу требований пункта 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 приведенной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 этой же нормы).

Абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них данным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ, физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ), а индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками этого налога (пункт 1 статьи 143 НК РФ).

Таким образом, названными нормами во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 11 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ и НДС установлена в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Статья 209 НК РФ устанавливает объект налогообложения - доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов индивидуальных предпринимателей налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 223 НК РФ определено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.

Доходы, полученные от продажи недвижимого имущества, приобретенного индивидуальным предпринимателем в целях перепродажи (осуществления предпринимательской деятельности), должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. При этом имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц не предоставляется.

Судами установлено, что Тимофеев О.В., не являясь индивидуальным предпринимателем в проверяемом периоде (с 01.01.2012 по 31.12.2014), осуществлял систематическую реализацию объектов собственности: в 2013 году - 2 объекта, в 2014 году - 3 объекта. Из числа реализованных объектов, 4 - являлись нежилыми помещениями, не предназначены для использования в личных целях. В проверяемый период у налогоплательщика отсутствовала регистрация по адресу реализованной квартиры. Недвижимое имущество приобреталось с целью дальнейшего использования - сдача в аренду.

Проверкой установлено, что в период с 2013 года по 2014 год осуществляемая Тимофеевым О.В. деятельность по реализации объектов недвижимого имущества носила систематический характер, была направлена на получение прибыли, и, как следствие, являлась предпринимательской, поскольку отвечала всем характеризующим ее признакам.

Тот факт, что в договорах купли-продажи Тимофеев О.В. не поименован как лицо, обладающее статусом индивидуального предпринимателя, сам по себе, не может свидетельствовать о том, что соответствующие сделки совершены не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

С учетом изложенного, судами правильно установлено, что сделки по реализации объектов недвижимости и сдаче нежилого помещения в аренду и получаемый при этом доход не были разовыми. Указанные сделки заключались систематически, последовательно и носили однородный характер, объекты недвижимости находились в собственности налогоплательщика непродолжительное время (1 - 10 месяцев), их реализация осуществлялась, как правило, в текущем году, что нельзя отнести к отдельным случаям продажи.

Судами правомерно отклонены возражения заявителя по эпизоду получения дохода от продажи здания ремонтно-строительного цеха, расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40.

Согласно материалам дела, 01.04.2013 между Тимофеевым О.В. (Комитент) и ООО "Элит Эстейт" (Комиссионер) заключен договор комиссии, согласно условиям которого Комитент поручил Комиссионеру за вознаграждение продать от своего имени, но за счет Комитента двухэтажное здание ремонтно-строительного цеха, общей площадью 289,6 кв. м, расположенное по адресу: г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40.

Условиями названного договора предусмотрено, что цена здания не может быть менее 531 000 руб. (минимальная цена). Вознаграждение Комиссионера по договору составляет 20 000 руб. Образовавшаяся в результате совершения договора купли-продажи дополнительная выгода принадлежит Комиссионеру.

Во исполнение договора комиссии 08.04.2013 ООО "Элит Эстейт" ("Продавец") и ООО "Терминал Абрам-Мыс" ("Покупатель") заключили договор купли-продажи, согласно которому Продавец передал в собственность Покупателя недвижимое имущество: двухэтажное здание ремонтно-строительного цеха, общей площадью 289,6 кв. м, расположенное по адресу: г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40.

При этом, согласно пункту 1.3 договора купли-продажи от 08.04.2013, здание принадлежит Тимофееву О.В. на праве собственности. Полномочия Продавца подтверждены договором комиссии, заключенным между Тимофеевым О.В. (Комитент) и ООО "Элит Эстейт" (Комиссионер).

В соответствии с пунктом 2.1 договора купли-продажи от 08.04.2013 цена здания составляет 3 300 000 руб. без НДС (продавец применяет упрощенную систему налогообложения).

ООО "Элит Эстейт" передало, ООО "Терминал Абрам-Мыс" приняло указанное здание по акту приема-передачи недвижимого имущества от 08.04.2013 года.

ООО "Элит Эстейт" (Комиссионер) представило отчет Тимофееву О.В. (Комитенту) от 12.04.2013 N 1, в котором указаны сумма продажи здания в размере 3 300 000 руб., сумма комиссионного вознаграждения в размере 2 769 000 руб.

Комиссионер платежным поручением от 16.04.2015 N 10 перечислил Тимофееву О.В. денежные средства в размере 531 000 руб., которые учтены Инспекцией в сумме доходов, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц.

29.04.2013 зарегистрировано прекращение права собственности Тимофеева О.В. на указанное здание.

В силу положений пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Момент определения налоговой базы по НДС определен в статье 167 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку договором комиссии не предусмотрена предоплата, налоговая база должна определяться на дату отгрузки товара комиссионером в адрес покупателя. Такой датой, согласно письмам ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@ и Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, признается день первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров или перевозчика.

Налоговая база по НДС определяется комитентом в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ. То есть, по общему правилу налоговая база равна стоимости товаров, исчисленной исходя из цены их реализации комиссионером (без включения НДС).

Пунктом 3 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой приобретения и ценой реализации.

Факт удержания комиссионером своего вознаграждения из средств, которые подлежат перечислению комитенту, не влияет на порядок уплаты комитентом НДС по операции, связанной с реализацией товаров, поскольку сумма налога рассчитывается исходя из стоимости реализованных товаров (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей, либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Судами установлено и подтверждается материалами проверки, что выручка от реализации услуг, полученная Тимофеевым О.В. в период с июля по сентябрь 2012 года (3 квартал), не превысила 2 000 000 руб., в связи с чем, налогоплательщик с 01.10.2012 имеет право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС в силу статьи 145 НК РФ.

Поскольку в апреле 2013 года налогоплательщиком получена выручка в сумме 3 343 000 руб., Тимофеев О.В. с 01.04.2013 утрачивает право, предусмотренное статьей 145 НК РФ, на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Полученная Тимофеевым О.В. выручка от реализации услуг в июле - сентябре 2013 года также не превысила 2 000 000 руб., он имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.10.2013.

Однако, учитывая получение налогоплательщиком в октябре 2013 года выручки в сумме 2 588 260 руб., Тимофеев О.В. с 01.10.2013 утрачивает право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Полученная Тимофеевым О.В. выручка от реализации услуг в июле - сентябре 2014 года, не превысила 2 000 000 руб., в связи с чем Тимофеев О.В. имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.10.2014.

Таким образом, полученная налогоплательщиком выручка в период с 01.10.2012 по 31.03.2013 и с 01.10.2014 по 31.12.2014 соответствовала критериям, установленным статьей 145 НК РФ, в связи с чем, Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки Тимофееву О.В. было предоставлено право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за указанные периоды.

По остальным налоговым периодам: 3 кварталу 2012 года, 2, 3 и 4 кварталам 2013 года и 1, 2 и 3 кварталам 2013 года Тимофееву О.В. обоснованно доначислен НДС.

Доводы кассационной жалобы повторяют позицию налогоплательщика, изложенную в апелляционной жалобе и получившей надлежащую правовую оценку судами первой и апелляционной инстанций.

Все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, представленные сторонами доказательства полно и всесторонне исследованы и оценены. Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 288 АПК РФ основанием для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отмене не подлежат.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.08.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2016 по делу N А42-3325/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тимофеева Олега Вадимовича - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Б. Мунтян

Судьи

Л.Б. Мунтян Г.Е. Бурматова С.В. Соколова