Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 мая 2018 г. N Ф07-4489/18 по делу N А21-2673/2017

10 мая 2018 г.

Дело N А21-2673/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду Базановой О.В. (доверенность от 03.05.2018 N 02-05/16008), от индивидуального предпринимателя Тимощука Александра Владимировича представителей Кругленя Л.В. (доверенность от 26.12.2017 N 02-05/50394) и Сысоевой А.А. (доверенность от 12.01.2018 N 02-05/01382),

рассмотрев 10.05.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тимощука Александра Владимировича на решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.09.2017 (судья Кузнецова О.Д.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2018 (судьи Згурская М.Л., Горбачева О.В., Третьякова Н.О.) по делу N А21-2673/2017,

установил:

Индивидуальный предприниматель Тимощук Александр Владимирович, ОГРНИП 314392610500097, обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду, место нахождения: 236010, Калининград, проспект Победы, дом 38а, ОГРН 1043902500080, ИНН 3905051102 (далее - Инспекция), от 16.12.2016 N 753 в части доначисления 11 653 326 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за II квартал 2013, I-II кварталы 2014 года и 3 440 426 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2012 - 2014 годы, начисления 6 278 677 руб. 10 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов, привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 119, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 5 146 470 руб. 98 коп. штрафа, а также требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области, место нахождения: 238300, Калининградская область, город Гурьевск, Крайняя улица, дом 1, ОГРН 1043917999993, ИНН 3917007852 (далее - Инспекция N 10), от 17.03.2017 N 24149.

Решением суда первой инстанции от 28.09.2017 заявление предпринимателя в части признания недействительным требования Инспекции N 10 оставлено без рассмотрения; признано недействительным решение Инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 13 400 руб., а также в части привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 3 157 265 руб. 91 коп. штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 25.01.2018 решение от 28.09.2017 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и пояснениях к ней предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 28.09.2017 и постановление от 25.01.2018 в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении 3 344 426 руб. единого налога по УСН за 2013 - 2014 годы и 1 766 277 руб. НДС за I-II кварталы 2014 года, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части отказа в рассмотрении эпизода, касающегося установления действительной налоговой обязанности предпринимателя по уплате налога на доходы физических лиц за 2013 год, и направить дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители предпринимателя поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Инспекция N 10 надлежащим образом извещена о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направила, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 Инспекция составила акт от 21.10.2016 N 302 и приняла решение от 16.12.2016 N 753 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю доначислено 16 510 936 руб. НДС и 4 537 504 руб. единого налога по УСН, начислено 6 278 676 руб. 13 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 5 146 470 руб. 98 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области решением от 28.02.2017 N 06-12/03841 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу предпринимателя на решение налогового органа.

Во исполнение вступившего в законную силу решения налогового органа от 16.12.2016 N 753 Инспекция N 10 направила в адрес предпринимателя требование от 17.03.2017 N 24149 об уплате в срок до 06.04.2017 доначисленных сумм налогов, пени и штрафа.

Предприниматель оспорил решение и требование налоговых органов в судебном порядке.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд первой инстанции оставил без рассмотрения заявление предпринимателя в части признания недействительным требования Инспекции N 10 в связи с несоблюдением заявителем досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного пунктом 2 статьи 138 НК РФ. Доводов относительно несогласия предпринимателя с выводами суда первой инстанции в данной части ни апелляционная, ни кассационная жалобы не содержат.

В остальной части суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично. Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, суды исходили из того, что требование о представление документов направлено налоговым органом 30.12.2015, т.е. в период приостановления выездной налоговой проверки, что противоречит требованиям статьи 89 НК РФ. Кроме того, учитывая установленные в настоящем споре фактические обстоятельства, суды, применив положения статей 112, 114 НК РФ, признали недействительным решение Инспекции в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 3 157 265 руб. 91 коп. штрафа.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 АПК РФ проверена законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы предпринимателя и возражений относительно жалобы.

Изучив материалы дела, доводы жалобы и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, налоговый орган пришел к выводу о занижении предпринимателем суммы доходов, полученных при осуществлении деятельности, в отношении которой применяется УСН, в связи с невключением в состав доходов 54 214 565 руб. 76 коп. денежных средств, полученных от сдачи в аренду собственного недвижимого имущества, что повлекло неуплату в бюджет 3 199 590 руб. единого налога по УСН за период с 01.01.2013 по 30.06.2013.

В ходе проверки Инспекция установила, что Тимощук А.В. с 05.05.2008 был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и применял УСН с объектом налогообложения "доходы" в отношении основного вида деятельности "сдача внаем собственного недвижимого имущества", а 30.12.2013 утратил статус индивидуального предпринимателя. Впоследствии 15.04.2014 Тимощук А.В. вновь зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя. В различные периоды времени Тимощук А.В. сдавал в аренду принадлежащее ему на праве собственности имущество (нежилые помещения, административные здания, производственные здания, иные сооружения и т.п.), выступая арендодателем одних и тех же объектов, как предприниматель и физическое лицо. Денежные средства за аренду помещений, принадлежащих Тимощуку А.В. на праве собственности, поступали на расчетный счет предпринимателя и на личный счет Тимощука А.В. При этом налогоплательщик денежные средства за аренду, полученные как физическим лицом, в составе доходов от предпринимательской деятельности не учитывал. Арендаторы как налоговые агенты исчисляли и перечисляли в бюджет НДФЛ, удержанный с доходов Тимощука А.В. за аренду помещений.

Поскольку спорное имущество по своему функциональному назначению предназначено для использования в предпринимательской деятельности, использовалось заявителем исключительно для систематического получения прибыли (сдавалось в аренду), Инспекция пришла к выводу, что весь полученный налогоплательщиком доход от сдачи в аренду имущества непосредственно связан с предпринимательской деятельностью Тимощука А.В.

Кроме того, Инспекцией выяснено, что в 2013 году Тимощук А.В., будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, применял в отношении деятельности по сдаче в аренду собственного имущества наряду с УСН с объектом налогообложения "доходы" патентную систему налогообложения.

В соответствии с полученным предпринимателем патентом от 27.12.2012 N 3905120000103 ему предоставлено право на применение патентной системы налогообложения по виду деятельности "сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности" на период с 01.01.2013 по 31.12.2013.

В заявлении на получение патента на 2013 год предпринимателем указаны сведения по нежилым помещениям, используемым для осуществления указанного вида деятельности. В частности, согласно заявлению с указанием кода вида обособленного объекта (06 - нежилое помещение) и его площади в кв. м предпринимателем приведены данные о 14 нежилых помещениях, сдаваемых в аренду.

По итогам выездной проверки Инспекция признала заниженной предпринимателем на 2 622 054 руб. 67 коп. налоговую базу для исчисления единого налога по УСН за 2013 год в результате неучета доходов, полученных в I и II квартале 2013 год от сдачи в аренду индивидуальным предпринимателям Козлюк С.А., Точеному Г.А., Набиеву М.М., Черепанову А.А., Рудковскому А.А., обществам с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "РЭЙМИКС-ЗАПАД" и ООО "Камея" нежилых помещений, расположенных по адресам: Калининград, ул. Гайдара, д. 165 -171, литер I из литера А (площадью 74,1 кв. м); Калининград, ул. Гайдара, д. 165-171, литер VI из литера А (площадью 73,7 кв. м); Калининград, ул. Горького, д. 207, литер IV из литера А (площадью 130,5 кв. м); Калининград, ул. Гайдара, д. 165-171, литер VII из литера А (площадью 89,5 кв. м); Калининград, ул. гайдара, д. 165-171, литер II из литера А (площадью 89 кв. м); Калининград, ул. Горького, д. 207, литер VIII из литера А (площадью 143,2 кв. м); Калининград, ул. Гайдара, д. 155, литера XI (площадью 74,2 кв. м). Как указал налоговый орган, доход, полученный предпринимателем от сдачи в аренду данных объектов недвижимого имущества, которые не указаны в заявлении на получении патента и, соответственно, не включены в патент, должен быть учтен при определении налоговой базы по единому налогу по УСН.

Кроме того, установив, что в III квартале 2013 года доходы предпринимателя от сдачи в аренду имущества по обоим специальным налоговым режимам превысили 60 млн. руб. и составили 75 046 595 руб. 96 коп., Инспекция признала, что предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения с 01.01.2013. На основании изложенного Инспекция пришла к выводу, что в отношении всех доходов, полученных налогоплательщиком за сдачу в аренду нежилых помещений, в том числе указанных в патенте, в период с 01.01.2013 по 30.06.2013 предприниматель должен применять УСН.

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций квалифицировали доходы заявителя от сделок по аренде имущества, заключенных им в качестве предпринимателя и физического лица (в том числе в период временного прекращения регистрации в качестве индивидуального предпринимателя), как доходы от предпринимательской деятельности.

Данный вывод судов предприниматель в кассационной жалобе не оспаривает.

Признавая законным и обоснованным решение Инспекции в части доначисления единого налога по УСН за 2013 год, суды пришли к выводу, что доходы от сдачи нежилых помещений, в том числе полученные в 2013 году от аренды помещений, не включенных в патент, и в качестве погашения задолженности за аренду 2012 года, подлежат включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Также суды посчитали, что в связи с утратой права на применение патентной системы налогообложения у предпринимателя с 01.01.2013 возникла обязанность уплатить налоги (пересчитать налоговую базу по доходам, полученным от вида деятельности, по которым применялся патент) по правилам налогового режима, который использовался им до начала применения патентной системы налогообложения, то есть по правилам УСН.

В кассационной жалобе предприниматель оспаривает решение судов в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении 3 199 590 руб. единого налога по УСН за 2013 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, утверждая, что в отношении осуществляемого в 2013 году вида деятельности - сдача в аренду нежилых помещений он применял патентную систему налогообложения. Предприниматель полагает, что патент действовал в 2013 году в отношении всех доходов, полученных предпринимателем от сдачи в аренду нежилых помещений общей площадью 4172,3 кв. м, а не только доходов от аренды конкретных помещений. Поскольку Инспекцией не доказано превышение сданной предпринимателем в аренду площади указанному физическому показателю, то вся сумма полученных заявителем денежных средств (52 214 565 руб. 76 коп.) правомерно учтена Тимощуком А.В. как относящаяся к патентной системе налогообложения.

Отклоняя данные доводы предпринимателя, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, патентная система налогообложения - в силу пункта 2 статьи 346.43 НК РФ применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

В случае применения патентной системы налогообложения в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ) в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (статья 346.48 НК РФ).

В силу подпункта 19 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальным предпринимателям на праве собственности.

Подпунктом 3 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ предусмотрено, что субъекты Российской Федерации по указанному виду предпринимательской деятельности вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).

Статья 1 Закона Калининградской области от 22.10.2012 N 154 "О введении патентной системы налогообложения на территории Калининградской области" предусматривает, что размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода от сдачи в аренду (наем) нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, зависит от площади сдаваемого в аренду (наем) имущества.

В соответствии со статьей 346.44 НК РФ налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.5 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

Приказом Федеральной налоговой службы от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@ "Об утверждении форм документов для применения патентной системы налогообложения" утверждена форма заявления на получение патента (форма N 26.5-1). В указанной форме заявления (действовавшей в 2013 году) предусматривается отражение сведений по каждому объекту, используемому в том числе при осуществлении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности. В частности, в форме заявления указываются по каждому из сдаваемых в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, код вида обособленного объекта (например, 06 - нежилое помещение) и его площадь в кв. м.

Таким образом, исходя из перечня реквизитов заявления на выдачу патента, налогоплательщику надлежит указывать все сдаваемые в аренду помещения, в отношении которых он предполагает использовать патентную систему налогообложения. При этом количество объектов, передаваемых в аренду, и размер их площади определяются на основании договоров аренды, заключаемых индивидуальным предпринимателем - арендодателем с конкретными арендаторами.

В данном случае судами установлено и заявителем не опровергнуто, что патент получен предпринимателем в отношении деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, расположенных по адресам: Калининград, Озерная ул., д. 13, литер II из литера А, этаж 1 (площадью 87,2 кв. м); Калининград, Озерная ул., д. 13, литер III из литера А, этаж 1 (площадью 74,4 кв. м); Калининград, ул. Гайдара, д. 155, литер XII из литера А, этаж 1 (площадью 96,6 кв. м); Калининград, ул. Горького, д. 98, литера В (площадью 6 кв. м); Калининград, ул. Горького, д. 98, литера Е (площадью 179,4 кв. м); Калининград, Юношеская ул., д. 6-8Б, литер I из литера А, этаж 1 (площадью 368,3 кв. м); Калининград, ул. Литовский вал, д. 105, литера Б (площадью 1285,5 кв. м); Калининград, ул. Горького, д. 98, литера К (площадью 240,8 кв. м); Калининград, ул. Горького, д. 98, литера Д (площадью 382,1 кв. м); Калининград, ул. Виктора Талалихина, д. 12-16, литер I из литера А, подвал (площадью 246,5 кв. м); Калининградская обл., Гурьевский район, пос. Невское, Туруханская ул., д. 3А, литера Г1 (площадью 257,8 кв. м); Калининградская обл., Гурьевский район, пос. Невское, Туруханская ул., д. 3А, литера Г ( площадью 281,5 кв. м); Калининградская обл., Гурьевский район, пос. Невское, Туруханская ул., д. 3А, литер из литера В (площадью 419,8 кв. м); Калининград, ул. Горького, д. 98, производственное здание общей площадью 246,4 кв. м с навесами (литер 4 площадью 223,3 кв. м и литер 5 площадью 58,5 кв. м, ограждением (литер III).

Таким образом, патент N 3905120000103 на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (внаем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, действовал в отношении указанных в заявлении 14 нежилых помещений общей площадью 4172,3 кв. м, сдаваемых в аренду.

При таких обстоятельствах суды правомерно указали, что по иным нежилым помещениям, которые предприниматель сдает в аренду и которые не указаны в патенте, предприниматель в отношении доходов от аренды обязан применять УСН.

Утверждение подателя жалобы о том, что патент действовал в 2013 году в отношении всех доходов, полученных предпринимателем от сдачи в аренду любых нежилых помещений общей площадью 4172,3 кв. м, а не только доходов от аренды конкретных нежилых помещений, не основано на нормах главы 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в целях реализации положений данной главы ненормативных правовых актов.

В обоснование незаконности решения налогового органа в части доначисления единого налога по УСН за 2013 год предприниматель также ссылается на то, что в силу пункта 6 статьи 346.45 НК РФ налогоплательщик в связи с утратой права на применение патентной системы налогообложения считается перешедшим с 01.01.2013 на общий режим налогообложения. При этом заявитель считает, что суды при рассмотрении дела руководствовались положениями пункта 6 статьи 346.5 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.01.2017.

Как указано в подпункте 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2013 году), налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что в случае одновременного применения упрощенной и патентной систем налогообложения доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога, необходимого для сохранения права на применение УСН.

С учетом изложенного, взаимосвязанные положения глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации позволяют сделать вывод о том, что УСН в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

При этом глава 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения влекла бы одновременную утрату им права на применение УСН, либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках УСН.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В случае, если налогоплательщик применяет одновременно УСН и патентную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного данной нормой, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Судами установлено, что в 2013 году предпринимателем применялась УСН и патентная система налогообложения. В ходе проверки установлено превышение заявителем в III квартале 2013 года предельно допустимой для применения УСН и патентной системы налогообложения суммы доходов, предусмотренной подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 и пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Поскольку в I-II кварталах 2013 года общая сумма полученных предпринимателем доходов не превысила пороговое значение, установленное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, то на основании пункта 1 статьи 346.14 и пункта 1 статьи 346.17 НК РФ при утрате права на применение патентной системы налогообложения все полученные предпринимателем доходы подлежат учету при исчислении налога по УСН. Соответственно, налогоплательщик утратил право на применение патентной системы налогообложения с 01.01.2013 и право на применение УСН с 01.07.2013.

Выводы судов соответствуют правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.01.2017 N 301-КГ16-16143.

Подтверждая обоснованность включения налоговым органом в состав облагаемых УСН доходов 3 500 000 руб. задолженности по арендным платежам за 2012 года, поступившей на расчетный счет предпринимателя от организаций-арендаторов в 2013 году, суды исходили из положений пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, согласно которым датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Приведенные в кассационной жалобе доводы предпринимателя не опровергают данный вывод судов, основанный на нормах главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что в отношении дохода, полученного от сдачи имущества в аренду в период с 01.01.2014 по 14.04.2014, предприниматель должен применять общий режим налогообложения, а по доходу, полученному в период с 15.04.2014 по 31.12.2014, - УСН.

При этом налоговый орган указал, что в период с 01.01.2014 по 14.04.2014 Тимощук А.В. продолжал осуществлять предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду имущества без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, он систематически получал доход от использования имущества, принадлежащего ему на праве собственности. С учетом положений статьи 226 НК РФ, предусматривающей, что НДФЛ удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика, Инспекция пришла к выводу, что НДФЛ является составной частью дохода. Следовательно, доход Тимощука А.В. от предпринимательской деятельности по сдаче в аренду имущества должен определяться для целей применения общей системы налогообложения исходя стоимости услуг, оказанных в рамках договоров аренды, включая НДФЛ, перечисленный арендаторами в бюджет.

По итогам выездной проверки Инспекция признала заниженной предпринимателем налоговую базу для исчисления единого налога по УСН за период с 15.04.2014 по 31.12.2014 в результате неучета в облагаемой базе 20 698 562 руб. 04 коп. дохода, полученного от сдачи в аренду нежилых помещений, что привело к неуплате в бюджет 1 241 914 руб. единого налога по УСН.

В кассационной жалобе предприниматель считает неправомерным отказ судов в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении 144 836 руб. единого налога по УСН, начислении 25 031 руб. пеней и 7242 руб. штрафа. Как утверждает заявитель, суды необоснованно указали, что доходом, подлежащим обложению в рамках УСН, является арендная плата, включая сумму НДФЛ, удержанную арендаторами - налоговыми агентами. По мнению подателя жалобы, выводы судов противоречат статье 346.17 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьей 227 НК РФ, подпунктом 1 пункта 1 которой определено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

На основании фактических обстоятельств данного дела суды согласились с позицией Инспекции о том, что полученный заявителем от сдачи в аренду имущества доход непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению единым налогом по УСН в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вывод судов предприниматель не оспаривает.

На основании пунктов 1 и 3 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения и предполагает, что в рамках этого специального налогового режима облагаются доходы гражданина, полученные от предпринимательской деятельности. Применение УСН освобождает индивидуальных предпринимателей от обязанности уплачивать НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ).

Довод подателя жалобы о невозможности отнесения к доходам для целей обложения единым налогом по УСН удержанного организациями-арендаторами НДФЛ с доходов предпринимателя в виде арендной платы НДФЛ, правомерно судами отклонен в связи со следующим.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации пользование имуществом, переданным в аренду, осуществляется за плату.

Как следует из материалов дела, в результате исполнения договоров аренды Тимощук А.В. получал доход в виде арендной платы. При этом организации-арендаторы, выплачивающие Тимощуку А.В. арендную плату за арендуемое у него помещение, исходя из условий договоров, заключенных с заявителем как физическим лицом, исполняли обязанности налоговых агентов в отношении доходов налогоплательщика от сдачи имущества в аренду.

К доходам, подлежащим включению в состав налоговой базы при исчислении НДФЛ подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ отнесены доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В статье 346.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают в том числе доходы от реализации, которыми признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (статья 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 названного Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, исходя из норм глав 23 и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, усматривается, что доходом арендодателя, подлежащим налогообложению, является сумма арендной платы, полученная от арендатора.

В рассматриваемом случае Тимощук А.В., применяющей УСН с 15.04.2014 и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, обязан был включить в налогооблагаемый доход от сдачи имущества в аренду всю сумму арендной платы, полученную от арендаторов.

Соответственно, как правильно указали суды, правовых оснований для уменьшения налогоплательщиком дохода, полученного от сдачи в аренду принадлежащих ему на праве собственности нежилых помещений, на суммы НДФЛ, удержанного организациями-арендаторами и перечисленного в бюджет, не имеется.

Порядок возврата излишне удержанного налоговым агентом из дохода налогоплательщика НДФЛ определен статьей 231 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 231 НК РФ установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

В кассационной жалобе предприниматель оспаривает решение судов в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении 1 766 277 руб. НДС за I-II кварталы 2014 год, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 и статьей 119 НК РФ.

В соответствии с абзацем 3 статьи 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которой в силу пункта 1 статьи 39 названного Кодекса понимается в том числе и реализация товаров предпринимателям, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом обложения НДС.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом в силу пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу, что предприниматель в период с 01.01.2014 по 14.04.2014 являлся плательщиком НДС.

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, исходя из документов, полученных от налогоплательщика и его контрагентов, банковских выписок по личным счетам Тимощука А.В. и расчетным счетам его контрагентов, в период с 01.01.2014 по 31.03.2014 заявителем получен доход от сдачи имущества в аренду (выручка от реализации услуг) в сумме 37 247 339 руб., в период с 01.04.2014 по 14.04.2014 - в сумме 11 618 845 руб.

В соответствии с произведенным налоговым органом в соответствии со статьей 166 и пунктом 4 статьи 164 НК РФ расчетом к уплате налогоплательщиком в бюджет исчислено 7 454 163 руб. НДС.

Разрешая спор, суды первой и апелляционной инстанций признали составленный расчет соответствующим требованиям налогового законодательства. При этом неправильного исчисления Инспекцией налоговой базы по НДС, определенной по имеющимся у предпринимателя и представленным им и его контрагентами при проведении мероприятий налогового контроля документам, и, следовательно, обязательств налогоплательщика суды не усмотрели.

Приведенные в жалобе доводы о неверном определении Инспекцией реальных налоговых обязательств предпринимателя по НДС являлись предметом рассмотрения судов и получили оценку в обжалуемых судебных актах, не согласиться с которой оснований не имеется.

Суды пришли к выводу, что удержанная и перечисленная в бюджет организациями-арендаторами сумма НДФЛ имеет прямое отношение к договорам аренды и связана с оплатой за аренду нежилых помещений, а потому подлежит учету в налоговой базе по НДС.

Ссылки заявителя на неправомерность отражения налоговым органом в налоговой базе по НДС за I квартал 2014 года 450 000 руб. в качестве дохода от аренды имущества, полученного от ООО "Спецремстройтрест", не приняты судом апелляционной инстанции. Как обоснованно отметил суд, представленные Инспекцией документы и пояснения подтверждают, что в I квартале 2014 года заявителем получена от ООО "Спецремстройтрест" выручка от реализации услуг по аренде имущества в сумме 450 000 руб.; доказательства получения от названного контрагента денежных средств от операций, не подлежащих обложению НДС, предприниматель в материалы дела не представил.

Отклоняя довод налогоплательщика о неверном определении Инспекцией суммы выручки от сдачи в аренду имущества за II квартал 2014 года ввиду того, что налоговый орган включил в налоговую базу по НДС стоимость услуг по аренде за полный месяц, суды приняли во внимание, что по условиям договоров аренды арендная плата вносится арендаторами на условиях предварительной оплаты текущего месяца не позднее 10 числа каждого месяца. Из решения Инспекции усматривается, что при определении налоговых обязательств предпринимателя по НДС за II квартал 2014 года налоговый орган включил в налоговую базу по этому налогу денежные средства, поступившие на счет заявителя до 15.04.2014 в качестве предоплаты за услуги аренды в текущем налоговом периоде, что не противоречит подпункту 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, согласно которому моментом определения налоговой базы может являться день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Приведенные в кассационной жалобы аргументы предпринимателя относительно неверного определения налоговым органом налоговой базы по НДС в отношении услуг по аренде, оказанным индивидуальному предпринимателю Сирота В.В., Точеному Г.А., ООО "Никель К", ООО "Ресурс", ООО "БашКран", ООО "Спецремстройтрест", ООО "Жилдомстрой", ООО "СТ-Бетон", ООО "Стандарттрестгрупп", ООО "Будстрой", ООО "Спецтрансуслуги", повторяют позицию предпринимателя, заявленную в ходе судебного разбирательства в апелляционном суде. Данные аргументы были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку с учетом имеющихся в материалах дела доказательств.

По существу доводы налогоплательщика, изложенные в жалобы, не подтверждают существенного нарушения судами норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела, выражают несогласие с выводами судов по фактическим обстоятельствам настоящего спора, оценкой представленных в материалы дела доказательств и основаны на ином толковании норм права, в связи с чем не могут служить основанием для обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, по итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что с III квартала 2013 года право на применение УСН предприниматель утратил, поскольку общая сумма его доходов за период с 01.01.2013 по 30.09.2013 превысила ограничение, установленное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. На основании изложенного Инспекция посчитала, что в период с 01.07.2013 по 29.12.2013 предприниматель должен облагать доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, по общей системе налогообложения.

По данным проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля подлежащий налогообложению доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, составил 42 894 352 руб. 50 коп. При этом Инспекция указала, что на расчетные счета предпринимателя и личный счет Тимощука А.В. в период с 01.07.2013 по 29.12.2013 от арендаторов поступило 44 500 359 руб. 50 коп. за оказанные услуги по сдаче в аренду имущества; при перечислении на личный счет заявителя арендных платежей арендаторы уменьшили доход на исчисленный и удержанный НДФЛ в сумме 6 114 974 руб., который по итогам проверки учитывается при расчете налога, подлежащего уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 НК РФ и составляющей 13 процентов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

Ввиду непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы, в ходе выездной проверки Инспекция определила расходы, учитываемые для целей исчисления НДФЛ, на основании имеющихся в ее распоряжении документов. По данным Инспекции, сумма профессиональный налоговых вычетов составила 98 351 руб.

Исходя из расчета НДФЛ за период с 01.07.2013 по 29.12.2013, составленного налоговым органом и приведенного в оспариваемом решении, проверкой не установлено занижения заявителей подлежащего уплате в бюджет налога за указанный период.

В ходе судебного разбирательства апелляционный суд принял во внимание, что предприниматель при рассмотрении дела в суде первой инстанции в порядке статьи 49 АПК РФ уточнил заявленные требования и прочил признать недействительным решение налогового органа в части доначисления единого налога по УСН и НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. Никаких доводов и аргументов в обоснование незаконности решения Инспекции по эпизоду, касающемуся определения налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ за период с 01.07.2013 по 29.12.2013, Тимощуком А.В. в уточнении требований (том дела 8, листы 49 - 50) не было приведено.

Относительно заявленных предпринимателем в письменных пояснениях (том дела 8, листы 52 - 55) возражениях, касающихся несогласия с определенной Инспекцией суммой НДФЛ, начисленной к уплате в бюджет за 2013 год без предоставления профессиональных налоговых вычетов, суд первой инстанции в решении от 28.09.2017 отразил, что в судебном заседании представитель предпринимателя отказался от поддержания доводов, касающихся профессиональных налоговых вычетов. При этом суд отметил, что Тимощук А.В. вправе уточнить свои обязательства по НДФЛ за 2013 год, подав уточненную налоговую декларацию с приложением соответствующих документов, более того, доводы предпринимателя относительно профессиональных налоговых вычетов не влияют на размеры оспариваемых налогоплательщиком сумм единого налога по УСН и НДС, пеней и штрафа.

При таких обстоятельствах кассационной инстанцией не принимается утверждение подателя жалобы о том, что Инспекция вопреки требования пункта 4 статьи 89 НК РФ не установила по итогам выездной налоговой проверки действительную обязанность налогоплательщика по уплате НДФЛ, а суды первой и апелляционной инстанций неправомерно сослались на то, что предприниматель не заявлял доводов о незаконности решения Инспекции в части выводов, изложенных в мотивировочной части решения налогового органа и касающихся налоговых обязательств по НДФЛ.

Изложенные в кассационной жалобе доводы не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм материального или процессуального права и направлены на иную оценку установленных судами фактических обстоятельств данного дела.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, в силу чего кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.09.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2018 по делу N А21-2673/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тимощука Александра Владимировича - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова