Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 октября 2011 г. N Ф05-10246/11 по делу N А40-151888/2010

г. Москва

14 октября 2011 г.

Дело N А40-151888/10-129-621

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 октября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.,

судей Бочаровой Н.Н., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от истца Аитов Р.С., дов. от 19.02.09 N 23, Алимова Л.В., дов. от 16.09.11 N 153

от ответчика Странцева А.О., дов. от 03.11.10 N 05-21/064544

рассмотрев 13.10.2010 в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 4 по г. Москве

на решение от 20.04.2011 Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Фатеевой Н.В.,

на постановление от 06.07.2011 Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Марковой Т.Т., Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г.,

по иску (заявлению) ООО "Авиакомпания ЭйрБриджКарго"

о признании решения недействительным (в части)

к ИФНС России N 4 по г. Москве

3-е лицо: ИФНС России N 31 по г. Москве

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Авиакомпания ЭйрБриджКарго", ОГРН 1047704058060 (далее-заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Москве от 10.09.2010 N 89-12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части: п. 1 решения в части привлечения к налоговой ответственности в сумме 1.171.986 руб.; п. 2 решения в части начисления пени в сумме 178.909 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления НДС в сумме 125.618 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления ЕСН в ФБ за 2007 в сумме 274.770 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления ЕСН в ФСС за 2007 в сумме 32.983 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления ЕСН в ФФОМС за 2007 в сумме 14.414 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления ЕСН в ТФОМС за 2007 в сумме 21.111 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления ЕСН в ФБ за 2008 в сумме 436.897 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления ЕСН в ФСС за 2008 в сумме 33.960 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления ЕСН в ФФОМС за 2008 в сумме 15.000 руб.; п. 3.1. решения в части доначисления ЕСН в ТФОМС за 2008 в сумме 21.600 руб.; п. 3.2. решения в части начисления штрафа (налоговый агент) в сумме 1.117.032 руб.; п. 3.2. решения в части начисления штрафа за неуплату ЕСН в сумме 54.954 руб.; п. 3.3. решения в части начисления пени по ЕСН в ФБ в сумме 169.499 руб.; п. 3.3. решения в части начисления пени по ЕСН в ФСС в сумме 1.111 руб.; п. 3.3. решения в части начисления пени по ЕСН в ФФОМС в сумме 3.283 руб.; п. 3.3. решения в части начисления пени по ЕСН в ТФОМС в сумме 5.016 руб.; п. 3.4. решения в части уменьшения убытков за 2007 в сумме 91.320.661 руб.; п. 3.4. решения в части уменьшения убытков за 2008 в сумме 20.890.700 руб.; п. 3.5. решения в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС за 2007 2.002.006 руб.; п. 3.5. решения в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС за 2008 540.390 руб.; п. 4 решения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Названное решение принято налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 и утверждено Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 12.11.2010 N 21-19/118785.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечена ИФНС России N 31 по г. Москве.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.04.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2011, заявленные требования удовлетворены.

При этом суды исходили из вывода о незаконности решения инспекции в оспариваемой части.

Не согласившись с судебными актами, считая их незаконными и необоснованными, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление отменить, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказать.

Общество в отзыве возражает против доводов инспекции по основаниям, изложенным в судебных актах, и просит оставить жалобу без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, совещаясь на месте, суд определил: рассмотреть дело в отсутствие представителя третьего лица, надлежащим образом извещенного о месте и времени судебного заседания.

Выслушав представителя инспекции, поддержавшего доводы и требование жалобы, представителей заявителя, просивших об отклонении жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований к отмене судебных актов.

Как установлено в ходе налоговой проверки, Обществом заключены договоры (соглашения) с компаниями, не имеющими постоянного представительства на территории Российской Федерации:

соглашение от 04.07.2007 N 284АВС-07 с Trax USA CORP., предметом которого являлось предоставление обществу неисключительного, единственного, без права передачи, оплачиваемого права воспроизводить и использовать программное обеспечение. Кроме того, в договорную цену включена стоимость доставки, установки, консультирования, технического обслуживания и ремонта программного обеспечения (выплата доходов в 2007 и 2008 годах);

соглашение о краткосрочной аренде воздушной силовой установки (ВСУ) от 02.07.2007 с CHASE Aerospace, предметом которого являлось предоставление обществу в аренду на краткосрочный период вспомогательной силовой установки для установки на воздушное судно (ВС) общества (выплата доходов в 2007 году);

лицензионное соглашение от 18.10.2007 N 265АВС-08 с Aerobytes Ltd., предметом которого являлась передача обществу простого (неисключительного) права на программное обеспечение (выплата доходов в 2008 году);

генеральное соглашение от 01.11.2006 N 37АК-АВС-06 с Sabre Inc., предметом которого являлось предоставление обществу ограниченного, отзывного, неисключительного права без его передачи в течение срока заказа на системы (программное обеспечение). Также в цену договора включена стоимость доставки, установки, консультирования, технического обслуживания и ремонта программного обеспечения (выплата доход в 2008 году).

Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в сумме 1.089.585 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление в 2007 - 2008 годах в установленный Кодексом срок сумм налога с доходов, выплаченных вышеуказанным компаниям, не имеющим постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Решение в этой части мотивировано тем, что в ходе проверки Общество не представило по её требованию доказательства того, что компании CHASE Aerospace и Aerobytes Ltd. имеют постоянное местонахождение на территории иностранного государства, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения, а также тем, что Обществом не представлены оригиналы справок, подтверждающих постоянное местонахождение Trax USA CORP. и Sabre Inc. в таких государствах.

Кроме того, инспекция сочла, что доходы иностранных лиц от доставки и установки программного обеспечения, проведения его технического обслуживания, ремонта и доходы от консультирования подлежат налогообложению налогом на доходы иностранных юридических лиц в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ как иные аналогичные доходы.

Признавая неправомерным привлечение Общества к ответственности по статье 123 НК РФ, судебные инстанции пришли к выводу, что представление Обществом суду первой инстанции подтверждения местонахождения названных лиц на территории государств, с которыми у Российской Федерации заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, в виде оригиналов налоговых сертификатов-на обозрение и в виде копий с нотариально удостоверенными русскоязычными переводами - в материалы дела, - исключает возможность привлечения налогового агента к налоговой ответственности.

Кроме того, апелляционный суд сослался на то, что в апелляционной жалобе в УФНС России по г. Москве заявитель указывал на готовность представить оригиналы сертификатов на очное рассмотрение апелляционной жалобы, однако на данное предложение УФНС России по г. Москве ответило отказом - письмо от 13.10.2010 N 21-19/107422.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для несогласия с выводами судов первой и апелляционной инстанций, исходя из следующего. Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Компетентными органами в Российской Федерации являются Министерство финансов Российской Федерации или его уполномоченный представитель, в Соединенных Штатах - Министр финансов или его уполномоченный представитель (подпункт h пункта 1 статьи 3 Договора об избежании двойного налогообложения).

Компетентным органом США, уполномоченным подтверждать постоянное местонахождение резидентов США, является Департамент казначейства Службы внутренних доходов США, расположенный в городе Филадельфия (Department of Treasury, Internal Revenue Service, Philadelphia, PA 19255).

В этой связи налоговым органам Российской Федерации даны указания принимать и использовать подтверждения резидентства налогоплательщиков, являющихся таковыми по законодательству США, выданные отделениями Службы внутренних доходов США по форме 6166 без апостиля и консульской легализации (письмо Госналогслужбы России от 11.02.1997 N ВЕ-6-06/119, письмо ФНС России от 12.05.2005 N26-2-08/5988, письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-08-05, от 06.06.2008 N 03-08-05).

Общество в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела в подтверждение местонахождения иностранной организации Trax USA CORP в Соединенных Штатах Америки представило электронный документ от 24 мая 2007 года и русскоязычный перевод к нему, согласно которому Эндрю Е. Цуккерман, региональный директор Центра управления операциями со счетами налоговой службы Филадельфии Министерства финансов США подтверждает, что указанная организация является организацией Соединенных Штатов Америки, постоянной действующей на территории США в целях налогообложения США. Настоящее свидетельство не отражает никакую деятельность, которая могла возникнуть или возникла с момента первоначальной даты выдачи документа, указанной выше. Документ выдан на 2007 налоговый год (том 3, л.д.1-2).

Также Общество представило электронный документ того же ведомства от 06 июля 2009 года за подписью Ива С.Чесней за 2008 налоговый год, из которого следует, что Trax USA CORP является организацией США, постоянно действующей на территории США в целях налогообложения США (том 3, л.д. 3-4).

С целью подтверждения местонахождения иностранной организации Sabre Inc. Общество представило инспекции и в материалы дела электронный сертификат за 2008 налоговый год от 27 февраля 2008 года, а также перевод к нему. Согласно указанному документу, Ив С.Чесней подтверждает, что указанная организация подала налоговую декларацию по форме 1120 в качестве организации, постоянно действующей на территории США, что соответствует Договору об избежании двйоного налогообложения между США и Российской Федерацией (том 7, л.д.5).

Статьей 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" определено, что платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, возникающие в России и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Великобритании, подлежат обложению налогом на прибыль только в Великобритании, если получатель имеет фактическое право на такие доходы. Компетентным органом Великобритании, уполномоченным заверять подтверждения постоянного местонахождения организаций, является Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель (пп."i" п.1 ст.3 Конвенции).

В материалы дела Обществом представлено апостилированное свидетельство о статусе резидента, выданное налоговым инспектором Королевской налоговой и таможенной службы Великобритании С.Д. Гудэйр 20.12.2010.

Настоящим свидетельством удостоверяется, что компания Aerobytes Ltd. является резидентом Соединенного Королевства в рамках действия Договора о предотвращении двойного налогообложения между Соединенным Королевством и Россией, а также являлось резидентом Соединенного Королевства в 2008 и 2009 гг. Соответственно, компания подлежит обложению налогами Соединенного Королевства на юридических лиц в отношении своей прибыли и доходов от деятельности (том 35, л.д.70-74).

Из содержания статьи 123 НК РФ следует, что ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

То есть, условием для применения ответственности по данной статье НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации.

То обстоятельство, что иностранные юридические лица не являлись плательщиками налога на территории Российской Федерации в силу международных соглашений, свидетельствует об отсутствии в действиях налогового агента состава указанного правонарушений. (Данная правовая позиция отражена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.02.2007 N 13225/06).

Поскольку в данном случае местонахождение Trax USA CORP, Sabre Inc., Aerobytes Ltd. на территории США и Великобритании в период выплаты им доходов подтверждено надлежащими доказательствами в соответствии с требованиями статьи 312 НК РФ, оснований для привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ не имеется.

Кроме того, при определении налогооблагаемого дохода инспекция неверно истолковала нормы пункта 2 статьи 309, пункта 4 статьи 306 НК РФ.

Инспекция сочла, что доходы от выполнения работ по доставке, установке программного обеспечения, его технического обслуживания, ремонта и консультирования подлежат включению в доход Sabre Inc. и TRAX USA CORP. Однако в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьёй 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Как следует из пункта 4 статьи 306 НК РФ, факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

Кроме того, судом установлено, что установка и техническое обслуживание программного продукта происходили дистанционно, то есть без физического участия представителей исполнителя на территории Российской Федерации.

При таких обстоятельствах доход от указанных видов работ и услуг не подлежит налогообложению у источника выплаты.

Таким образом, инспекция неправомерно привлекла Общество к ответственности по статье 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налога на доходы вышеназванных иностранных юридических лиц.

Не соглашаясь с привлечением к ответственности по статье 123 НК РФ в связи с неудержанием налога из доходов CHASE Aerospace, Общество указало, что воздушное судно, на которое была установлена арендованная у CHASE Aerospace вспомогательная силовая установка, зарегистрировано в Бермудах и не ввозилось на территорию России как товар, в связи с чем арендная плата за неё не подлежит налогообложению налогом на доходы иностранных юридических лиц.

Также Общество считало неправомерным исчисление налога от всей суммы денежных средств, перечисленных арендодателю (80 000 долларов США), тогда как 35 000 долларов США представляют собой возвращаемый гарантийный депозит, не подлежащий включению в налоговую базу.

Согласно статье 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций в силу статьи 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьёй 309 НК РФ.

Доходы, полученные иностранной организацией (получение которых не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации) от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе от предоставления в аренду или субаренду воздушных судов, используемых в международных перевозках, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Между тем, в данном случае судами установлено, что Общество не ввозило ВСУ на территорию Российской Федерации и не использовало её на территории России. Воздушное судно, на котором она установлена, зарегистрировано в Бермудах, ВСУ установлена в Гонконге.

При таких обстоятельствах суды обоснованно указали, что доход от сдачи в аренду ВСУ не подлежит налогообложению у источника выплаты.

Исследовав представленные Обществом счета и платежные документы, подтверждающие возврат Обществу 35 000 долларов США после прекращения аренды, судебные инстанции пришли к правомерному выводу о том, что 35 000 долларов США не являются доходом иностранного юридического лица, в связи с чем оснований для привлечения Общества к ответственности за неудержание и неперечисление налога с этой суммы у налогового органа не имелось.

Кроме того, Общество представило в материалы дела в отношении CHASE Aerospace справку по форме 6166, выданную налоговой службой США 18.01.2011 г., подписанную П.Дж.Базик, региональным директором отдела учета, которая удостоверяет, что вышеуказанная компания подала налоговую декларацию (форма 1120) в качестве резидента США в рамках действия Договора о предотвращении двойного налогообложения между Российской Федерацией и США (том 35, л.д.64-66), что, помимо прочего, подтверждает местонахождение организации в соответствии с требованиями статьи 312 НК РФ.

Также правильно отклонены судами доводы инспекции о необходимости включения суммы 35 000 долларов США в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги).

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Получение договорной суммы депозита - возвращаемого платежа не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. Обеспечительный платеж по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому он не должен включаться в налоговую базу по НДС.

Как следует из решения инспекции, в 2007 году Общество в составе убытков прошлых лет списало расходы в сумме 237 100 руб., относящиеся к 2006 году, что привело к искажению налоговой базы обоих периодов. Установив данное обстоятельство, инспекция исключила указанную сумму из состава убытков 2007 года и предложила Обществу представить уточненные налоговые декларации за оба налоговых периода.

Признавая решение инспекции в данной части недействительным, суд руководствовался пунктом 1 статьи 272, пунктом 1 статьи 54 НК РФ, пунктами 1.1., 4.1 приложения N 3 к Приказу от 29.12.2006 N 2000/62 "Об учетной политике ООО "Авиакомпания ЭйрБриджКарго" на 2007 год" и исходил из того, что Общество, получившее первичные документы по отношениям с контрагентами за 2006 год с опозданием (в 2007 году), при определении налоговой базы за 2007 год не допустило ошибку, подлежащую исправлению в соответствии со статьёй 54 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ), по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, которые формируются, в том числе, на основании первичных документов.

Принцип документального подтверждения расходов установлен статьей 252 НК РФ, содержащей указание на уменьшение налогоплательщиком полученных доходов на сумму произведенных расходов.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Поскольку налоговый учет ведется Обществом на основании первичных документов, их отсутствие не позволило ему учесть произведенные расходы в 2006 году.

Действительно, из положений статьи 272 НК РФ следует, что, по общему правилу, расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Однако несвоевременное отражение расходов в налоговой базе в данном случае не повлекло причинение ущерба бюджету, так как в 2006 году Общество получило налогооблагаемую прибыль, и её уменьшение на сумму спорных расходов уменьшило бы сумму налога, подлежащую уплате.

В то же время в 2007 году по данным учета у Общества образовался убыток, то есть сумма расходов не привела к уменьшению налоговой базы и неуплате налога.

Следует отметить, что с учетом поправки в абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, внесенной Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, если ошибка привела к излишней уплате налога, то пересчет налоговой базы и суммы налога можно провести в периоде выявления ошибки. Если выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, отсутствуют основания для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Аналогичная позиция по вопросу корректировки налоговой базы по налогу на прибыль содержится в Письмах Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322 и от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований к отмене судебных актов по обсуждаемому эпизоду.

Инспекция в жалобе выражает несогласие с выводами судов о документальном подтверждении Обществом права на вычет НДС по счету-фактуре N 00476/06 от 31.07.07 на сумму 4 400,02 руб., выставленному ООО "Эра Карго", ссылаясь на результаты встречной проверки, в ходе которой ООО "Эра Карго" не подтвердило выставление Обществу указанного счета-фактуры.

Однако при исследовании доказательств судами установлено, что ООО "Эра Карго" был выставлен в адрес Общества счет-фактура N 00476/06 от 31.07.2007 на сумму 4.400 руб. Фактическая уплата суммы налога, указанной в счете-фактуре, подтверждается письмом о зачете ранее уплаченных сумм.

В книге продаж ООО "ЭРА Карго" и в письме, подтверждающем выставление данного счета-фактуры, допущена ошибка в указании номера: К00476/06 и 00476/06, что не является препятствием для вычета суммы налога, поскольку условия получения вычета, установленные статьями 169, 171 и 172 НК РФ, Обществом соблюдены.

Согласно материалам дела, Обществом и ЗАО "КТК" в проверенном периоде заключено соглашение об организации чартера воздушного судна от 20.04.2007 N 161АВС-07.

По условиям соглашения ЗАО "КТК" обязалось обеспечивать предоставление заявителю в чартер за плату всю или часть вместимости воздушного судна для осуществления перевозок грузов на воздушных судах ФГУП МЧС или иных перевозчиков (п. 10.6 соглашения).

Для проверки взаимоотношений Общества и ЗАО "КТК" инспекцией сделан запрос в адрес ФГУП МЧС обо всех рейсах, осуществленных ФГУП МЧС на своих самолетах для ЗАО "КТК".

Выявив противоречия в полученных сведениях с данными, отраженными в учете Общества, инспекция пришла к выводу о том, что осуществление рейсов не подтверждено и, соответственно, Общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по названному соглашению: в 2007 году - в сумме 91 083 561 руб., в 2008 - в сумме 20 890 700 руб.

Проверив представленные Обществом документы: авианакладные, таможенные декларации внутреннего таможенного транзита, почтово-грузовые ведомости, реестры продаж, полученные от агентов, инспекция сочла, что они оформлены ненадлежащим образом, так как в нарушение статьи 92 Таможенного кодекса Российской Федерации, пункта 28.2 раздела V Инструкции "О совершении таможенных операций при внутреннем и международном таможенном транзите товаров" (утверждена Приказом ГТК России от 08.09.2003 N 973) на ГТД и авианакладных отсутствуют отметки уполномоченного должностного лица таможенного органа о поступлении товара, а также отсутствуют свидетельства о завершении ВТТ.

Кроме того, инспекция выявила расхождение в весе перевозимого груза и нормативной грузоподъемности авиатранспортных средств, что привело её к альтернативному заключению: либо о завышении оплачиваемого веса, либо о нереальности перевозки.

Полно и всесторонне исследовав доказательства, представленные в материалы дела Обществом и инспекцией, судебные инстанции пришли к выводу о необоснованности и недоказанности выводов налогового органа.

При этом суды исходили из того, что информация, полученная инспекцией от ФГУП МЧС, недостаточна, поскольку рейсы выполнялись и иными перевозчиками, которым соответствующие запросы инспекцией не направлялись; номера рейсов, указанные на момент заключения конкретного договора организации перевозки, являются условными, неизменным является лишь номер авианакладной, указанный в конкретных договорах организации перевозки, спорных счетах-фактурах, отчетах заказчиков, таможенных декларациях, почтово-грузовых ведомостях, и этот номер является сквозным по всем названным документам.

Поскольку на указанных в оспариваемом решении маршрутах перевозчиками были ФГУП МЧС, ЗАО "Авиапредприятие Тесис" и другие, именно они (а не Общество, как заказчик) в силу части 1 статьи 92 Таможенного кодекса РФ и пункта 28.2 Инструкции "О совершении таможенных операций при внутреннем и международном таможенном транзите товаров", утвержденной Приказом ГТК России от 08.09.2003 N 973, пункта 5 приложения 7 к ней, должны были располагать свидетельствами (сертификатами) о завершении внутреннего таможенного транзита (ВТТ), являющимися доказательствами осуществления рейса.

Вместе с тем Общество затребовало и получило у перевозчиков сертификаты о ВТТ и представило их налоговому органу.

Инспекция имела возможность сделать соответствующий запрос в таможенный орган назначения и получить всю информацию об осуществленных перевозках, однако не сделала этого, и доводы Общества документально не опровергла.

Согласно решению инспекции, все спорные рейсы осуществлены на самолетах ИЛ-76ТД.

В соответствии с Руководством по летной эксплуатации самолета ИЛ-76ТД, утвержденным Начальником управления летной службы Министерства гражданской авиации СССР 28.03.1984, максимальный вес коммерческой нагрузки самолета при взлете с искусственной взлетно-посадочной полосы (не грунтовой) составляет 50.000 кг.

Следовательно, выполнение рейса осуществлялось без нарушения ограничений по весу, установленных эксплуатационной документацией на воздушное судно.

Подробно проанализировав доводы инспекции в отношении перевозки, по которой выставлен счет-фактура от 28.09.2007 N 176, суды установили, что Общество допустимыми и относимыми доказательствами подтвердило факт перевозки.

Также судами установлено, что соглашение 161АВС-07, по которому были организованы спорные рейсы в 2008 - 2009, исследовалось в рамках рассмотрения арбитражными судами дел N А33-1618/2008, NА33-9044/2008. Арбитражные суды по этим делам пришли к выводу о том, что рассматриваемый договор является договором транспортной экспедиции, и что ЗАО "КТК" в материалы дела представлен весь пакет документов, в соответствии с пунктом 4 статьи 165 НК РФ подтверждающий право налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС: контракт, авианакладные, документы, подтверждающие оплату, счета-фактуры.

Реальность осуществления рейсов по спорному соглашению, заключенному обществом с ЗАО "КТК" проверена арбитражными судами и подтверждена вышеуказанными судебными актами.

Суды по настоящему делу правомерно отметили, что, поскольку Общество получило доходы от перевозок, осуществленных через посредство ЗАО "КТК", инспекция неправомерно исключила из налоговой базы по налогу на прибыль всю сумму расходов, связанных с получением такого дохода, что не отвечает принципу экономической обоснованности налога, закрепленному в пункте 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом вышеуказанных обстоятельств и при наличии у Общества документов, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ, обосновывающих право на вычет по счетам-фактурам ЗАО "КТК", суды правомерно признали недействительным решение инспекции в части доначисления НДС.

В кассационной жалобе Инспекция повторяет доводы, ранее приводившиеся в оспариваемом решении, а также при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Всем доводам инспекции судами дана правовая оценка, соответствующая материалам дела и установленным судами обстоятельствам.

Повторение названных доводов в жалобе направлено на переоценку обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, которая не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Ссылка Инспекции на то, что судами не в полной мере исследованы доказательства, имеющие значение для правильного разрешения дела, противоречит содержанию судебных актов.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налоговой базы по единому социальному налогу на сумму выплат по трудовым договорам, заключенным Обществом в лице Шанхайского филиала (КНР) с гражданами Российской Федерации и иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность на территории Китая. По данному основанию Обществу начислен единый социальный налог (ЕСН) в общей сумме 1.035.730 руб.

Общество оспорило решение в части доначисления ЕСН в сумме 850.735 руб. на выплаты по трудовым договорам с иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность на территории Китая, а также привлечение к ответственности в виде штрафа в размере 20% от этой суммы (54.954 руб.).

Удовлетворяя требования Общества, суд правомерно исходил из положений абзаца 5 статьи 11 Трудового кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 236 НК РФ, в соответствии с которыми не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами Российской Федерации.

По смыслу положений статей 13, 15, 16 и 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовой договор заключается в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 11 ТК РФ на территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан.

Судом установлено, что в данном случае трудовые договоры заключались на территории КНР с гражданами КНР в соответствии с трудовым законодательством этого государства.

На граждан КНР, работающих в этой стране и проживающих на ее территории, не распространяются ни положения Налогового кодекса Российской Федерации, ни положения Трудового кодекса Российской Федерации, поскольку трудовой договор с ними по законодательству Российской Федерации не заключался.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что не обязано было включать указанные выплаты работникам в объект обложения ЕСН.

Налоговым органом доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 98.133 руб. с выплат заработной платы по трудовым договорам Иванову М.В. и Габову И.В., работающим в филиале Общества в г.Шанхай КНР.

Признавая доначисление неправомерным, судебные инстанции руководствовались статьёй 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и статьёй 10 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и исходили из того, что обязательное пенсионное страхование на граждан, направленных для работы за границу, не распространяется, и данный период работы не засчитывается в страховой стаж при исчислении пенсии. По выводу суда, такие работники вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и самостоятельно осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Однако суды не учли следующее.

В отношениях по обязательному пенсионному страхованию лиц, работающих по трудовому договору, обязанность по своевременному и полному перечислению страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации возлагается, по общему правилу, на работодателей, которые выступают в этих отношениях в качестве страхователей, к каковым подпункт 1 пункта 1 статьи 6 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" относит всех работодателей (организации, индивидуальных предпринимателей, физических лиц), фактически производящих выплату заработной платы физическим лицам - работникам. Обязанность работодателя осуществлять обязательное социальное (в том числе пенсионное) страхование работников в порядке, установленном федеральными законами, предусмотрена также частью второй статьи 22 Трудового кодекса Российской Федерации.

При этом объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" являются предназначенные для оплаты труда работников денежные средства, которые представляют собой объект налогообложения и налоговую базу по единому социальному налогу, как это предусмотрено главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации, составляющего в силу статьи 2 названного Федерального закона неотъемлемую часть законодательства об обязательном пенсионном страховании.

Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" закреплено правило, позволяющее включать в страховой стаж периоды работы и (или) иной деятельности, которые выполнялись застрахованными лицами за пределами территории Российской Федерации, либо в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации или международными договорами Российской Федерации, либо в случае самостоятельной уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Возможность для граждан Российской Федерации, работающих за пределами ее территории, добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации за себя предусмотрена пунктом 1 статьи 29 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

По смыслу данного нормативного положения во взаимосвязи с частью второй статьи 22 Трудового кодекса Российской Федерации, подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, называющим в числе плательщиков единого социального налога организации, и абзацем пятым пункта 1 статьи 7 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", относящим к застрахованным лицам граждан Российской Федерации, работающих за пределами территории Российской Федерации, в случае уплаты страховых взносов в соответствии со статьей 29 данного Федерального закона, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации, модель добровольного участия работника в правоотношениях по обязательному пенсионному страхованию должна применяться только при условии, что обязательное пенсионное страхование не распространяется на него в силу закона или международного договора, т.е. в случае, когда он работает у иностранного работодателя на территории иностранного государства, не связанного с Российской Федерацией международным договором, предусматривающим возможность зачета периодов такой работы в стаж, дающий право на трудовую пенсию, и устанавливающим порядок взаимных расчетов между государствами относительно назначаемых пенсий на условиях пропорционального распределения финансового бремени между бюджетами национальных пенсионных фондов.

Таким образом, самостоятельная уплата страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в порядке статьи 29 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" выступает в качестве основания включения в страховой стаж периодов работы, выполняемой застрахованными лицами за пределами территории Российской Федерации, лишь в случаях, когда иной порядок уплаты страховых взносов в отношении данной категории застрахованных лиц не предусмотрен законодательством или международными договорами.

В Постановлении от 10 июля 2007 года N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что различия в условиях приобретения пенсионных прав в зависимости от того, исполнил страхователь (работодатель) надлежащим образом свою обязанность по перечислению страховых пенсионных платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации или не исполнил, не могут быть признаны соответствующими конституционно значимым целям и, следовательно, несовместимы с требованиями статей 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

В то же время ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не содержат каких-либо специальных норм, которые освобождали бы российские организации, представительства которых расположены на территории иностранных государств, от выполнения данной обязанности, предусмотренной федеральным законодателем в интересах работников.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и не оспаривается заявителем, граждане Российской Федерации Иванов и Габов были направлены для работы в КНР Обществом.

Таким образом, в силу положений статьи 22 ТК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 6 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" Общество, будучи работодателем для российских граждан, обязано осуществлять обязательное пенсионное страхование и уплачивать страховые взносы на финансирование страховой и накопительной частей трудовых пенсий этих граждан.

Следует отметить, что Общество не оспаривает начисление ЕСН на суммы выплат заработной платы для указанных лиц.

При таких обстоятельствах выводы судебных актов о незаконности доначисления ОПС в сумме 98.133 руб. являются неправильными.

Вместе с тем неправильное применение судами норм материального права не привело к принятию незаконного решения, поскольку оспариваемым решением Обществу не предлагалось уплатить страховые взносы и в этой части решение инспекции не оспаривалось. Согласно пункту 5 решения инспекции, данные о неуплаченной сумме страховых взносов подлежат передаче в органы Пенсионного фонда Российской Федерации, в полномочия которого входит взыскание недоимки.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 20 апреля 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06 июля 2011 года по делу N А40-151888/10-129-621 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России N 4 по г. Москве - без удовлетворения.

Председательствующий - судья

С.И.Тетёркина

Судьи

Н.Н.Бочарова Н.В.Коротыгина