Постановление Арбитражного суда Московского округа от 3 ноября 2017 г. N Ф05-13490/17 по делу N А40-142439/2016

город Москва

03 ноября 2017 г.

Дело N А40-142439/2016

Резолютивная часть постановления оглашена 02 ноября 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 ноября 2017 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Анциферовой О.В.

судей: Котельникова Д.В., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании:

от заявителя: Вервиенко Н.А., паспорт, доверенность от 09.12.2015 г., Самойленко Н.Б., паспорт, доверенность от 10.01.2017 г.

от заинтересованного лица: Артищева Д.С., удостоверение УР N 074342, доверенность от 02.12.2016 г.

рассмотрев 02 ноября 2017 года в открытом судебном заседании кассационные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5, ПАО "НЛМК"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.03.2017 года,

принятое судьей Бедрацкой А.В.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2017 года,

принятое судьями Бекетовой И.В., Каменецким Д.В., Поташовой Ж.В.,

по заявлению ПАО "НЛМК" (ОГРН 1024800823123)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН 1047723039440)

о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

ПАО "Новолипецкий Металлургический комбинат" (заявитель, общество, налогоплательщик, ПАО "НЛМК") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИ ФНС России по КН N 5) о признании недействительным решения от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552 в части отказа в предоставлении части вычета по НДС по ГТД и счетам-фактурам, указанным в п. 2.2, 5.1 решения налогового органа, на общую сумму 3 706 060 руб.

Решением от 14.03.2017 Арбитражный суд города Москвы удовлетворил заявленные требования ПАО "НЛМК" в части. Признал недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение МИФНС России по КН N 5 от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ПАО "Новолипецкий Металлургический Комбинат" в части отказа в предоставлении части вычета НДС по ГТД и счетам-фактурам, обозначенным в п. 2.2, 5.1 решения, на общую сумму 2851093,16 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказал. Суд также взыскал с МИ ФНС России по КН N 5 в пользу ПАО "Новолипецкий Металлургический комбинат" госпошлину в размере 3000 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2017 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами, ПАО "НЛМК" обратилось с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить в части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Не согласившись с судебными актами, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 обратилось с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить в части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Определением от 02.11.2017 г. на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Егоровой Т.А. на судью Матюшенкову Ю.Л.

В обоснование кассационных жалоб ПАО "НЛМК" и налоговый орган указывают, что судами приняты судебные акты с нарушениями норм материального и процессуального права. В частности, у налогоплательщика и налогового органа спор возник относительно исчисления трехлетнего срока для применения налоговых вычетов, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, а также относительно уважительности причин пропуска трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель - ПАО "НЛМК" в лице своего представителя в судебном заседании суда кассационной инстанции настаивал на том, что трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует исчислять следующим образом: к последнему дню квартала, которым датированы счета-фактуры и импортные ГТД, следует прибавить два периода по 90 дней (180 дней, те вычет по НДС, распределенный на экспорт, заявляется двумя частями) и плюс три года к каждой части экспортного вычета. Кроме того, налогоплательщик указывал на необходимость применения учетной политики, утвержденной в ПАО "НЛМК", что также влияет на порядок определения трехлетнего срока.

Налоговый орган в лице своего представителя возражал относительно указанного порядка, ссылался на отсутствие оснований для прибавления 180 дней в целях исчисления соответствующего срока, а также на невозможность влияния учетной политики налогоплательщика на порядок исчисления трехлетнего срока и отсутствия уважительности пропуска срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщиком, налоговым органом представлены отзывы на кассационные жалобы, которые приобщены к материалам дела, доводы отзыва стороны поддерживали.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, полагает кассационную жалобу ПАО "НЛМК" не подлежащей удовлетворению, жалобу налогового органа подлежащей удовлетворению на основании следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в отношении ПАО "НЛМК" (ОАО "НЛМК" - прежнее сокращенное наименование налогоплательщика, действовавшее до 28.12.2015, с 29.12.2015 - ПАО "НЛМК") проведена камеральная налоговая проверка на основе первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 года, представленной в налоговый орган 24.04.2015. По результатам проверки 14.08.2015 налогоплательщиком получен Акт камеральной налоговой проверки от 07.08.2015 N 56-20-11/25/1-2015/2363.

ПАО "НЛМК" на указанный Акт камеральной налоговой проверки представлены возражения от 10.09.2015 N 750/02757.

Налоговый орган вынес Решение N 177 от 20.03.2015 о проведении дополнительных мероприятиях налогового контроля.

По результатам рассмотрения Возражений и материалов проверки вынесено Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552.

На Решение МИ ФНС России по КН N 5 от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552 налогоплательщиком в ФНС России подана Апелляционная жалоба от 26.01.2016 N 750/00223.

В соответствии с решением ФНС России от 03.03.2016 N СА-4-9/3592 срок рассмотрения Апелляционной жалобы продлен до 04.04.2016 г.

11.04.2016 ПАО "НЛМК" получило от ФНС России Решение по апелляционной жалобе от 04.04.2016 N СА-4-9/5726@, которым налогоплательщику отказано в признании недействительным Решения МИФНС по КН N 5. При этом ФНС России в своем Решении указала, налоговым органом при расчете общей суммы неправомерно возмещенного НДС допущена техническая ошибка. При проведении перерасчета необоснованно предъявленная сумма НДС к счету за 1 квартал 2015 г. составила 4 776 088 руб., а не 4 919 694 руб., как указано в решении МИФНС по КН N 5 от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552. Таким образом, согласно решению ФНС России, сумма налога, необоснованно предъявленная к вычету в 1 квартале 2015 г. в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ, составила 4 345 017,24 руб. (стр. 8 Решения ФНС от 04.04.2016 N СА-4-26@).

Сумма НДС по обозначенным счетам-фактурам и ГТД, в возмещении которой налогоплательщику в рамках декларации за 1-й квартал 2015 г. отказано, составила 3 706 060 руб.

По результатам проверки декларации по НДС за 1-й квартал 2015 г. налоговый орган отказал в предоставлении части вычета по указанным счетам-фактурам и ГТД со ссылкой на пропуск трехлетнего срока.

Причиной отказа послужили выводы налогового органа о том, что по счетам-фактурам и ГТД, датированным 4 кварталом 2011 г., срок для предъявления сумм НДС к вычету окончился в 4 квартале 2014 г., а по счетам-фактурам и ГТД, датированным 1 кварталом 2012 г., срок для предъявления сумм НДС к вычету окончился в 1 квартале 2015 г. В связи с чем, поданная налогоплательщиком декларация за 1 квартал 2015 г., расценивается налоговым органом как поданная с нарушением трехлетнего срока.

При этом вычеты НДС по спорным счетам-фактурам и ГТД предоставлены налогоплательщику в рамках деклараций за 3-4 кварталы 2014 г.

В соответствии с п. 3 ст. 173 НК РФ право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость составляет три года после окончания соответствующего налогового периода.

Полагая решение налогового органа от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552 в части отказа в предоставлении части вычета по НДС по ГТД и счетам-фактурам, указанным в п. 2.2, 5.1 решения налогового органа, на общую сумму 3 706 060 руб., незаконным, ПАО "НЛМК" обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суды пришли к выводу о том, что ПАО "НЛМК" в каждом налоговом периоде совершает как операции, подлежащие налогообложению по ставке 0 процентов, так и операции, подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 18%. На основании п. 15 ст. 165 НК и в силу Учетной политики налогоплательщика общая сумма НДС по ГТД, отраженным в книге покупок отчетного периода, распределяется ПАО "НЛМК" исходя из установленной пропорции между внутренним рынком (в этой части НДС принимается к вычету в отчетном налоговом периоде) и экспортом (НДС принимается к вычету по мере подтверждения права на применение ставки 0 процентов - т.е. в двух последующих налоговых периодах, поскольку срок на подтверждение ставки 0 процентов 180 дней, что соответствует двум налоговым периодам).

Следовательно, для целей применения пункта 2 статьи 173 НК РФ и определения "соответствующего налогового периода", в котором у налогоплательщика возникает право на вычет НДС, периодами возникновения права на вычет у налогоплательщика следует считать следующие: период отражения ГТД в книге покупок (В части НДС, относящегося к внутреннему рынку) и два последующих налоговых периода, в которых подтверждено право на применение ставки 0% (В части НДС, отнесенного к экспортным операциям).

То есть "соответствующий налоговый период" по счетам-фактурам и ГТД, относящимся к 4 кварталу 2011 года, следует определять как 4-й квартал 2011 года (в части НДС, относящегося к внутреннему рынку) и два последующих периода - 1-й квартал 2012 г., 2-й квартал 2012 г. (в части НДС, отнесенного к экспортным операциям). Следовательно, трехлетний срок в части НДС, отнесенного к экспортным операциям, оканчивается во 2-м квартале 2015 года включительно.

При этом, суды указали, что налоговому органу на момент проведения камеральной проверки декларации по НДС за 1 квартал 2015 г. было известно, что ранее (в пределах трехлетнего срока) ПАО "НЛМК" из бюджета уже была получена часть НДС по спорным счетам-фактурам. Дальнейшие действия ПАО "НЛМК" по получении оставшихся сумм НДС по спорным счетам-фактурам и связаны с использованием процента перераспределения и представляют собой лишь предусмотренный Учетной политикой механизм по завершении возмещения НДС, право на который было заявлено ранее.

Суды установили, что между фирмой VGH и ОАО "НЛМК" заключены контракты на поставку шлакообразующих смесей и комплекта огнеупорных материалов для футеровки конвертера КЦ-2 ОАО "НЛМК", по ГТД от 13.03.2012 N 10109020/130312/0002666, от 22.03.2012 N 10109020/220312/0003021, от 14.03.2012 N 10109020/060312/0002685, от 21.11.2011 N 10109020/211111/0011701, от 06.12.2011 N 10109020/061211/0012206, от 27.12.2011 г. N 10109020/271211/0013044, от 10.01.2012 N 10109020/100112/0000296, от N 10109020/310112/0001141, от 06.03.2012 N 10109020/060312/0002391, от 30.11.2011 N 10109020/301111/0012014, от 24.01.2012 N 10109020/240112/0000846, от 11.01.2012 N 10109020/110112/0000332, от 12.03.2012 N 10109020/120312/0002627. на основании писем подразделений по большей части спорных счетов-фактур налогоплательщик принял на учет товар в более позднем налоговом периоде, чем счета-фактуры и ГТД были составлены.

Проанализировав доводы налогоплательщика, суды указали, что в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, определенными статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ, от 06.12.2011 г. N 402 "О бухгалтерском учете", ОАО "НЛМК" имело все необходимые документы и основания для принятия на учет полученных ТМЦ в период 3 и 4 кварталы 2011, 1 квартале 2012 года, т.е. на дату совершения хозяйственной операции.

При этом, суды правомерно указали, что срок принятия к учету установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете", не подлежит произвольному толкованию в части сроков принятия к учету и подлежит обязательному исполнению налогоплательщиком. Аналогичные правила закреплены положениями Учетной политики заявителя, действовавшей в период с 2011 - 2015 гг.

Таким образом, заявитель не доказал того обстоятельства, что у него имелись уважительные причины несвоевременного оприходования шлакообразующих смесей и огнеупорных материалов по импортным ГТД. Данное обстоятельство также подтверждается тем, что в настоящем деле заявитель не оспаривает наложенный на него частично обжалуемым решением ответчика штраф в размере 30 000 руб. по п. 2 ст. 120 Кодекса за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.

Суды, исходя из позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Определениях от 27.10.2015 N 2428-О, от 24.03.2015 N 540-О, от 22.01.2014 N 63-О, от 24.09.2013 N 1275-О, указали, что утвержденная самим заявителем учетная политика не является обстоятельством, которое бы свидетельствовала об уважительности причин продления трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Кодекса. Право на применение налоговых вычетов частями может быть осуществлено в течение трех лет с момента окончания периода, в котором были совершены операции по приобретению ТМЦ и получены необходимые документы. Следовательно, наличие учетной политики не является обстоятельством, которое бы свидетельствовало об уважительности причин продления комбинатом трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Кодекса (п. 27 и 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Следовательно, вопреки доводам кассационной жалобы налогоплательщика (о недействительности решения налогового органа об отказе в предоставлении налогового вычета по НДС в размере 699 736,60 руб., относящегося к внутреннему рынку), суды правомерно пришли к выводу о пропуске срока давности в части НДС, по ГТД и счет-фактурам за 4 квартал 2011 года, отраженных в книге покупок за 3-4 квартал 2014 года, при подаче налоговой декларации 24.04.2015 г.

При этом, суды выводы судов о том, что по счетам-фактурам и ГТД, датированным 1 кварталом 2012 года, на общую сумму 2 851 093,66 руб., предельный срок для заявления налоговых вычетов истечет: - для первой части экспортного вычета - 30.06.2015 (31.03.2012 + 90 дней (30.06.2012) + 3 года); - для второй части экспортного вычета - 30.09.2015. (31.03.2012 + 180 дней (30.09.2012) + 3 года) основаны на неверном толковании норм материального права в связи со следующим.

Согласно пункту 4 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой..

В соответствии со ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Согласно пунктом 1 статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал.

Исходя из положений второго абзаца пункта 9 ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) если по истечении 180 календарных дней, указанных в абзаце первом настоящего пункта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров, предусмотренные подпунктами 1 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса.

Таким образом, в случае не подтверждения в указанный срок ставки 0% у налогоплательщика на 181-ый день возникают негативные последствия не в виде отказа в применении налоговых вычетов, а в виде необходимости исчисления НДС с объема экспортной отгрузки по общеустановленной ставке.

Суды, о чем указано выше установили, что ПАО "НЛМК" имело все необходимые документы и основания для принятия на учет полученных ТМЦ в период 3 и 4 кварталы 2011, 1 квартале 2012 года, т.е. на дату совершения хозяйственной операции

Таким образом, надлежащим налоговым периодом, по окончании которого начинает течение трехлетний срок следует считать месяц, в котором произошла реализация экспортно-импортных услуг по перевозке грузов, в данном случае началом течения 3-летнего срока будут являться 1 квартал 2012 года.

В силу пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возмещение НДС производится в случае, если налоговая декларация подана налогоплательщиком до истечения 3-х лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, налогоплательщик утратил право в предоставлении части вычета НДС по ГТД и счетам-фактурам (1 квартал 2012), обозначенным в п.2.2, 5.1 решения, на общую сумму 2 851 093,16 руб., подав декларацию по истечении 1 квартала 2015 года, а именно 24.04.2015 г.

Указанный подход исчисления срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, изложен в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 г. N 17473/08, Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.2014 г. N ВАС-1227/14, Определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.09.2017 г. N 307-КГ17-11657, Определении Верховного Суда РФ от 04.09.2017 N 307-КГ17-11657, Постановления Арбитражного суда Московского округа N Ф05-18153/2015 от 02.05.2017 г.

Суды неправомерно указали о наличии оснований для прибавления к трехлетнему сроку 180 дней (для предоставления документов, подтверждающих ставку 0% по смыслу статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации), отождествив понятия 180 дней и два налоговых периода, поскольку указанные сроки/периоды не являются аналогичными по смыслу Налогового кодекса Российской Федерации.

Иное истолкование закона приводило бы к тому, что налогоплательщик получал бы дополнительный 180-дневный срок на возврат уплаченного налога к установленному для всех других налогоплательщиков трехлетнему сроку, что нарушает принцип равенства налогообложения.

Также, неправомерна ссылка налогоплательщика на учетную политику, как обстоятельство, позволяющее увеличить срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном случае Налоговый кодекс Российской Федерации указывает на возможность порядка определения суммы налога исходя из учетной политики общества, но не изменения срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, поскольку суды установили: наличие всех необходимых документов и оснований для принятия на учет полученных ТМЦ в период 3 и 4 кварталы 2011, 1 квартале 2012 года, т.е. на дату совершения хозяйственной операции; отсутствия уважительности причин пропуска срока, предусмотренного пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, кассационная жалоба ПАО "НЛМК" удовлетворению не подлежит, кассационная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению.

Поскольку фактические обстоятельства по делу установлены на основании полного и всестороннего исследования доказательств по делу, а ошибочность выводов судебных инстанций связана с неправильным применением норм материального права, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации счел возможным не передавая дело на новое рассмотрение принять по делу новый судебный акт в части, а именно отказать в удовлетворении заявления ПАО "НЛМК" о признании недействительным решения от 21.12.2015 г. N 56-20-11/25/1-2015/552 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части отказа в предоставлении части вычета НДС по ГТД и счетам-фактурам, обозначенным в п.2.2, 5.1 решения, на общую сумму 2851093,16 руб.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

в удовлетворении кассационной жалобы ПАО "НЛМК" на решение Арбитражного суда города Москвы от 14 марта 2017 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2017 года по делу N А40-142439/2016 отказать.

Кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 удовлетворить.

Решение Арбитражного суда города Москвы от 14 марта 2017 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2017 года по делу N А40-142439/2016 - в части признания недействительным решения от 21.12.2015 г. N 56-20-11/25/1-2015/552 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части отказа в предоставлении части вычета НДС по ГТД и счетам-фактурам, обозначенным в п.2.2, 5.1 решения, на общую сумму 2851093,16 руб. отменить.

В удовлетворении требований ПАО "НЛМК" в указанной части отказать.

Председательствующий судья

О.В. Анциферова

Судьи

Д.В. Котельников Ю.Л. Матюшенкова