Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2008 г. N 09АП-1723/2008

город Москва

Дело N 09АП-1723/2008-АК

12 марта 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 марта 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего-судьи: Голобородько В.Я.

судей: Нагаева Р.Г., Марковой Т.Т.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Дашиевой М.А.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 27 декабря 2007 года

по делу N А40-54849/07-99-242, принятое судьей Карповой Г.А.

по заявлению ООО "Юнилевер СНГ"

к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве

о признании частично недействительным решения от 17.09.2007 N 13-14/181

при участии:

от заявителя - Никонова А.А., Батанова Е.Г. по дов. N 679 от 08.05.2007, Царевой СВ. по дов. N 678 от 07.05.2007

от заинтересованного лица - Иконникова М.В. по дов. N 06-11/08-31 от 27.02.2008, Крамзина А.А. по дов. N 06-11/08-78 от 09.01.2008

УСТАНОВИЛ: ООО "Юнилевер Русь" (ранее - ООО "Юнилевер СНГ") обратилось в Арбитражный суд города Москвы заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве от 17.09.2007 N13-14/181 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС на сумму скидок, предоставленных дистрибьюторам, за периоды февраль - декабрь 2004 г. в размере 32 944 927 руб., начисления пеней по НДС в размере 1 206 303 руб., налоговых санкций в размере 1 351 550 руб., а также в части начисления пеней по налогу на прибыль в размере 36 745 руб. 27 коп. (с учетом уточнений в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением от 27 декабря 2007 года признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве от 17.09.2007 N13-14/181 в части доначисления НДС на сумму скидок, предоставленных дистрибьюторам, в размере 32 944 927 руб., пеней по указанному налогу в размере 1 206 303 руб., привлечения ООО "Юнилевер СНГ" к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 351 550 руб., а также начисления пеней по налогу на прибыль в размере 36 745 руб. 27 коп.

С Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве в пользу ООО "Юнилевер СНГ" взысканы расходы по госпошлине в размере 2000 руб.

При этом суд исходил из того, что предоставление ретроспективной скидки является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени ее совершения не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Совершение операции по представлению скидки осуществляется уже после того, как операция по передаче товара завершена. Это объясняется тем, что скидка предоставляется заявителем за выполнение покупателем условий, определенных в договоре, на товар, передача которого на момент представления скидки уже завершена;

унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок альбомами унифицированных форм первичной документации не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно ее разработать и использовать в целях отражения операций в учете. В качестве таких документов заявителем использовались и, в свою очередь, были предоставлены ответчику счета (кредит-ноты) (т. 2 л. 50, 51), в которых отражается сумма скидки, а также сумма налога, приходящаяся на эту скидку;

являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, кредит-нота должна быть составлена именно в периоде предоставления скидки. Иное являлось бы прямым нарушением установленных законом требований по ведению бухгалтерского учета;

действующим налоговым законодательством не регламентируется порядок оформления документов, в том числе счетов-фактур, при предоставлении скидок;

налогоплательщик вправе самостоятельно избрать способ оформления хозяйственных операций, учитывая, что обязанность выставить счета-фактуры возложена на него ст. 168 НК РФ;

нарушение установленных законодательством требований к оформлению счетов-фактур не может служить основанием для отказа в учете скидки при определении налоговой базы по НДС, поскольку это не влечет правовых последствий для определения налоговой базы;

признание того или иного события отдельной хозяйственной операцией не зависит от того, является ли сама по себе данная операция объектом налогообложения или нет;

заявитель правомерно отражает предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС в том периоде, в котором возникли основания их предоставления (выплаты);

применяемая заявителем ретроспективная скидка представляет собой пропорциональное снижение цены каждой единицы реализованного товара. Следовательно, ни по одной единице товара дистрибьютор не освобождается от имущественной обязанности по ее оплате;

документы, представленные в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела, позволяют определить правильность расчета скидки и подтверждают правомерность действий заявителя;

учет излишне уплаченного налога за предыдущие налоговые периоды в счет образовавшейся недоимки составляет обязанность налогового органа. Следовательно, если наличие у налогоплательщика недоимки перед бюджетом произошло в результате нарушения или ненадлежащего исполнения налоговым органом своих обязанностей, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ;

согласно акту сверки от 13.12.2007 у заявителя имеется переплата в бюджет по налогу на прибыль и НДС, превышающая доначисленные по решению суммы налогов.

Не согласившись с решением суда от 27 декабря 2007 года, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит указанное решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что:

1) предоставление скидки покупателю не может являться отдельной хозяйственной операцией, влияющей на определение налоговой базы при реализации товаров в целях налогообложения НДС. Скидка представляет собой изменение цены товара, отгруженного в предыдущем налоговом периоде. Предоставление скидки должно рассматриваться как часть хозяйственной операции по реализации товара и сопровождаться внесением соответствующих уменьшению цены изменений в первичные документы,

2) предоставление скидки не является объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 части второй НК РФ. Более того, ст. 146 НК РФ имеет закрытый перечень операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, и, по мнению налогового органа, не подлежит расширительному толкованию. Довод суда о том, что предоставление скидки контрагенту является отдельной хозяйственной операцией, неизбежно влечет за собой вывод: налоговая база по такой операции всегда будет иметь отрицательный показатель, так как предоставление скидки - это снижение первоначальной цены. Утверждение о наличии налоговой базы со знаком "-" вызывает сомнения как с позиции законодательства, так и со стороны здравого смысла;

3) фактически заявитель предоставлял скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара, т.е. производил пересмотр суммы задолженности покупателя по договору без внесения изменений в первичные документы. Тем самым освобождал покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере скидки;

4) уменьшение налоговой базы на суммы скидок с цены товаров, отгруженных в предыдущем налоговом периоде, и оформление таких скидок кредит-нотами и счетами-фактурами с отрицательными показателями, является неправомерным по следующим обстоятельствам:

а) кредит-ноты, применяемые заявителем, не изменяют цену отгруженного товара, а уведомляют покупателя об уменьшении его задолженности за приобретенные ранее товары;

б) составление счетов-фактур с отрицательными показателями не предусмотрено НК РФ И другими нормативными актами;

5) после предоставления заявителем скидки покупателю счета-фактуры и первичные документы по отгрузке товара (товарные накладные) содержат неверные сведения о цене отгруженного товара и должны быть исправлены;

6) кредит-ноты, оформленные заявителем и составленные на их основе счета-фактуры с отрицательными показателями не являются первичными документами и не могут свидетельствовать об изменении цены товара, указанной в договорах между заявителем и покупателями. Заявитель не вправе был самостоятельно разрабатывать первичные учетные документы и использовать их в целях отражения операций в бухгалтерском учете;

7) нарушение заявителем требований законодательства о порядке ведения бухгалтерского учета не позволяет налоговому органу квалифицировать действие заявителя как предоставление скидки своим контрагентам, поэтому, исходя из фактических обстоятельств дела, должностные лица ответчика правомерно сделали вывод об освобождении контрагентов налогоплательщика от имущественной обязанности перед ним. За нарушение установленных законодательством требований к ведению бухгалтерского учета и оформлению первичной документации влечет за собой налоговую ответственность по ст. 120 НК РФ;

8) в нарушение п. 1 ст. 252 НК заявитель неправомерно уменьшил доходы для целей налогообложения прибыли на документально не подтвержденные и экономически не оправданные расходы в сумме 3 770 994 руб. В результате указанного нарушения неуплата (неполная уплата) налога на прибыль за 2003 - 2004 гг. составила 890 639 руб. На сумму неуплаченного налога проверяющими были обоснованно начислены пени;

9) рассматривая дело по существу в отсутствие представителя налогового органа, суд первой инстанции нарушил принцип состязательности в арбитражном процессе.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представитель заявителя возражал против удовлетворения жалобы, представил отзыв.

Представитель заявителя заявил ходатайство об изменении наименования юридического лица ООО "Юнилевер СНГ" на ООО "Юнилевер Русь". Суд, руководствуясь статьей 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, удовлетворил указанное ходатайство, о чем вынесено протокольное определение.

Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены решения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения ООО "Юнилевер СНГ" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004 (за исключением НДФЛ и ЕСН), по результатам составлен акт от 13.08.2007 N 13/73.

В порядке п. 6 ст. 100 Кодекса общество подало возражения на акт проверки, в части выводов, изложенных в п. 2.2 акта (НДС по скидкам, предоставляемым дистрибьюторам), и доначислении в связи с этим налога на добавленную стоимость за февраль - декабрь 2004 в размере 32 944 927 руб., начисления пени и санкций по решению в полном объеме.

Рассмотрев возражения заявителя, Межрайонная ИФНС России N 48 по г. Москве приняла решение от 17.09.2007 N 13-14/181, которым заявителю было предложено уплатить:

- налог на прибыль за 2003-2004 г.г. в сумме 890 638 руб.;

- НДС на сумму скидок, предоставленных дистрибьюторам, за периоды февраля - декабря 2004 г. в размере 32 944 927 руб.;

- НДС в связи с ошибочным заполнением налоговых деклараций, за периоды июнь и сентябрь 2004 г. в размере 3 440 041 руб.;

- пени за несвоевременную уплату НДС и налога на прибыль в размере 1 244 229 руб.;

Также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 351 550 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что доводы налогового органа в обжалуемой части не основаны на нормах действующего налогового законодательства в связи с чем, требования заявителя правомерно удовлетворены, в силу следующих обстоятельств.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что оформление скидок кредит-нотами и счетами-фактурами с отрицательными показателями, является неправомерным.

Данный довод является необоснованным по следующим причинам.

Предоставление ретроспективной скидки (далее - скидки) является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени ее совершения не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Совершение операции по представлению скидки осуществляется уже после того, как операция по передаче товара завершена. Это объясняется тем, что скидка предоставляется заявителем за выполнение покупателем условий, определенных в договоре, на товар, передача которого на момент представления скидки уже завершена.

В соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждая хозяйственная операция должна оформляться первичным учетным документом. При этом согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона "первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания".

Поскольку предоставление скидки и передача товара являются операциями, подлежащими отражению в бухгалтерском учете заявителя, и по времени их совершения не совпадают, то можно сделать вывод, что данные операции являются отдельными хозяйственными операциями, каждая из которых должна быть оформлена первичным документом непосредственно в момент совершения операции или непосредственно после ее окончания.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты":

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Операция по передаче товара дистрибьюторам оформляется товарной накладной (ТОРГ-12) по форме, предусмотренной Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации1.

Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок альбомами унифицированных форм первичной документации не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно ее разработать и использовать в целях отражения операций в учете.

В качестве таких документов заявителем использовались и, в свою очередь, были предоставлены ответчику счета (кредит-ноты) (т.2 л. 50, 51), в которых отражается сумма скидки, а также сумма налога, приходящаяся на эту скидку. При этом кредит-ноты содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Поскольку по правилам бухгалтерского учета хозяйственные операции отражаются в учете в периоде их совершения, кредит-ноты оформляются заявителем после отчетного месяца, в котором наступили предусмотренные договором условия для корректировки цены на отгруженный товар.

Таким образом, кредит-нота, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должна быть составлена именно в периоде предоставления скидки. Иное являлось бы прямым нарушением установленных законом требований по ведению бухгалтерского учета.

Налоговый орган указал, что кредит-ноты, применяемые заявителем, не изменяют цену отгруженного товара, а уведомляют покупателя об уменьшении его задолженности за приобретенные ранее товары.

Довод противоречит фактическим обстоятельствам дела по следующим причинам.

Налоговый орган не учел, что изменение цены товара происходит при наступлении определенного договором между заявителем и дистрибьютором юридического факта - при выполнении дистрибьютором определенных условий. Кредит-нота же является первичным документом, оформляющим совершение хозяйственной операции по изменению цены товара.

В соответствии со ст. 11 дистрибьюторского соглашения (т.1 л. 51-70, 71-90, 96-114, 117-136; т. 2 л. 1-20, 23-42) кредит-ноты являются основанием для уменьшения денежной задолженности дистрибьютора перед компанией по оплате за товары на сумму, указанную в кредит-ноте. Таким образом, кредит-нота не просто уведомляет покупателя об уменьшении задолженности, а является документом, на основании которого такое уменьшение отражается в учете заявителя, т.е. первичным документом, оформляющим совершение хозяйственной операции.

Кроме того, указание на то, что кредит-нота уведомляет покупателя об уменьшении задолженности, не противоречит тому, что она является первичным документом, оформляющим предоставление скидки в форме снижения цены единицы товара.

Письмом Управления МНС по г. Москве от 21 марта 2002 года N 26-12/12839 предусмотрено, что кредит-нота, является расчетным документом, содержащим извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы. Скидки с контрактной цены в сторону ее уменьшения могут быть оформлены кредит-нотой.

Возможность оформления "отрицательных" счетов-фактур при представлении скидок является правомерным, поскольку ни одна из норм статьи 168 НК РФ не предусматривает запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями. Эта статья говорит лишь об обязательности предъявления НДС покупателю товаров (работ, услуг), выделения его в счете-фактуре. Указанные обязанности заявителем выполняются, что подтверждается документами, переданными налоговому органу в ходе проверки. Не содержат таких ограничений и Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914.

При этом предоставление скидки в виде процента от стоимости проданных товаров является лишь способом расчета скидки. Поскольку к отрицательному счету-фактуре и кредит-ноте прилагается список счетов-фактур по ранее произведенным отгрузкам, позволяющий идентифицировать товар, на который предоставляется скидка, новую цену можно исчислить арифметическим способом, что в конечном итоге приводит к такому же результату, как если бы соответствующие показатели хозяйственных операций указывались бы непосредственно в кредит-ноте и в отрицательном счете-фактуре.

Кроме того, "отрицательный" счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет налога, так как скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета.

Порядок оформления выставляемого счета-фактуры регулируется ст. 169 НК РФ. Указанная статья в пунктах 5 и 6 содержит перечень реквизитов и требований, нарушение которых согласно п. 2 ст. 169 НК РФ влияет исключительно на право принять суммы входного НДС к вычету.

Скидка представляет собой снижение цены товара, и, соответственно, предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.

Из ст. 171, ст. 172 и п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты. Поэтому ссылка налогового органа на возможное нарушение норм ст. 169 НК РФ не может быть принята во внимание, так как порядок расчёта налоговой базы не увязан с правильностью оформления выдаваемых счетов-фактур.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что нарушение установленных законодательством требований к оформлению счетов-фактур не может служить основанием для отказа в учете скидки при определении налоговой базы по НДС, поскольку это не влечет правовых последствий для определения налоговой базы.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указал, что нарушение заявителем требований законодательства о порядке ведения бухгалтерского учета не позволяет налоговому органу квалифицировать действие заявителя как предоставление скидки своим контрагентам.

Между тем, согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету. Правила оформления счета-фактуры также установлены нормами ст. 169 НК РФ.

Таким образом, назначение и составление счета-фактуры регламентируется нормами налогового законодательства, а не законодательства о бухгалтерском учете. На основании счетов-фактур налогоплательщик принимает суммы НДС к вычету, а не ведет бухгалтерский учет. Следовательно, нарушение требований к оформлению счета-фактуры не может привести к нарушению законодательства о бухгалтерском учете.

Ссылка налогового органа на нарушение налогоплательщиком требований пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации при составлении отрицательного счета-фактуры, противоречит нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом. Таким образом, порядок определения налоговой базы устанавливается отдельно для каждого налога соответствующими нормами особенной части НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ "налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога". Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ применяемые в целях налогообложения цены определяются соглашением сторон.

Кроме того, п. 4 ст. 166 НК РФ предусматривает, что общая сумма налога исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В данном случае цены на товары определяются в дистрибьюторских соглашениях (включая приложения), в которых указаны базовые цены на приобретаемую продукцию и процент, на который уменьшается указанные выше цены при выполнении дистрибьютором определенных условий.

Таким образом, соглашения прямо предусматривают возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах. Из указанных выше норм вытекает необходимость изменения налоговых обязательств, связанных с уплатой НДС, в случае изменения цены реализованных товаров.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал, что заявитель правомерно отражает предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС в том периоде, в котором возникли основания их предоставления (выплаты).

Так, в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в том случае, если налогоплательщик не отразил или не полностью отразил какие-либо сведения, а равно ошибся, в результате чего допустил занижение суммы налога, подлежащей уплате.

Поскольку и в той, и в другой норме речь идет об ошибке налогоплательщика, то обе нормы не могут применяться к рассматриваемой ситуации, поскольку налоговая база по НДС с учетом всех факторов, действующих в момент реализации, была сформирована правильно.

Исходя из смысла приведенных норм права, принимая во внимание, по правилам бухгалтерского учета хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в периоде их совершения, корректировка стоимости по решению таможенного органа, предоставление скидки должны быть отражены в периоде совершения названных действий.

Вывод налогового органа о том, что после предоставления заявителем скидки покупателю счета-фактуры и первичные документы по отгрузке товара (товарные накладные) содержат неверные сведения о цене отгруженного товара и должны быть исправлены, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Счета-фактуры и товарные накладные (ТОРГ-12), оформленные в периоде отгрузки продукции, не содержат ошибок или искаженных сведений, поскольку в них отражены данные, которые имели место в момент отгрузки товара. После предоставления скидок заявителем были оформлены другие документы: кредит-ноты и отрицательные счета-фактуры, в которых были отражено уменьшение НДС в связи с уменьшением цены товара. Счета-фактуры по предоставленным скидкам регистрировались в книге продаж и учитывались при расчете налоговой базы по НДС.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указал, что фактически заявитель предоставлял скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара, т.е. производил пересмотр суммы задолженности покупателя по договору без внесения изменений в первичные документы. Тем самым освобождал покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере скидки.

Между тем, договорами заявителя с дистрибьюторами предусмотрены следующие условия:

а) цены на Товары могут быть изменены Компанией на основании п. 2 ст. 424 ГК РФ на величину скидок (в том числе, ретроспективных скидок);

б) ретроспективная скидка на единицу Товара рассчитывается в процентном выражении от цены Товара, указанной в Прейскуранте (до вычета партнерской скидки).

Таким образом, применяемая заявителем ретроспективная скидка представляет собой пропорциональное снижение цены каждой единицы реализованного товара. Следовательно, ни по одной единице товара дистрибьютор не освобождается от имущественной обязанности по ее оплате.

Как следует из ст. 423 ГК РФ, сделка является безвозмездной, если одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В случае, когда для передачи имущественного права (товаров, денежных средств), требуется выполнение определенных условий (например, обеспечить установленный объем продаж, в том числе, путем создания особых условий реализации товара, стимулирующих потребительский спрос), то такая передача не может считаться безвозмездной.

Поскольку в рассматриваемой ситуации для получения скидок требуется соблюдение дистрибьютором определенных условий, влекущих определенную имущественную выгоду для заявителя, то имеет место встречное предоставление. Такие условия предусмотрены пунктами 5.6 и 5.7 дистрибьюторских соглашений (т. 1 л. 51-70, 71-90, 96-114, 117-136; т. 2 л. 1-20, 23-42). Кроме того, выплата премий (предоставление скидок) в случае выполнения определенных условий свидетельствует об отсутствии у заявителя намерения одарить дистрибьютора.

В этой связи довод налогового органа о наличии освобождения от имущественной обязанности по оплате части продукции и, следовательно, о безвозмездном предоставлении этой продукции, необоснован.

В рамках договорных отношений с дистрибьюторами готовой продукции заявителем согласно Маркетинговой (ценовой политике) (т. 1 л. 31-50) предусмотрено несколько видов скидок, которые уменьшают цену единицы продаваемой продукции.

Согласно п. 5.1 дистрибьюторского соглашения (т. 1 л. 51-70) цены на товары, предназначенные для продажи, указываются в Прейскуранте (т. 3 л. 44-55) и включают НДС.

В отношении дистрибьюторов заявителем применялись, в частности, следующие скидки:

1) партнерская скидка на товары (п. 5.2 дистрибьюторского соглашения), размер которой устанавливается в зависимости от категории товара:

- "Чай" - 8 процентов;

- "Продукты питания" - 8 процентов;

- "Сухие концентраты "Кнорр" - 11 процентов.

Партнерская скидка рассчитывается от цены товара, указанной в Прейскуранте.

Согласно абз. 2 п. 11.1 дистрибьюторского соглашения счет-фактура по произведенной отгрузке выставляется заявителем дистрибьютору с учетом суммы партнерской скидки.

Таким образом, стоимость товаров, указанная в счетах-фактурах (т. 2 л. 55-66), отличается от стоимости, указанной в Прейскуранте (т. 3 л. 44-55), на сумму предоставленной партнерской скидки;

2) ретроспективная скидка, обусловленная достижением дистрибьютором определенного объема закупок за период (месяц), которая также устанавливается по отдельным категориям товаров в размере 1 процента.

Согласно п. 5.6 дистрибьюторского соглашения указанная скидка на единицу товара рассчитывается в процентном выражении от цены товара, указанной в Прейскуранте (приложение N 1) до вычета партнерской скидки.

Цена товара определяется на основании Прейскуранта, действовавшего в момент размещения заказа. Согласно п. 5.9 дистрибьюторского соглашения заявитель имеет право изменять цены, указанные в Прейскуранте. Уведомление об изменении цен производится путем направления нового Прейскуранта по факсу или электронной почте.

В марте 2004 г. заявитель предоставил ООО "Компании "Пальмира" ретроспективную скидку за достижение объема закупок в феврале 2004 г. по следующим категориям (подкатегориям) товаров:

- "Чай";

- "Майонезы, кетчупы, соусы";

- "Маргарины".

Указанный факт подтверждается содержанием кредит-ноты и счета-фактуры от 15.03.2004 г. N С04-0375 (т. 2 л. 51, т. 2л. 52).

По категории "Сухие концентраты "Кнорр" дистрибьютором не были выполнены условия для предоставления скидки, предусмотренные п. 5.6 соглашения (т. 1 л. 51-70).

Размер ретроспективной скидки, предоставленной заявителем, был определен следующим образом:

1) на основании данных о закупках товаров дистрибьютором были определены категории товаров, по которым выполнены условия, предусмотренные п. 5.6 соглашения. Указанные категории названы выше;

2) на основании Прейскуранта (т. 3 л. 44-55) и счетов-фактур (т. 2 л. 55-66) заявителем определена стоимость товаров (произведение цены товаров по Прейскуранту и их количества по счетам-фактурам), которая является базой для расчета ретроспективной скидки. Для закупок ООО "Компания Пальмира" в феврале 2004 г. такая стоимость составила 2 210 313,53 руб.2;

3) базовая стоимость, полученная указанньм путем, умножается на 1 процент. В итоге получается сумма предоставляемой ретроспективной скидки, отраженной в кредит-ноте и счете-фактуре (т. 2 л. 51, т. 2 л. 52). Размер скидки составил 22 103,13 руб.3

Соответствующие расчеты отражены заявителем в представляемых в материалы дела таблицах, где указан размер скидки, приходящийся как на категорию товара (т. 3 л. 38), так и по отдельным артикулам (т. 3 л. 39-42). Последний из указанных документов подтверждает, что расчет ретроспективной скидки, приходящейся на цену единицы товара, возможен, а также тот факт, что такой расчет заявителем производился.

В ходе налоговой проверки ответчиком было выставлено требование о предоставлении документов от 07.11.2006, в котором были указаны все необходимые документы с разбивкой по отдельным группам, к одной из которых отнесены документы по скидкам за 2004 г.

В ответ на указанное требование заявитель вместе с сопроводительным письмом от 16.11.2006 N 143-ОТК предоставил все истребованные документы.

Среди указанных документов были представлены договоры с дистрибьюторами; объяснения заявителя относительно порядка расчета ретроспективных скидок.

Содержание указанных документов прямо говорит о том, что ретроспективные скидки рассчитываются от цены товара, указанной в Прейскуранте, а не от цены, указанной в счетах-фактурах, либо каких-либо иных документах.

Однако каких-либо дополнительных требований о предоставлении Прейскуранта налоговый орган не направлял, что свидетельствует об отсутствии у него претензии и достаточности представленных документов.

Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-0, арбитражный суд обязан принять и оценить документы, подтверждающие позицию налогоплательщика независимо от того, предоставлялись ли они налоговому органу в ходе налоговой проверки или нет.

В этой связи ссылка налогового органа на то, что Прейскурант, на основании которого заявителем рассчитываются суммы скидок, не был предоставлен в ходе выездной налоговой проверки, является несостоятельной.

Суд первой инстанции правомерно указал, что налоговый орган имел возможность проверить правильность расчета скидки заявителем.

Так в кредит-ноте и счете-фактуре (т. 2 л. 51, т. 2 л. 52) указаны категории (подкатегории) товаров, по которым предоставлена ретроспективная скидка;

По счетам-фактурам (т. 2 л. 55-66) на реализацию товаров можно определить размер стоимости, приходящийся на категории товаров, по которым предоставлена скидка:

- "Майонезы, кетчупы, соусы" - 456 591,364 руб.;

- "Маргарины" - 339 431,91 руб.;

- "Чай" - 1 237 463,35 руб.;

В п.5.2 дистрибьюторского соглашения указаны размеры партнерской скидки, которая была предоставлена по указанным товарам. По каждой из категорий товаров, по которой заявителем в рассматриваемом примере применялась ретроспективная скидка, размер партнерской скидки составил 8 процентов.

Указанное значение позволяет определить стоимость товаров, указанных в счетах-фактурах, в соответствии с действовавшим на тот момент Прейскурантом. Для этого необходимо стоимость товаров по счетам-фактурам разделить на 92 (100-8) и умножить на 100. Итоговые значения по категориям товаров равны:

- "Майонезы, кетчупы, соусы" - 496 296,24 руб.;

- "Маргарины" - 368 948,96 руб.;

- "Чай" - 1 345 068,33 руб.;

Ретроспективная скидка предоставляется заявителем в размере 1 процент и по отдельным категориям товаров составляет:

- "Майонезы, кетчупы, соусы" - 4 962,96руб.;

- "Маргарины" - 3 689,49 руб.;

- "Чай" - 13 450,68 руб.;

Общая сумма скидки равна: 4962,96 руб.+3689,49 руб.+13 450,68 руб. = 22 103,13 руб.

Кроме того, документы, представленные ответчику в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела, позволяют определить правильность расчета скидки и подтверждают правомерность действий заявителя.

Так из общей суммы реализации по счетам-фактурам (2 700 003,47 руб.) необходимо вычесть сумму реализации по категории "Сухие концентраты "Кнорр" (66 516,85 руб.). Итоговая сумма будет равна 2 033 486,62 руб.;

Полученный результат необходимо разделить на 92 (100-8) и умножить на 100 для получения общей стоимости товаров, по которым предоставлена ретроспективная скидка, согласно Прейскуранту. Указанная стоимость составит 2 210 313 руб.;

Таким образом, сумма ретроспективной скидки (1 процент) будет равна 22 103,13 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на начисление заявителю пеней в размере 1 206 303 руб. в связи с неполной уплатой НДС в сумме 32 944 927 руб., привлечение заявителя к ответственности в виде штрафа в размере 1 351 550 руб. Также ответчик указывает на доначисление заявителю налога на прибыль в размере 890 639 руб. и соответствующих пеней в размере 36 745 руб.

Вместе с тем, начисление заявителю пеней и штрафов неправомерно.

Между заявителем и инспекцией был подписан акт сверки, которым было установлено, что у заявителя имеется переплата по налогу на прибыль и НДС, превышающая доначисленные по решению суммы налогов. Недоимка имелась у заявителя по состоянию на 28.04.2004 и была им погашена 05.05.2004. Указанный акт сверки был подписан представителями налогового органа и заявителя, что свидетельствует о взаимном признании указанных в нем обстоятельств. В связи с наличием указанной недоимки заявителем было подано в Арбитражный суд г. Москвы ходатайство об уточнении требований, которым заявитель уменьшил размер заявленных требований в части оспариваемой суммы пени до 36 745 руб. 27 коп.

В соответствии со ст. 70 АПК РФ признанные сторонами в результате достигнутого соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.

Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.

Суд первой инстанции подтвердил наличие между налоговым органом и заявителем акта сверки расчетов с бюджетом, указывающего на существование значительных сумм переплат у заявителя.

Таким образом, ответчик неправомерно доначисляет заявителю пени по налогу на прибыль в размере 36 745 руб.

В резолютивной части акта проверки налоговый орган предлагал привлечь заявителя к ответственности в форме штрафа по налогу на прибыль в размере 105 825 руб. и по НДС в размере 4 482 645 руб. В возражениях, представленных на акт проверки, заявитель указывал на неправомерность начисления штрафов в связи с наличием значительных сумм переплаты в бюджет.

Постановлением ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07 подтверждено, что в случае наличия у налогоплательщика к моменту подачи декларации сумм налога к возмещению за предыдущие налоговые периоды, подлежащих зачету в погашение недоимки по налогу на основании ст. 176 НК РФ, штраф за совершение правонарушения, определенного ст. 122 НК РФ, не может быть взыскан с налогоплательщика.

При вынесении решения, налоговый орган уменьшил сумму штрафов, начисленных заявителю до 1 351 550 руб. в связи с наличием у заявителя переплаты в бюджет по налогам и сборам. Однако в решении не содержится обоснования уменьшения суммы штрафов, отраженных в акте налоговой проверки, именно на такую сумму, также как и начисления штрафа в сумме, отраженной в решении. Также не приведены ссылки на лицевые счета заявителя, учет наличия переплат, которые привели к уменьшению суммы штрафа. Также не представлены какие-либо документы, на основании которых производился расчет сумм штрафов, начисленных заявителю.

В этой связи начисление штрафов является необоснованным в связи с наличием значительных сумм переплаты налогов в бюджет, которые покрывают доначисления по налогам.

Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 следует, что необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия),

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога".

Кроме того, учет излишне уплаченного налога за предыдущие налоговые периоды в счет образовавшейся недоимки составляет обязанность налогового органа. Следовательно, если наличие у налогоплательщика недоимки перед бюджетом произошло в результате нарушения или ненадлежащего исполнения налоговым органом своих обязанностей, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

В силу наличия у заявителя переплаты по налогам и сборам начисление пеней по НДС и налогу на прибыль также является неправомерным.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что по смыслу пункта 1 статьи 75 Кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки. Таким образом, названные выше обстоятельства свидетельствуют о неправомерном начислении ответчиком не только штрафов, но соответствующих пеней по НДС и налогу на прибыль.

С учетом вышеизложенных обстоятельств налоговый орган неправомерно начислил заявителю суммы штрафов в размере 7 357 550 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также пени по НДС в размере 7 206 303 руб. и налогу на прибыль в размере 36 745 руб.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно отклонил ходатайство налогового органа об отложении судебного заседания в связи с болезнью сотрудника, ответственного за судопроизводство, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Основания для отложения судебного разбирательства указаны в ст. 158 АПК РФ. Согласно п. 3 указанной статьи в случае, если лицо, участвующее в деле и извещенное надлежащим о времени и месте судебного заседания, заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства с обоснованием причины неявки в судебное заседание, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает причины неявки уважительными.

В качестве основания для отложения судебного заседания ответчик указал в ходатайстве на болезнь одного сотрудника. В то же время в ходе первого судебного заседания со стороны ответчика присутствовали двое представителей, наделенных равными полномочиями по представлению его интересов ответчика в суде. О причинах отсутствия второго представителя суду сообщено не было.

Лист нетрудоспособности, представленный ответчиком вместе с апелляционной жалобой (т. 3 л. 109), ни суду первой инстанции, ни заявителю не передавался.

Также, отклоняя ходатайство об отложении судебного заседания, суд первой инстанции правомерно указал, что в случае временной нетрудоспособности одного из представителей интересы налогового органа мог представлять другой сотрудник из числа участвовавших в судебном заседании до перерыва.

Таким образом, указание налогового органа на отсутствие возможности представлять публичные интересы в данном судебном заседании противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Учитывая изложенное, Девятый арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции при принятии обжалуемого решения правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, в связи с чем, апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве по изложенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.

В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13 марта 2007 года N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 27 декабря 2007 года по делу N А40-54849/07-99-242 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России N 48 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1000 руб. по апелляционной жалобе.

Председательствующий-судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Т.Т. Маркова Р.Г. Нагаев