Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2008 г. N 10АП-3823/2008

г. Москва

04 декабря 2008 г.

Дело N А41-12524/08

Резолютивная часть постановления объявлена 03 декабря 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 декабря 2008 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Александрова Д.Д.,

судей Макаровской Э.П., Мордкиной Л.М.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Тумаркиной М.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Балекина В.А., дов. от 29.10.2008 г.,

от ответчика: Гербергаген А.Л., дов. от 31.03.2008 г. N 04-04/0713,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 5 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 23 октября 2008 г. по делу N А41-12524/08, принятое судьей Юдиной М.А., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Илкон" к межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 5 по Московской области о признании частично недействительным решения от 17.06.2008 г. N 20/103,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Илкон" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области к межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 5 по Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) с заявлением, с учетом уточненных требований, принятых судом, о признании недействительным решения от 17.06.2008 г. N 20/103 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 30940 руб., начисления пени в размере 10982,40 руб., а также в части предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 154700 руб. (т. 2 л.д. 35).

Решением Арбитражного суда Московской области от 23 октября 2008 г. заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

При этом суд первой инстанции исходил из того, что увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества за счет нераспределенной прибыли в размере 1900000 руб. в отношении участника (физического лица Кондратьева И.А.) не может расцениваться как получение дохода физическим лицом, поскольку прибыль поступает не участникам общества, а остается обособленным имуществом юридического лица; действительная экономическая выгода владельцев долей появится только при реализации доли. У налогоплательщика отсутствует объект налогообложения, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, поскольку судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

По мнению инспекции, при увеличении номинальной стоимости доли в уставном капитале налогоплательщика за счет нераспределенной прибыли в отношении участника общества - физического лица, возникает объект налогообложения по НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ. При этом датой получения дохода в натуральной форме в виде увеличения стоимости доли в уставном капитале общества считается дата регистрации увеличения уставного капитала, следовательно, общество должно было исчислить и удержать НДФЛ в отношении Кондратьева И.А. В дальнейшем при продаже своей доли в уставном капитале участник общества вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Однако эти существенные обстоятельства не получили надлежащую оценку суда.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить, как незаконное и необоснованное.

Представитель общества возражал против доводов жалобы, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения по основаниям, изложенным в письменном отзыве.

Рассмотрев повторно дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя общества и представителя налогового органа, апелляционный суд не находит оснований для отмены состоявшегося судебного акта и для удовлетворения апелляционной жалобы, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 06.02.2008 г. по 03.04.2008 г. была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 15.05.2008 г. N 20/86 (т. 2 л.д. 2-18).

На основании акта выездной налоговой проверки от 15.05.2008 г. N 20/86 и возражений, представленных обществом, заместителем начальника инспекции вынесено решение от 17.06.2008 г. N 20/103, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120, за грубое нарушение правил учета расходов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005-2006 г.г., в виде штрафа в размере 35910 руб., по п. 2 ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета расходов и объекта налогообложения по НДС в течение нескольких налоговых периодов, в виде штрафа в размере 15000 руб., по ст. 123 НК РФ, за неполное перечисление суммы НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 32030,80 руб., ему начислены пени по НДФЛ в размере 33862,84 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 217116,73 руб., недоимку по налогу на прибыль в сумме 359099 руб., удержать и перечислить НДФЛ в сумме 160154 руб. (т. 1 л.д. 8-23).

Не согласившись с решением инспекции в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 30940 руб., начисления пени в размере 10982,40 руб., а также в части предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 154700 руб., общество обратилось в Арбитражный суд Московской области.

Основанием для вынесения решения в указанной части послужил вывод инспекции о неудержании и неперечислении НДФЛ с суммы 1190000 руб. в отношении физического лица Кондратьева И.А.

Отказывая в удовлетворении апелляционной жалобы, апелляционный суд исходит из следующего:

Судом установлено, что в соответствии с п. 7 ст. 7 первоначальной редакции Устава ООО "Илкон" уставный капитал общества составлял 100000 руб. и распределялся между участниками в следующем соотношении: номинальная стоимость доли Кондратьева И.А. - 80000 руб. - 80% уставного капитала; номинальная стоимость доли Кузнецова В.Н. - 10000 руб. - 10% уставного капитала; номинальная стоимость доли ООО "КИАФ Компании" - 10000 руб. - 10% уставного капитала (т. 1 л.д. 96-119).

Впоследствии номинальная стоимость доли Кондратьева И.А. составила 85000 руб. - 85% уставного капитала; номинальная стоимость доли ООО "КИАФ Компании" - 15000 руб. - 15% уставного капитала.

В соответствии с протоколом внеочередного собрания участников ООО "Илкон" от 17.08.2007 г. N 16 уставный капитал общества увеличен за счет чистой прибыли до 1500000 руб. (т. 1 л.д. 26). После увеличения уставного капитала доли участников общества распределились следующим образом: 1 доля номинальной стоимостью 1275000 руб. - Кондратьев И.А.; 1 доля номинальной стоимостью 225000 руб. - ООО "КИАФ Компании".

Изменения, связанные с увеличением уставного капитала, внесены в учредительные документы, что подтверждается протоколом от 17.08.2007 г. N 17, изменениями к уставу и учредительному договору ООО "Илкон" от 18.10.2007 г. (т. 1 л.д. 27, 28, 29).

В силу ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса.

Статьей 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, включая те, право на распоряжение которыми, у него возникло. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.

В силу ч. 1 ст. 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Согласно ст. 87 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Таким образом, из вышеуказанных норм следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет имущества общества по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

Однако при этом прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей.

Пункт 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" определяет понятие номинальной и действительной стоимости доли участника общества. Под номинальной стоимостью доли понимается часть уставного капитала общества, пропорциональная размеру доли участника, под действительной стоимостью доли - часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная доли участника. Эта норма устанавливает гарантии для участников общества с целью сохранения размера имеющихся у них долей: вклады в уставный капитал общества увеличивают номинальную стоимость долей его участников (п. 1 ст. 19 Закона), тогда как вклады в имущество общества увеличивают действительную стоимость долей участников, не влияя на размер и номинал их долей в уставном капитале (п. 4 ст. 27).

Таким образом, понятие "номинальная стоимость доли" является условной категорией, а не физической оценкой стоимости доли участника общества, размер которой определяется в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

При увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли размер долей участников и соответственно объем их прав, предусмотренный ст. ст. 23, 26, 28 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", не изменяются, т.е. экономическая выгода у участников отсутствует, прибыль не поступает участникам общества, а остается в распоряжении общества.

Из анализа положений Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" следует, что доля удостоверяет следующие права ее участника: право на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28 Закона), право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (п. 4 ст. 23 и ст. 26 Закона), право на часть имущества общества после его ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8 Закона), доля удостоверяет права на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и иные полномочия.

Таким образом, только при реализации какого-либо из приведенных прав владелец доли получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, законодательством не предусмотрено.

Данный вывод согласуется с положениями ст. 223 НК РФ, в соответствии с которой дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Следовательно, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДФЛ и, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате этого налога.

Из материалов дела усматривается, что на 28.03.2007 г. Кондратьеву И.А. принадлежало 85 процентов доли в уставном капитале общества.

В соответствии с протоколом внеочередного собрания участников ООО "Илкон" от 17.08.2007 г. N 16 уставный капитал общества увеличен за счет чистой прибыли до 1500000 руб., в результате чего увеличилась номинальная стоимость доли Кондратьева И.А. Однако увеличение уставного капитала не повлекло изменения размере доли Кондратьева И.А., которая по-прежнему составляет 85 процентов.

Поскольку уставный капитал - это имущество общества, а прибыль, за счет которой он был увеличен, также является собственностью общества, сумма разницы между первоначальным и увеличенным размером уставного капитала ООО "Илкон" и номинальной стоимостью доли Кондратьева И.А. не может быть квалифицирована как доход физического лица. Таким образом, сумма, на которую увеличился уставный капитал ООО общества, не является доходом физического лица - Кондратьева И.А.

Кроме того, размера уставного капитала увеличен путем отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета общества, то есть выплаты участнику общества в формах, указанных в ст. 211 НК РФ, налоговым агентом не производились, в связи с чем, у налогоплательщика отсутствовала возможность по удержанию и перечислению НДФЛ.

На основании изложенного, суд первой сделал правильный вывод о том, что в данном случае отсутствовал объект обложения НДФЛ, следовательно, и обязанность общества по удержанию и перечислению этого налога, а у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 30940 руб., начисления пени в размере 10982,40 руб., а также для предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 154700 руб.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.06.2008 г. N А29-5650/2007, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.-4.2008 г. N А26-3819/207, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28.05.2007 г. N Ф09-3942/07-С2, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 г. N А33-18719/2005-Ф02-3629/06-С1 (т. 1 л.д. 44-46, 47-50, 55-56, 57-60).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение от 17.06.2008 г. N 20/103 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 30940 руб., начисления пени в размере 10982,40 руб., а также в части предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 154700 руб., не соответствует требованиям действующего законодательства, нарушает права и охраняемые законом интересы общества, в связи с чем правомерно признано недействительным в оспариваемой части.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для его отмены.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 23 октября 2008 г. Арбитражного суда Московской области по делу N А41-12524/08 оставить без изменения, апелляционную жалобу МРИФНС РФ N 5 по Московской области без удовлетворения.

Взыскать в доход федерального бюджета с межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 5 по Московской области 1000 рублей расходов по госпошлине за рассмотрение апелляционной жалобы.

Председательствующий

Д.Д. Александров

Судьи

Э.П. Макаровская Л.М. Мордкина