Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2008 г. N 02АП-3686/2008

25 сентября 2008 г.

Дело N А29-4566/2008

(объявлена резолютивная часть).

25 сентября 2008 года

(изготовлен полный текст)

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Лысовой Т.В., Лобановой Л.Н.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Хоровой Т.В.

при участии в заседании представителей сторон:

от заявителя: Охапкина Г.Я. - по доверенности от 22.09.2008,

Попов А.В. - по доверенности от 23.05.2008,

от заинтересованного лица: Емушев И.А. - по доверенности от 12.12.2007 N 04-31/14588

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя Закрытого акционерного общества "Сыктывкарская птицефабрика"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 12.08.2008 по делу N А29-4566/2008, принятое судом в составе судьи Макаровой Л.Ф.

по заявлению Закрытого акционерного общества "Сыктывкарская птицефабрика" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Коми о признании частично недействительным решения от 10.06.2008 года N 11-07/7

установил:

Закрытое акционерное общество "Сыктывкарская птицефабрика" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа 10.06.2008 года N11-07/7 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в части наличия у налогоплательщика обязанности уплатить единый сельскохозяйственный налог в сумме 2 115 212 рублей, соответствующие ему пени в сумме 545 062 рубля, а также налоговые санкции в сумме 419 133 рубля 60 копеек.

Арбитражный суд Республики Коми решением от 12.08.2008 года заявленные Обществом требования удовлетворил частично, признал недействительным решение налогового органа в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в сумме 23 934 рубля, соответствующих ему пени в сумме 3 631 рубль и штрафов в сумме 4 784 рубля 90 копеек.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика", частично не согласившись с принятым по делу судебным актом, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Заявитель апелляционной жалобы указывает, что основные средства были приобретены в соответствии с разделительным балансом , то есть до постановки на учет в качестве плательщика единого сельскохозяйственного налога, следовательно он правомерно применил порядок принятия расходов, предусмотренный подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации. Вывод суда об отсутствии расходов по приобретению указанных основных средств Общество считает не подтвержденным материалами дела.

На основании вышеизложенного заявитель апелляционной жалобы просит изменить решение Арбитражного суда Республики Коми в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать решение налогового органа недействительным в обжалуемой части.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу против изложенных в ней доводов возразила, просит в удовлетворении жалобы отказать.

В судебном заседании представители Общества и налогового органа поддержали позиции, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях к апелляционной жалобе и в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 06.12.2004 года по 31.12.2006 года, результаты которой отражены в акте N 11-07/7 от 19.05.2008 года.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика заместитель начальника Инспекции вынес решение от 10.06.2007 года N 11097/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого налогоплательщику предложено уплатить, в том числе оспариваемый единый сельскохозяйственный налог в сумме 2 115 212 рублей, пени в сумме 545 062 рубля 53 копейки, штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 419 133 рубля 60 копеек.

Решением УФНС России по Республике Коми от 29.07.2008 года N 270-А жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции от 10.06.2008 N 11-07/7 - без изменения.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением налогового органа в указанной части, обратился с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Республики Коми.

Арбитражный суд Республики Коми, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, обжалуемой в апелляционную инстанцию, руководствовался пунктом 8 статьи 250, пунктом 3 статьи 251, статьей 346.4, подпунктом 1 пункта 2, пунктами 4 и 5 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что расходы по приобретению основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, а поскольку таких расходов Общество не понесло, отсутствуют основания для включения стоимости безвозмездно полученных при реорганизации основных средств в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении единого сельскохозяйственного налога.

Второй арбитражный апелляционный суд, исследовав доводы апелляционной жалобы, дополнений к жалобе и отзыва на нее, выслушав в судебном заседании представителей сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела документы, при рассмотрении настоящего спора исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.2. Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.

ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика" было создано 06.12.2004 года в результате реорганизации ОАО "Заря-ОГО" в форме выделения (л.д.157-165).

На основании уведомления налогового органа о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей от 11.01.2005 года Общество применяет специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого сельскохозяйственного налога (л.д.166-168).

В соответствии со статьей 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы:

доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса,

Из материалов дела следует, что на основании разделительного баланса выделившееся Общество получило от ОАО "Заря-ОГО" основные средства остаточной стоимостью 123 548 329 рублей 20 копеек, относящиеся к третьей-десятой амортизационным группам.

Пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, введенным Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.2005 и действующим с 01.01.2005 года, в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пункта 4 настоящей статьи в 2005 году и с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 настоящей статьи с 01.01.2006 года), при этом такие расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса (пункт 3 указанной статьи).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы по приобретению основных средств (с учетом положений пункта 4 настоящей статьи).

Как верно отмечено судом первой инстанции, статья 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит указания на то, что расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль, то есть при применении ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика" указанного специального режима налогообложения действует особый порядок признания расходов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств принимаются в следующем порядке:

1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения единого сельскохозяйственного налога;

в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости.

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика" включило в состав расходов в 2005 и 2006 годах при исчислении единого сельскохозяйственного налога стоимость полученных от ОАО "Заря ОГО" основных средств в порядке, предусмотренном для расходов на приобретение основных средств до момента перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Так, Обществом учтены расходы в общей сумме 49 201 781 рубль 69 копеек, в том числе по основным средствам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно:

- в 2005 году 50 процентов стоимости основных средств всего в сумме 20 413 104 рубля 28 копеек,

- в 2006 году 30 процентов стоимости основных средств всего в сумме 20 518 269 рублей 99 копеек,

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет:

- в 2005 году 10 процентов стоимости основных средств всего в сумме 8 270 407 рублей 42 копейки,

- в 2006 году 10 процентов стоимости основных средств всего в сумме 8 270 407 рублей 42 копейки.

Однако, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Согласно пункту 7 статьи 346.5. Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2006 года) расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Таким образом, спорные расходы учитываются в целях уменьшения налоговой базы при исчислении единого сельскохозяйственного налога в 2005-2006 годах только по оплаченным и используемым при осуществлении предпринимательской деятельности основным средствам.

В рассматриваемом случае, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика" основные средства получило в ходе реорганизации путем выделения, доказательства наличия расходов Общества по приобретению основных средств, включенных в разделительный баланс, налогоплательщиком в суд первой и апелляционной инстанций не представлены.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" реорганизация общества может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Согласно пункту 1 статьи 19 указанного Федерального закона выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.

Согласно пункту 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

В разделительный баланс и передаточный акт включается весь комплекс обязательств реорганизованного юридического лица.

Согласно статье 218 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.

30.11.2004 года ОАО "Агропромышленная компания "ОГО" решением N 31 реорганизовало ОАО "Заря-ОГО" в форме выделения восьми вновь создаваемых юридических лиц, включая ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика".

30.11.2004 года был утвержден разделительный баланс, который представлен в материалы дела и подтверждает передачу ОАО "Заря-ОГО" Обществу основных средств именно в порядке реорганизации (л.д.155-156). Реорганизация была завершена 06.12.2004 года с момента регистрации налоговым органом ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика".

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров передача основных средств организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации.

Согласно пункту 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенного приходит к выводу, что получение имущества от реорганизуемого лица правопреемником является самостоятельным основанием возникновения права на передаваемое имущество, которое одновременно не является ни безвозмездной передачей, поскольку учредитель Общества (ОАО "Агропромышленная компания "ОГО" - учредитель ЗАО "Заря-ОГО") получает пакет акций, определенный Уставом, ни приобретением имущества за плату.

В рассматриваемом случае расходы по приобретению указанных основных средств были понесены правопредшественником Общества, последующее выделение из него самостоятельного юридического лица и наделение его имуществом в соответствии с разделительным балансом не предполагает несения расходов по оплате указанного имущества, в связи с чем доводы апелляционной жалобы об отсутствии в материалах дела доказательств отсутствия расходов Общества по их приобретению отклоняются судом апелляционной инстанции.

При этом арбитражный апелляционный суд считает необходимым указать, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Доказательств несения расходов по оплате передаваемых правопредшественником основных средств Общество суду не представлено.

При этом апелляционный суд полагает, что исходя из особенностей проведения реорганизации юридических лиц, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен и особый порядок налогообложения передачи имущества от правопредшественника правопреемнику в целях исчисления налога на прибыль.

Как было указано выше, в соответствии с пунктом 3 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде стоимости имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. При исчислении единого сельскохозяйственного налога согласно пункту 1 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база в части указанных доходов определяется аналогичным образом, поскольку содержит ссылку на статью 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом при исчислении налога на прибыль организаций в пункте 2.1. статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в то же время определено, что в целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Пункт 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, в который не включены расходы в виде стоимости имущества, полученного в порядке правопреемства, ссылок на положения пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации данная статья также не содержит.

Таким образом, нормами главы 26.1. Налогового кодекса Российской Федерации регламентирован порядок учета спорных расходов, который нельзя признать неустранимым сомнением, противоречием и неясностью в законодательных актах о налогах и сборах, поскольку состав доходов и расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога определен, но определен без учета возможности признания спорных расходов, оснований для применения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется.

Применение аналогии налоговым законодательством не предусмотрено, следовательно, апелляционный суд не имеет оснований для применения к порядку исчисления единого сельскохозяйственного налога норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы Общества о невозможности применения им порядка включения в состав расходов стоимости полученных основных средств в порядке, установленном для организаций, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с момента постановки на учет в налоговом органе принимаются судом апелляционной инстанции в связи с тем, что действующая на момент постановки Общества на учет в налоговом органе редакция пункта 4 статьи 246.5 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривала особого порядка включения расходов для организаций, применяющих данный специальный налоговый режим с момента постановки на учет.

Однако, поскольку возможность учета спорных расходов не предусмотрена главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации, доводы апелляционной жалобы о приобретении основных средств до момента постановки на учет принимаются апелляционным судом, однако не имеют правового значения применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела.

На основании вышеизложенного апелляционная жалоба ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика" не подлежит удовлетворению по изложенным в ней доводам.

Второй арбитражный апелляционный суд с учетом всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности считает решение Арбитражного суда Республики Коми законным и обоснованным, вынесенным на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела. Нормы материального права Арбитражным судом Республики Коми применены правильно, нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанные с рассмотрением апелляционной жалобы, подлежат отнесению на ЗАО "Сыктывкарская птицефабрика".

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Республики Коми от 12.08.2008 года по делу N А29-4566/2008 в обжалуемой Закрытым акционерным обществом "Сыктывкарская птицефабрика" части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Обеспечительные меры, принятые на основании определения Второго арбитражного апелляционного суда от 03.09.2008 года отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В.Хорова

Судьи

Л.Н.Лобанова Т.В.Лысова