Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2008 г. N 20АП-3844/2007

г. Тула

21 января 2008 г.

Дело N А62-1474/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2007 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 января 2008 года

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.

судей Игнашиной Г.Д., Стахановой В.Н.

по докладу судьи Тимашковой Е.Н.

при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-3844/2007) Межрайонной ИФНС России N 1 по Смоленской области

на решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.09.07

по делу N А62-1474/2007 (судья Кулешова Т.В.)

по заявлению ЗАО "Экосистемы"

к Межрайонной ИФНС России N 1 по Смоленской области

о частичном оспаривании ненормативного акта налогового органа

при участии:

от заявителя: не явились, о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом;

от ответчика: не явились, о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Экосистемы" (далее - ЗАО "Экосистемы", Общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Смоленской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 26.02.07 N 139.

В порядке ст.49 АПК РФ Общество уточнило заявленные требования и просит признать незаконным решение от 26.02.07 N 139 в части:

1) привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной:

- п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 121 075 руб. за неполную уплату налога на прибыль (п.1.1), штрафа в сумме 1 611,8 руб. за неполную уплату НДС (п.1.2)

- ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 92 490,4 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом (п.1.6);

2) доначисления:

- налога на прибыль организаций в сумме 605 376 руб.,

- НДС в сумме 8 059 руб.,

- НДФЛ в сумме 462 452 руб.,

- пени по налогу на прибыль организаций в сумме 95 955,22 руб.,

- пени по НДС в сумме 3 537,71 руб.,

- НДФЛ в сумме 111 459,14 руб.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 18.09.07 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

частвующие в деде, в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом (приложение к протоколу судебного заседания от 05.12.07).

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду наличия доказательств надлежащего извещения лиц, участвующих в деле, о времени и месте судебного разбирательства, апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителей сторон.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в период с 03.08.06 по 01.12.06 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Экосистемы" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и составлен акт от 10.01.07 N 2 (л.д.40-62 т.1).

По результатам рассмотрения акта проверки налоговым органом вынесено решение от 26.02.07 N 139 (л.д.14-29 т.1) о привлечении ЗАО "Экосистемы" к налоговой ответственности за выявленные в ходе проверки правонарушения.

Не согласившись частично с указанным ненормативным актом налогового органа, считая, что им нарушены его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции исходил из следующего.

Эпизод "Налог на прибыль за 2004-2005 гг."

Признавая законной и обоснованной правовую позицию налогоплательщика по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что, несмотря на наличие у Общества лицензии (разрешения) на переработку лома черных металлов, фактически в спорные налоговые периоды он осуществлял экономическую деятельность только по заготовке и последующей реализации лома черных металлов своим контрагентам.

Суд апелляционной инстанции согласен с данным выводом по следующим основаниям.

Согласно п.3 Устава Общества одним из видов уставной деятельности является сбор, заготовка и реализация лома черных и цветных металлов.

Для осуществления данного вида деятельности Обществом применяется статистический код (ОКВЭД) 51.57 "оптовая торговля отходами и ломом".

В 2004-2005 гг. заявителю были выданы лицензии от 25.10.04 Д179402 и от 25.10.05 Д179867 на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома черных металлов.

Как усматривается из материалов дела, закупка и последующая реализация лома черных металлов в 2004-2005 гг. осуществлялась ЗАО "Экосистемы" на договорной основе.

В соответствии с частью 1 статьи 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком на определенных в договоре условиях.

Условиями основной части заключенных договоров предусмотрена поставка Обществом лома черных металлов в адреса конечных грузополучателей по указанию покупателя в прессованном, рассортированном виде.

Согласно утвержденной технологии производства (л.д.75-79, 2-ой том) обособленные структурные подразделения заявителя последовательно выполняют в отношении заготавливаемого лома следующие технологические операции:

- взвешивание поступившего от поставщиков лома на автомобильных весах и определение его категории;

- разгрузка лома из транспортного средства; повторное взвешивание разгруженного транспортного средства; определение веса металла и его регистрация в журнале приемки;

- сортировка лома; резка крупногабаритного лома на более мелкие фракции;

- складирование лома на площадке либо укладка в металлический контейнер для перевозки; загрузка контейнера на шасси;

- загрузка рассортированного и нарезанного на мелкие фракции лома в полуприцеп; доставка подготовленного к отгрузке лома на основную площадку;

- взвешивание подготовленного к отгрузке лома на основной производственной площадке;

- разгрузка лома из транспортного средства;

- повторное взвешивание разгруженного транспортного средства;

- определение веса металла и регистрация его в журнале приемки;

- складирование лома на площадке по классификации;

- подача железнодорожного вагона на производственную площадку;

- погрузка лома в железнодорожный вагон; отправка загруженного вагона на железнодорожную станцию;

- взвешивание вагона на станции;

- отправка загруженного вагона в адрес металлургического завода.

Как видно из схемы работы производственных участков Общества (л.д.73-74, 2-ой том), на них осуществляются следующие виды деятельности: сортировка 10 процентов заготавливаемого лома; подрезка 15-20 процентов лома; реализация в том же виде, в котором лом поступил от поставщиков, 80-ти процентов заготавливаемого лома.

Таким образом, около 80% заготавливаемого обществом лома реализуется конечным грузополучателям в том состоянии, в котором он поступил от поставщиков.

Сортировка, подрезка, прессование производятся исходя из условий заключенных договоров, а также с целью увеличения вместимости вагонов, минимизации транспортных расходов, увеличения плотности кусков лома категории 12А (легковеса). При этом поступающий лом хранится непосредственно на заготовительном участке и в полном объеме реализуется покупателям. Никаких отходов от деятельности по заготовке и реализации лома не имеется. Мелкие фракции лома, образовавшиеся при его сортировке, подрезке, прессовании, собираются по участку магнитной шайбой и загружаются в вагон для реализации совместно с крупными фракциями лома.

Исходя из изложенного, а также, учитывая, что по результатам технологических операций в отношении заготавливаемого лома его потребительские свойства и качественные характеристики не изменялись, новый готовый товарный продукт не создавался, указанные операции следует квалифицировать как предпродажную подготовку лома для последующей отгрузки в адреса покупателей.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подвергались обработке.

Фактически деятельность Общества в спорные налоговые периоды в отношении заготавливаемого лома черных металлов соответствовала понятию "оптовая торговля", содержащемуся в ГОСТе Р 51303-99 "Торговля.Термины и определения", т.к. в эти периоды заявитель осуществлял торговлю товарами с последующей их перепродажей.

Таким образом, апелляционный суд считает, что с учетом вида осуществляемой деятельности, ЗАО "Экосистемы" законно и обоснованно применяло при исчислении и уплате налога на прибыль за 2004-2005 гг. положения статьи 320 НК РФ, регламентирующей порядок определения расходов по торговым операциям.

На основании изложенного, довод апелляционной жалобы о том, что Обществом осуществлялась "переработка товаров", отклоняется судом апелляционной инстанции как несостоятельный.

Эпизод "НДФЛ".

Согласно оспариваемому решению налогового органа, ЗАО "Экосистемы" совершено правонарушение, выразившееся в неперечислении в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.06.03 по 30.06.06 в сумме 462 452 руб.

Вместе с тем, статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки).

В силу п. 3 ст. 101 Кодекса в решении, принимаемом по результатам рассмотрения материалов проверки, излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, указываются документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты их проверки.

Как следует из материалов дела, содержательная часть решения от 26.02.07 N 139 в части данного эпизода, не соответствует положениям ст.101 НК РФ, поскольку в ней содержатся выводы налогового органа о ненадлежащем исполнении Обществом обязанностей налогового агента, которые документально не подтверждены.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы; неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 Кодекса).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, исследовав все представленные сторонами доказательства, в соответствии со ст. 71 АПК РФ пришел к правильному выводу о том, что Инспекцией не доказан факт совершения Обществом вмененного ему налогового правонарушения, касающегося неперечисления в бюджет сумм удержанного НДФЛ, в связи с чем доначисление налога, пени и штрафных санкций по данному эпизоду является неправомерным.

Довод заявителя жалобы о том, что формальные нарушения налоговым органом положений ст.101 НК РФ не являются безусловным основанием для отмены ненормативного правового акта, не может быть принят во внимание судом ввиду следующего.

Действительно, в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа. По смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушения должностным лицом налогового органа требований настоящей статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения недействительным.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения спора о несоответствии ненормативного акта налогового органа закону, суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Однако, как усматривается из материалов дела, доказательства совершения указанного налогового правонарушения и виновности Общества ни в суд первой инстанции, ни в апелляционный суд Инспекцией представлены не были.

Эпизод "НДС".

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужило необоснованное, по мнению Инспекции, применение налоговых вычетов на основании ненадлежаще оформленных счетов-фактур за январь 2004 года в сумме 6 581 руб. (счета-фактуры ООО "Интек-Холдинг" от 21.01.04 N 7 на сумму 6 234,25 руб. (НДС - 950,99 руб.) и от 19.01.04 N 8 на сумму 36 905,75 руб. (НДС - 5629,67 руб.), а также за апрель 2004 года в сумме 1 478 руб. (счет-фактур ООО "Амкор-Электроникс" от 07.04.04 N 2290 на сумму 9 690 руб., (НДС - 1 478 руб.). Данные счета-фактуры составлены с нарушением пп.2 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку в них не содержится адрес и ИНН покупателя.

Поддерживая позицию налогоплательщика по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что Обществом в ходе рассмотрения дела по существу были представлены исправленные счета-фактуры.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом по следующим основаниям.

В соответствии с п.п. 1 и 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК России налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Из положений ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть оплачены, поставлены на учет, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Названные положения Кодекса позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Статьей 169 НК РФ счет-фактура определен как документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Требования, предъявляемые к счету-фактуре, установлены п. 5 и п. 6 названной статьи. При этом в п.п. 5,6 ст. 169 НК России указаны обязательные для счета-фактуры реквизиты, в частности, порядковый номер и дата выписки счета-фактуры, наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и получателя, грузоотправителя и грузополучателя, подписи руководителя и главного бухгалтера.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для возмещения покупателю сумм налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Как усматривается из материалов дела и не оспаривается Обществом, на момент применения налоговых вычетов вышеуказанные счета-фактуры не соответствовали требованиям п.5 ст.169 НК ввиду отсутствия в них адреса и идентификационного номера покупателя.

Вместе с тем, положения гл.21 НК РФ не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет - фактуру на оформленный в установленном порядке.

Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений.

В соответствии с п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.200 N 914 (далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

В соответствии с п. 29 Правил исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 -ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Пунктом 2 указанной статьи и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

Таким образом, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и п. 6 статьи 169 Кодекса, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений, заверенных продавцом (подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации) с указанием даты внесения исправления.

Исправления, внесенные продавцом в счет-фактуру, должны заверяться подписью продавца - руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации-продавца, с указанием даты внесения исправления. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены.

Налоговое законодательство также позволяет устранять допущенные ошибки при составлении счетов-фактур путем их замены.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.

Представленные в суд первой инстанции счета - фактуры нельзя расценить как исправленные, поскольку они не содержат необходимых реквизитов, а именно: даты внесения исправлений, подписи продавца - руководителя организации и его печати.

Следовательно, представленные в суд первой инстанции счета - фактуры являются замененными.

Вместе с тем, данные счета - фактуры имеют расхождения с первоначально представленными.

Так, первоначальный счет-фактура от 21.01.04 N 7 (л.д.77 т.1) содержит данные о приобретении только одного вида товара с указанием его стоимости, а представленный в суд содержит два наименования товара (л.д.98 т.2). Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, замена счета-фактуры подразумевает представление аналогичного счета с внесением необходимых изменений. Следовательно, данный счет необходимо расценивать как другой. Кроме того, подписи руководителя и главного бухгалтера отличаются от подписей на счете-фактуре, представленном первоначально, при этом фамилии руководителя и главного бухгалтера указаны те же, приказ (иной распорядительный документ) или доверенность от имени организации о том, что подписавшее лицо уполномочено это делать, в суд не представлены.

Счет-фактура от 19.01.04 N 8 (л.д.76 т.1) в первоначальном виде подписана директором и главным бухгалтером, а также имеется печать покупателя, на замененном счете данные реквизиты отсутствуют (л.д.101-102 т.2), что является нарушением п. 6 ст. 169 НК РФ.

Счет-фактура от 07.04.04 N 2290 как в первоначальном (л.д.75 т.1), так и в исправленном виде (л.д.92 т.2) не содержит в себе сведений об ИНН покупателя, что является нарушением пп.2 п.5 ст. 169 НК РФ.

На основании изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что Обществом не были приняты все необходимые меры к устранению нарушений, допущенных при оформлении первоначальных счетов-фактур.

Учитывая, что Общество не подтвердило надлежащими доказательствами, предусмотренными п. 1 ст. 172 НК РФ, свое право на налоговый вычет, у Инспекции имелись правовые основания для непринятия спорных сумм НДС к вычету.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей.

Руководствуясь ст. 110, п. 2 ст. 269, ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.09.07 по делу N А62-1474/2007 о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС РФ N 1 по Смоленской области от 26.02.07 N 139 о привлечении ЗАО "Экосистемы" к налоговой ответственности в части взыскания штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в размере 1 611,8 руб. за неуплату НДС, доначисления 8059 руб. НДС, а также пени в сумме 3 537,71 руб. за неуплату НДС отменить.

В удовлетворении заявления ЗАО "Экосистемы" в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 1 по Смоленской области в пользу Закрытого акционерного общества "Экосистемы" судебные расходы в сумме 1 964,83 руб.

Постановление может быть обжаловано в Федеральном арбитражном суде Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Г.Д.Игнашина В.Н.Стаханова