Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 февраля 2008 г. N 17АП-103/08

г. Пермь

5 февраля 2008 г.

Дело N А50-13837/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2008 года.

В полном объеме постановление изготовлено 5 февраля 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Нилоговой Т.С.,

судей Осиповой С.П.,

Риб Л.Х.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Русановой Ю.С.,

при участии:

от заявителя (ИП Кирьянов В.Г.): Опрелков С.Н., доверенность от 10.10.2007 г., паспорт

от заинтересованного лица (Межрайонная ИФНС России N 5 по Пермскому краю): Доронин Ю.В., доверенность от 15.03.2007 г., паспорт; Прилипко М.В., доверенность от 28.01.2008 г., паспорт

рассмотрев в заседании суда апелляционную жалобу заявителя - индивидуального предпринимателя Кирьянова В.Г.

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 03.12.2007 г.

по делу N А50-13837/2007

принятое судьей Вшивковой О.В.

по заявлению индивидуального предпринимателя Кирьянова В.Г.

к Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю

о признании недействительным решения,

установил:

Индивидуальный предприниматель Кирьянов В.Г. (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.07.2007г. N 13-28/6988 дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по мотиву неправомерного доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), соответствующих сумм пеней и штрафа по ч.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 03.12.2007 г. (резолютивная часть оглашена 30.11.2006 г.) заявленные требования удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части выводов о непринятии расходов за 9 месяцев 2006 г. в сумме 2 666 666, 66 руб. и в части выводов о занижении доходов за этот же период на 3 609 765 руб., в остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда и ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит указанный судебный акт отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения в связи с непринятием расходов в размере 9 113 700 руб. по приобретенным основным средствам, находящимся в г. Кунгуре по ул. Труда, 2а; непризнания расходов в размере 34 200 руб. за услуги охранной фирмы "Зодиак" по охране объектов по ул. Труда, 2а; непризнания доли расходов в размере 1 833 333,34 руб. (4 500 000 руб.- 2 666 666,66 руб.) по приобретенным основным средствам, находящимся в г. Кунгуре по ул. Свободы, 147, а также в части непризнания решения недействительным ввиду допущенного налоговым органом нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выраженных в неознакомлении налогоплательщика с результатами проверки по дополнительным мероприятиям налогового контроля; требования предпринимателя в данной части удовлетворить в полном объеме.

Доводы жалобы сводятся к тому, что основные средства по ул. Труда, 2а, находящиеся в период налоговой проверки в стадии реконструкции, введены заявителем в эксплуатацию, поскольку налогоплательщик фактически использует при проведении работ, а также несет расходы по реконструкции основных средств. При этом, расходы по приобретению здания гаража отнесены предпринимателем на затраты обоснованно, т.к. гараж был сдан в аренду третьи лицам. По всем основным средствам, находящимся по ул. Труда, 2а и по ул. Свободы, 147, расходы по которым отнесены заявителем на затраты, права были зарегистрированы до начала выездной проверки. Вывод суда о том, что уменьшению доходов за 2006 г. подлежат расходы, связанные с приобретением основных средств по ул. Свободы, 147 только в части 2 666 666, 66 руб. необоснован, так как на момент налоговой проверки основные средства по ул. Труда, 2а и по ул. Свободы, 147 были оплачены налогоплательщиком полностью, а расходы по ним отражены в книге учета доходов и расходов в последний день отчетного периода. Таким образом расходы в размере 13 613 900 руб., в том числе на приобретение недвижимости в г. Кунгуре по ул. Труда, 2а, в размере 9 113 700 руб.., по ул. Свободы, 147, в непризнанном судом размере 1 833 333, 34 руб., а также расходы по охране объектов являются законными и обоснованными и учтены налогоплательщиком правильно в затратах, уменьшающих сумму доходов на 13 647 900 руб. за 9 месяцев 2006 г. Что касается нарушении инспекцией ст. 100, 101 НК РФ, то они имели место и в отношении расходов по основным средствам.

Представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

В судебном заседании по ходатайству заявителя к материалам дела приобщены копии свидетельств о государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости.

Представитель инспекции доводы апелляционной жалобы считает необоснованными по мотивам, изложенным в письменном отзыве, оснований для отмены решения суда в оспариваемой части не усматривает. С решением суда согласен в полном объеме.

Решение суда в части признания решения инспекции недействительным в отношении выводов о непринятии расходов за 9 месяцев 2006 г. в сумме 2 666 666, 66 руб. и в части выводов о занижении доходов за 9 месяцев 2006 г. на 3 609 765 руб., сторонами не оспаривается, поэтому не исследуется судом апелляционной инстанции.

Заявителем по делу также не приведено какого-либо обоснования о наличии связи допущенных инспекцией процессуальных нарушений (ст.ст.100, 101 НК РФ) с неправомерностью доначисления оспариваемым решением другого налога (НДС, пеня и штраф по п.1 ст.122 НК РФ). В ходе заседания суда апелляционной инстанции представитель заявителя пояснил, что спорным является единый налог по УСН за 9 месяцев 2006 г.

Законность и обоснованность решения в оспариваемой части проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя Кирьянова В.Г. по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по единому налогу по УСН за период с 01.01.2004 г. по 30.09.2006 г.

В 2005-2006 г.г. налогоплательщик применял упрощенною систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы".

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 28.04.2007 г. N 13-28/4361 дсп (л.д.52-89 т.1) и, с частичным учетом возражений заявителя, вынесено решение от 03.07.2007 г. N 13-28/6988 дсп (л.д.13-46 т.1).

Указанным решением заявителю доначислен единый налог по УСН и соответствующая пеня, а также предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ.

Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части вынесено незаконно, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Частично отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из того, что основные средства по ул. Труда, 2а, в проверяемый период реконструировались предпринимателем для дальнейшего использования в предпринимательских целях, соответственно, на момент проверки не были введены в эксплуатацию. Что касается объектов (основных средств) по ул. Свободы, 147, то факт введения их в эксплуатацию суд признал в связи со сдачей в аренду третьим лицам, при этом посчитал обоснованными расходы в сумме 2 666 666,66 руб., т.е. пропорционально проверенному периоду за 9 месяцев 2006 г. Имеющие место нарушения ст.ст.100, 101 НК РФ (предприниматель не был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля) при вынесении налоговым органом решения относятся только к доходной части налоговой базы по единому налогу по УСН и не относятся к расходной, что свидетельствует о незаконном доначислении налога в связи с дополнительно вмененным доходом.

Оценив в порядке ст.71 АПК РФ все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и проанализировав нормы материального, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доначисление заявителю единого налога по УСН в связи с непринятием налоговым органом спорных расходов произведено неправомерно в силу нижеследующего.

Основанием для доначисления налога за 9 месяцев 2006 г. явились выводы инспекции о том, что налогоплательщик неверно учел при исчислении налога расходы на приобретение основных средств по ул.Труда, 2а (в сумме 9 113 700 руб.) и по ул.Свободы, 147 (в сумме 4 500 000 руб.), а также расходы на охрану объекта по ул.Труда, 2а (в сумме 34 200 руб.), поскольку данные основные средства не были введены в эксплуатацию, предприниматель не получал прибыль от их использования, а расходы на охрану непосредственно связаны с одним из объектов недвижимости.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не доказана правомерность непринятия спорных расходов.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, но с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи. При этом, расходы должны отвечать критериям, установленным ст.252 НК РФ.

В силу п.4 ст.346.16 НК РФ приобретенные основные средства должны являться амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно п.3 ст.346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств, в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Но при этом, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, в целях исчисления единого налога по УСН затраты на приобретение, сооружение, изготовление объекта основных средств могут включаться в состав расходов при одновременном соблюдении следующих условий: расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ; основное средство признается амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ; затраты на приобретение, сооружение, изготовление объекта основных средств фактически оплачены; объект основных средств введен в эксплуатацию; имеется документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимости; основное средство используется при осуществлении предпринимательской деятельности.

В данном случае предпринимателем в 2006 г. были приобретены основные средства, которые являются амортизируемым имуществом, приобретены в период нахождения на упрощенной системе налогообложения и для осуществления предпринимательской деятельности, введены в эксплуатацию, право собственности на все объекты зарегистрировано в Федеральной регистрационной службе в апреле и августе 2006 г. При этом, расходы документально подтверждены и экономически обоснованны.

Таким образом, оснований для непринятия спорных расходов на приобретение основных средств у налогового органа не имелось.

Доводы инспекции относительно того, что основные средства по ул.Труда, 2а, не были введены в эксплуатацию по причине нахождения их на реконструкции и неполучения доходов от их использования, судом апелляционной инстанции отклоняются на основании выше изложенного.

Кроме того, факты нахождения объектов недвижимости на реконструкции, непредоставления их в аренду и неполучения прямых доходов сами по себе не свидетельствуют о том, что основные средства не были введены в эксплуатацию.

Вопрос о реконструкции влияет на возможность признания спорного имущества амортизируемым либо подлежим исключению из состава амортизируемых средств (п.4 ст.346.16 и п.3 ст.256 НК РФ), но не влияет признание основных средств в качестве введенных либо не введенных в эксплуатацию. При этом, для признания основных средств подлежащими исключению из состава амортизируемого имущества необходимо установить такие обстоятельства, как срок реконструкции, момент начала реконструкции, поскольку из состава амортизируемого имущества исключается только то имущество, которое находится на реконструкции свыше 12 месяцев.

Факт введения в эксплуатацию отражается в разделе II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Согласно п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, основные средства по степени использования подразделяются на находящиеся в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; на стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации.

В 2006 г. в графах 4 и 5 раздела II Книги учета доходов и расходов указываются даты подачи документов на государственную регистрацию и ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объектов основных средств, в графе 9 - количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде оплаченного и введенного в эксплуатацию (принятого к бухгалтерскому учету) объекта основных средств. Об этом сказано в п.п. 3.8, 3.9 и 3.13 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.2005 г. N 167н.

Из содержания решения не следует, что налоговым органом были исследованы и не выявлены факты постановки спорных объектов на бухгалтерский учет в качестве основных средств. В материалы дела налоговым органом представлены сведения только из раздела I "Доходы и расходы" данной книги предпринимателя.

Более того, как усматривается из материалов дела, один из объектов (гараж) по ул.Труда, 2а, был сдан в аренду третьим лицам в августе 2006 г. (л.д.142-143 т.1), что свидетельствует о принятии заявителем в эксплуатацию спорных основных средств.

То обстоятельство, что предприниматель понес расходы на оплату услуг охранной фирмы и данные услуги были оказаны относительно объектов недвижимости по ул.Труда, 2а, не является основанием для непринятия расходов непосредственно на охрану (34 200 руб.) по мотиву того, что само основное средство, по мнению налогового органа, не введено в эксплуатацию. Пп.10 п.1 ст.346.16 НК РФ предусмотрен самостоятельный вид расходов, учитываемых при исчислении единого налога по УСН, как расходы на услуги по охране имущества.

Таким образом, положенные в основу решения инспекции от 03.07.2007 г. N 13-28/6988 обстоятельства и правовые основания для непринятия расходов на приобретение основных средств и на оплату услуг охранной фирмы (пп. "б" - стр.13-14 решения) не являются законными основаниями для доначисления налога.

Что касается порядка определения момента отражения спорных расходов в целях применения УСН.

Суд апелляционной инстанции признает несостоятельным довод предпринимателя относительно того, что спорные расходы он правильно отразил в последний день соответствующего отчетного периода с учетом того, что последним отчетным периодом является девять месяцев календарного года (ст.346.19 НК РФ).

В соответствии с абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств принимаются в течение налогового периода и равными долями за отчетные периоды. При этом необходимо учитывать положения пп.4 п.2 ст.346.17 НК РФ, согласно которому такие расходы, уже распределенные на доли, подлежат отражению в последнее число не только отчетного, но и налогового периода. Следовательно, если расходы были произведены в 1-м квартале календарного года, то они подлежат распределению на 4 равные доли, если они произведены во 2-м квартале - расходы подлежат распределению на 3 равные доли и т.д.

Вместе с тем, материалами дела не подтверждается, что неверный учет заявителем спорных расходов (нераспределение на равные доли и отражение не в последний день отчетного (налогового) периода - л.д.134, 140, 142 т.2) повлек занижение суммы налога к уплате по итогам 9 месяцев 2006 года.

Приведенный в акте инспекции порядок распределения расходов с указанием сумм (стр.21-23 акта - л.д.72-74 т.1) судом апелляционной инстанции не может быть принят во внимание, поскольку вопрос о моменте подачи документов на регистрацию права собственности на объекты недвижимости налоговым органом не исследовался, не исследовался также вопрос о времени принятия основных средств к бухгалтерскому учету (ввода в эксплуатацию) в разделе II Книги учета и доходов.

Кроме того, в основу оспариваемого решения налоговым органом были положены совсем иные обстоятельства, какого-либо дополнительного расчета материалы дела не содержат и суду апелляционной инстанции не представлены.

При отказе в удовлетворении части требований судом первой инстанции не были приняты во внимание указанные выше обстоятельства.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение инспекции в части доначисления единого налога по УСН за 9 месяцев 2006 г. в связи с непринятием спорных расходов подлежит признанию недействительным также ввиду нарушения ст.ст.100 и 101 НК РФ.

По результатам выездной проверки налоговым органом составлен акт, который содержит только выводы о неправильном распределении сумм спорных расходов по УСН по отчетным периодам (л.д.72-74 т.1).

При рассмотрении 04.06.2007 г. данного акта и материалов проверки и.о.руководителя инспекции было принято решение о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (л.д.49 т.2).

В ходе проведения данных мероприятий инспекцией собраны доказательства (осмотрены объекты по вышеуказанным адресам и опрошены свидетели), повлиявшие на выводы проверяющих относительно не только доходной части налоговой базы по УСН (как это установлено судом первой инстанции и не оспаривается инспекцией), но расходной части.

При вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности инспекция изменила свое отношение к расходам предпринимателя и исключила их в полном объеме на основании п.1 ст.346.16 и ст.252 НК РФ (л.д.6, 25-26 т.1). Вместе с тем, привлекаемое к ответственности лицо не было извещено о результатах дополнительных мероприятий контроля, в связи с чем не имело возможности представить свои возражения и документальное обоснование своих доводов до вынесения оспариваемого решения. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией было допущено грубое нарушение ст.ст.100, 101 НК РФ при привлечения налогоплательщика к ответственности.

На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене, поскольку материалами дела не подтверждается правомерность доначисления единого налога по УСН в связи с исключением из состава расходов затрат предпринимателя на приобретение основных средств по адресам: г.Кунгур, ул. Труда, 2а и ул.Свободы, 147, а также затрат на оплату услуг по охране имущества.

В силу ст.110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на налоговый орган.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы предпринимателем уплачена госпошлина в большем размере, излишне уплаченная сумма госпошлины подлежит возврату апеллятору на основании ст.104 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 104, 110, 258, 266, 268, 269, ч.1 и ч.2 ст.270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 3 декабря 2007 г. по делу N А50-13837/2007 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю в части доначисления единого налога по УСН в связи с непринятием расходов в суммах 9 113 700 рублей и 1 833 333,34 рубля на приобретение объектов недвижимости, 34 200 рублей на охрану объекта недвижимости, а также соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

В данной части решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю от 03.07.2007 г. N 13-28/6988 дсп признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИНФС России N 5 по Пермскому краю в пользу Кирьянова В.Г. расходы по уплате госпошлины по заявлению в сумме 100 рублей (Сто рублей) и по апелляционной жалобе в сумме 50 рублей (Пятьдесят рублей).

Возвратить индивидуальному предпринимателю Кирьянову В.Г. излишне уплаченную госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 950 рублей (Девятьсот пятьдесят рублей), уплаченную по платежному поручению от 26.12.2007 г. N 524.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на Интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Т. С. Нилогова

Судьи

С.П. Осипова. Л.Х. Риб