Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2010 г. N 20АП-4233/10

г. Тула

21 октября 2010 г.

Дело N А68-12604/09-/11

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 октября 2010 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Дорошковой А.Г., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания: судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 09 августа 2010 года по делу N А68-12604/09 (судья Дохоян И.Р.), принятое

по заявлению ООО "Первый купажный завод"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области

о признании недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Пшеничная А.Е. - представитель (доверенность N 63 от 18.12.2009),

от ответчика: Кузнецова С.А. - ст. госналогинспектор отдела выездных проверок (доверенность N 02-03/09346 от 14.10.2010), Ишутин Р.В. - ст. госналогинспектор (доверенность N 02-04/06393 от 17.06.2009), Махова Н.П. - гл. госналогинспектор отдела выездных проверок (доверенность N 02-03/09345 от 14.10.2010), Кожаков Е.В. - зам. начальника правового отдела Управления (доверенность N 02-05/12460 от 04.12.2009),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Первый купажный завод" (далее - ООО "Первый купажный завод", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области) (в редакции решения N 244-а от 18.09.2009 года, вынесенного Управлением Федеральной налоговой службы по Тульской области) от 26.06.2009 года N 11-Д о привлечении ООО "Первый купажный завод" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 4 422 996 руб., соответствующей суммы пени (п.п.1 п.4.1, п.п.1 п.4.2, п.п. 1 п.2 и п.4.5 резолютивной части решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 20 090 392 руб., соответствующей суммы пени (п.п.2 п.4.1., п.п.2 п.4.2, п.п.3 п.4.2, п.п.2 п.2, п.п.3 п.2 и п.4.5 резолютивной части решения);

- доначисления акциза в размере 7 582 076 руб., соответствующей суммы пени (п.п.3 п.4.1, п.п. 4 п.4.2, п.п.4 п.2 и п.4.5 резолютивной части решения);

- обязания уплатить штраф: по налогу на добавленную стоимость в размере 1797869 руб.; по акцизу в размере 383 517 руб. (п.п.3 п.1, п.п.4 п.1, п.п. 5 п.1 и п.4.4. резолютивной части решения) (с учетом уточнения от 02.08.2010).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 09.08.2010 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения от 26.06.2009 N 11-д (в редакции решения N 244-А от 18.09.2009) в части:

- привлечения к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на добавленную стоимость с иностранных юридических лиц в виде штрафа в сумме 17 250 руб. (подп. 3 п.1, подп.4.4);

- привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 772 372 руб. (подп. 4 п.1, подп. 4.4);

- привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату акциза в виде штрафа в сумме 383 517руб. (подп.5 п.1 подп. 4.4);

- предложения уплатить налог на прибыль в сумме 2 342 412 руб. (подп. 1 п. 4.1.);

- предложения представить заявление о зачете сумм доначисленного налога на прибыль за счет переплаты по налогу на прибыль в сумме 2 080 584 руб. (подп.1 п. 4.2);

- предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме, соответствующей необоснованно доначисленному налогу на прибыль (подп. 1 п. 2, подп.4.5);

- предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 17707836 руб. (подп. 2 п. 4.1.);

- предложения представить заявление о зачете сумм доначисленного налога на добавленную стоимость за счет переплаты в сумме 1 940 851 руб. (подп. 2 п. 4.2);

- предложения уплатить пени за несвоевременную уплату НДС в сумме, соответствующей необоснованно доначисленному НДС (подп. 2 п. 2, подп. 4.5);

- предложения уплатить акциз за 2006 год в сумме 2355967 руб. 85 коп. (подп.3 п.4.1.);

- предложения уплатить пени за несвоевременную уплату акциза в сумме, соответствующей необоснованно доначисленному акцизу (подп. 4 п. 2, подп.4.5).

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с судебным актом в обжалуемой части, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

Согласно ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Обществом не заявлены возражения, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки, проведенной Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области по вопросам соблюдения требований налогового законодательства ООО "Первый купажный завод", было установлено, в частности, что:

1) предприятие при исчислении налога на прибыль за 2006-2007 годы включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате услуг контрагентов по продвижению продукции заявителя в целях привлечения внимания к продукции заявителя в магазинах, торговой сети, кафе, ночных клубах, соответственно, за 2006 год в сумме 6 831 089 руб. 26 коп., за 2007 год в сумме 11 645 499 руб. 47 коп. Налоговый орган, исходя из того, что спорные услуги фактически являются услугами по рекламе продукции заявителя, и учитывая, что заявитель в спорные налоговые периоды включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль помимо спорных расходов и расходы на рекламу (в пределах установленного норматива, п. 4 ст. 264 НК РФ), доначислил налогоплательщику по итогам спорной налоговой проверки налог на прибыль по рассматриваемой позиции в сумме всего 4 434 381 руб. 29 коп. (в т.ч., за 2006 год в сумме 1 639 461 руб. 42 коп., за 2007 год - 2 794 919 руб. 87 коп.), а также пени за его несвоевременную уплату в соответствующей сумме (из общей суммы пени по налогу на прибыль 185 614 руб.)

2) Общество не исчислило и не удержало НДС из сумм, причитающихся иностранной компании PROSALES COMMERCIAL GROUP S.A. (Панама) за монтаж и пусконаладку технологического оборудования, приобретенного у названного иностранного партнера по контрактам от 10.07.2006 года и от 25.08.2006 года. Исходя из того, что заявитель как налоговый агент обязан был исчислить и удержать из сумм, выплаченных иностранному поставщику за монтаж и пусконаладку соответствующего технологического оборудования (соответственно, всего 565 410 руб.), однако не сделал этого, Инспекция доначислила предприятию по итогам спорной налоговой проверки по рассматриваемому эпизоду НДС всего в сумме 86 249 руб., пени за его несвоевременное перечисление в бюджет в соответствующей сумме (из общей суммы пени по НДС, доначисленной заявителю как налоговому агенту - 29 247 руб.), а, кроме того, привлек заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 250 руб.;

3) Общество при исчислении НДС, подлежащего уплате за 2007 год, включило в состав налоговых вычетов "входной" НДС в сумме всего 14 290 400 руб., предъявленный ему в соответствии со счетами-фактурами ООО "Мерикон Экспорт" (в рамках исполнения договоров поставки, заключенных заявителем с названым контрагентом, соответственно, от 27.04.2007 года N 115 (на поставку бутылки из прозрачного стекла для водки "Маруся"), от 25.04.2007 года N 95 (на поставку колпачков укупорочных для бутылки "Маруся"), от 30.05.2007 года N 193 (на поставку технологического оборудования - линии розлива алкогольной продукции), от 29.06.2007 N 249 (на поставку технологической оснастки и комплектующих для линии розлива алкогольной продукции)). Налоговый орган, исходя из того, что счета-фактуры, выставленные в адрес заявителя со стороны ООО "Мерикон Экспорт" по ряду позиций не соответствуют ограничениям, установленным ст.169 НК РФ, доначислил заявителю НДС по указанному эпизоду в сумме 14 290 400 руб.

4) Общество при исчислении НДС, подлежащего уплате в 2006-2007 годах, заявило к вычету суммы НДС, предъявленные заявителю его контрагентами - ООО "КонтРейл", ООО "Транссибирский Интермодальный Сервис", ОАО "ТрансКонтейнер", оказывавшими услуги, соответственно, по организации импортных и экспортных перевозок грузов (транспортно-экспедиционные услуги) по счетам-фактурам с указанием налоговой ставки 18% (т.е., с указанием налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп.2 ст.164 НК РФ. Налоговый орган, исходя из того, что соответствующие спорные счета-фактуры не соответствуют требованиям подп. 10 и 11 ст. 169 НК РФ (поскольку заявителю фактически были оказаны услуги, подлежащие обложению НДС по ставке 0%) доначислил заявителю НДС по указанной позиции (с учетом решения УФНС России по Тульской области N 244-А от 18.09.2009 года) в сумме всего 485 376 руб. (в том числе, по эпизодам с ООО "КонтРейл" - 129 661 руб., с ОАО "ТрансКонтейнер" - 283 531 руб., с ООО "ТИС" - 72 184 руб.)).

5) Общество при исчислении НДС, подлежащего уплате за 2006 год, включило в состав налоговых вычетов НДС, предъявленный ему в соответствии со счетами-фактурами, выставленными ООО Спиртовой завод "Экстра" (Кабардино-Балкарская республика) в связи с поставками спирта этилового ректификованного из пищевого сырья, в сумме всего 2 474 557 руб. Налоговый орган, исходя из того, что счета-фактуры, выставленные от имени ООО Спиртовой завод "Экстра" не соответствуют требованиям ст.169 НК РФ (содержат недостоверную информацию - подписаны неуполномоченным лицом, факт наличия реальных взаимоотношений заявителя с ООО Спиртовой завод "Экстра" не подтвержден), доначислил заявителю по итогам спорной налоговой проверки НДС в сумме всего 2 474 557 руб.

6) Общество при исчислении НДС, подлежащего уплате за 2006-2007 годы, включило в состав налоговых вычетов НДС по затратам по оплате услуг контрагентов по продвижению продукции заявителя в целях привлечения внимания к продукции заявителя в магазинах, торговой сети, кафе, ночных клубах.

Налоговый орган, исходя из того, что заявитель по указанному эпизоду неправомерно предъявил к вычету из бюджета НДС, превышающий размер НДС, соответствующий (приходящийся) нормативу расходов на рекламу, доначислил налогоплательщику НДС в сумме 2 753 810 руб. (в т.ч., за 2006 год - 1 104 873 руб., за 2007 год - 1 648 937 руб.)

Всего по вышеуказанным эпизодам заявителю был доначислен по итогам спорной налоговой проверки НДС в сумме 20 004 143 руб., из которых (с учетом решения УФНС России по Тульской области N 244-А от 18.09.2009 года) налогоплательщику было предложено уплатить в бюджет 17 707 836 руб. и подать заявление о зачете в счет имеющейся переплаты по НДС в отношении НДС в сумме 2 296 307 руб. Кроме того, заявителю по итогам спорной налоговой проверки доначислены и предложены к уплате пени за несвоевременную уплату НДС в сумме всего 2735238 руб., а также налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 1 780 619 руб.

7) При исчислении акциза, подлежащего уплате в 2006 году налогоплательщиком предъявлен к вычету акциз по спирту, полученному по договору поставки с ООО Спиртовой завод "Экстра", в сумме всего 7 582 076 руб. Налоговый орган, исходя из того, что документы, представленные заявителем в целях подтверждения права на соответствующие налоговые вычеты, содержат недостоверную информацию, а также то обстоятельство, что частично оплата спорного спирта была осуществлена векселями Сбербанка РФ, доначислил налогоплательщику по итогам спорной налоговой проверки акциз в сумме всего 7 582 076 руб. (из которой предложил заявителю к уплате 5 569 371 руб. и в отношении суммы акциза 2 012 705 руб. предложил заявителю подать заявление на зачет в счет имеющейся у заявителя переплаты по спорному налогу). Кроме того, налоговый орган доначислил налогоплательщику пени за несвоевременную уплату акциза в сумме всего 1 655 863 руб., а также налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату акциза в виде штрафа в сумме 383 517 руб.

По результатам проверки Инспекцией были составлены акт проверки N 10-Д от 19.05.2009 и решение N 11-Д от 26.06.2009.

Налогоплательщик, будучи не согласным с вышеназванным решением налогового органа в части доначисления ему спорных налогов по вышеуказанным эпизодам, пени за их несвоевременную уплату, привлечения его к налоговой ответственности в виде вышеназванных штрафов, обратился в суд с требованием о признании недействительным решения N 11-Д от 26.06.2009 в редакции решения УФНС России по Тульской области N 244-Д от 18.09.2009 года в соответствующей части.

Рассматривая дело по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В силу ст.23 НК РФ к обязанностям налогоплательщиков (плательщиков сборов) относятся, в том числе обязанность:

- уплачивать законно установленные налоги;

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

"Налог на прибыль".

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления

организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В тоже время, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком - организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявленным требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия. В связи с этим затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения, содержащиеся в этих документах - достоверными.

Эпизод "Включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2006 и 2007 годов, расходов по оплате услуг по продвижению продукции".

Согласно оспариваемому решению, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 639 461 руб. 42 коп., за 2007 год в сумме 2 794 919 руб. 87 коп., а также соответствующих пени и штрафов, послужил вывод Инспекции о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2006 и 2007 годов, под видом расходов на оплату маркетинговых услуг фактически расходов на оплату услуг по (при том, что налогоплательщик также включил в состав расходов еще и расходы на рекламу в пределах максимально возможной суммы таких расходов с учетом ограничений, установленных п.4 ст. 264 НК РФ, т.е. в размере 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п.п.6 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым в свою очередь, согласно п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 названной статьи.

В силу п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик в течение спорных налоговых периодов заключал со своими контрагентами:

- договоры на оказание услуг по продвижению продукции в организациях розничной торговли, по условиям которых контрагенты заявителя, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, брали на себя обязательства оказывать ООО "Первый купажный завод" услуги по продвижению алкогольной продукции заявителя в магазинах посредством демонстрации продукции ООО "Первый купажный завод" на экспозиционных площадях (местах). При этом под демонстрацией в смысле содержания соответствующих договоров понималось экспозиционирование продукции заявителя на полках магазинов исполнителей, палетная и иная выкладка продукции ООО "Первый купажный завод" при обеспечении постоянного наличия в продаже оговоренного сторонами ассортимента продукции заявителя, оппозиционированно от аналогичной продукции других производителей;

- договоры на оказание услуг по продвижению продукции заявителя в организациях общественного питания (ресторанах, барах, ночных клубах и т.п.), по условиям которых контрагенты заявителя, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере общественного питания, брали на себя обязательства оказывать ООО "Первый купажный завод" услуги по продвижению алкогольной продукции заявителя посредством предложения и поддержания спроса на алкогольную продукцию заявителя путем, в частности, включения в меню и обеспечения постоянного наличия продукции заявителя в ассортименте, оговоренном сторонами договоров;

- агентские договоры, по условиям которых контрагенты заявителя брали на себя обязательства осуществить поиск соответствующих предприятий розничной торговли и (или) общественного питания, в которых возможно было бы осуществить мероприятия по продвижению продукции заявителя посредством опять таки обеспечения наличия в продаже продукции заявителя в оговоренном сторонами договоров ассортименте в течение определенного временного промежутка, а также путем выкладки соответствующей продукции заявителя.

Исходя из системного анализа содержания спорных договоров суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае имели место быть оказанными услуги, представляющие собой комплекс мероприятий, включающих в себя выкладку товаров (продукции заявителя) с учетом определенной (лучшей) области торгового зала, уровня полок и иных факторов, обеспечивающих визуальное выделение продукции заявителя и привлечение внимания покупателей (товар размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал (в зал обслуживания), обращает внимание именно на товар конкретного производителя, соответствующий товар постоянно присутствует на прилавке, товар определенной категории располагается среди товаров такой же категории оппозиционированно, что позволяет покупателю быстро сориентироваться в многообразии представленных в месте продажи товаров).

При этом суд правильно указал на то, что хоть подобная выкладка товара и способствует реализации продукции конкретного производителя, но при этом комплекс таких мер не может быть квалифицирован как рекламная деятельность ввиду следующего.

В соответствии со ст.2 Федерального Закона от 18.07.1995 N 208-ФЗ "О рекламе" (в редакции, действовавшей в период применительно к рассматриваемому эпизоду с 01.01.2006 по 30.06.2006) рекламой признавалась распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Согласно ст.3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признана информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, реклама - это информация.

В силу ст.2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" информацией признаются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления; статьей же 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и защите информации" установлено, что информацией являются сведения (сообщения, данные) независимо от формы представления.

С учетом этого информация должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре.

В свою очередь, выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара (иными словами, никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает).

Кроме того, информация (сведения), содержащиеся на упаковке товара не может признаваться рекламой, поскольку целью размещения информации на упаковке является предоставление покупателю информации о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.п., что является обязанностью продавца (в соответствии с требованиями п.2 ст.10 Закона N 2300-1 от 07.02.1992 "О защите прав потребителей" и п.3 ст.18 Федерального Закона N 29-ФЗ от 02.01.2000 года "О качестве и безопасности пищевых продуктов").

Следовательно, выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации товара, не может рассматриваться как услуга по рекламе товара.

Довод апелляционной жалобы о том, что предметом всех заключенных договоров являлись рекламные услуги, не может быть принят во внимание судом по следующим основаниям.

Как следует из буквального содержания описательной части оспариваемого решения налогового органа, ответчик, доначисляя заявителю налог на прибыль по рассматриваемому эпизоду, проанализировал содержание только двух договоров - а именно, договора N 7/178 от 07.12.2004 и договора б/н от 04.09.2006 с ООО "СПАР" и распространил выводы, сделанные в результате анализа содержания названых договоров, на правоотношения, возникшие у заявителя с его контрагентами в рамках всех иных договоров, перечень которых приведен налоговым органом в приложениях N 3 N 4 к акту спорной налоговой проверки.

При этом Инспекцией в материалы дела не представлены доказательства того, что в ходе налоговой проверки проводились встречные налоговые проверки контрактов заявителя, оказывавших ему услуги в рамках спорных агентских договоров и (или) договоров на услуги по продвижению продукции, с целью установления фактически сложившихся правоотношений между заявителем и соответствующими контрагентами.

В данном случае суд исходит из того, что критерием для отнесения тех или иных услуг к рекламным либо к иного вида услугам служит не наименование услуги, которые используют стороны в договоре, а фактическое содержание самой услуги.

Таким образом, проанализировав в порядке ст.71 АПК РФ все представленные сторонами в обоснование свих позиций доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что хотя договорами на продвижение алкогольной продукции и была предусмотрена передача заявителем в адрес соответствующих фирменных рекламных материалов (в частности, печатной продукции), а фактически передача таких рекламных материалов в адрес контрагентов не осуществлялась (обратного налоговым органом в нарушение ст.ст.65, 200 АПК РФ не доказано), то спорные затраты не могут быть расценены как оплата услуг по рекламе.

Ссылка налогового органа на то, что суд первой инстанции при наличии в материалах дела всех спорных договоров имел возможность дать им оценку, при том, что перечень этих договоров приведен в приложениях N 3 и N 4, являющихся неотъемлемой частью акта проверки, отклоняется апелляционным судом в силу п.8 ст.101 НК РФ, согласно которой именно в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Между тем, каких-либо выводов в отношении остальной части договоров оспариваемый ненормативный акт Инспекции не содержит.

Судом первой инстанции был проведен системный анализ содержания всех спорных договоров, перечень которых содержится в приложениях N 3 и N 4 к акту выездной налоговой проверки. В то же время суд первой инстанции правильно указал на то, что, не проведя в ходе проверки Общества встречных проверок его контрагентов, налоговый орган лишен возможности доказать фактически сложившиеся между ними правоотношения для того, чтобы иметь возможность отнести их к услугам по рекламе.

Всем иным доводам жалобы по данному эпизоду в ходе рассмотрения дела по существу судом первой инстанции была дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен.

Таким образом, решение суда в данной части подлежит оставлению без изменения.

"Налог на добавленную стоимость".

В соответствии со ст.143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, которыми в силу ст.11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 ПК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из анализа приведенных выше норм, следует признать, что для получения налогового вычета необходимо являться плательщиком НДС, фактически произвести уплату сумм НДС продавцу, иметь в подтверждение такой уплаты или удержания сумм НДС счета-фактуры и другие документы.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п.6 ст.169 НК).

Таким образом, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О возмещение из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога.

Как следует из содержания определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04 N 169-О и от 04.11.04 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Комментируя определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестности.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Эпизод "Включение в состав налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам ООО "Мерикон Экспорт".

Как следует из материалов дела между заявителем и ООО "Мерикон Экспорт" были заключены следующие договоры:

- договор поставки от 27.04.2007 N 115 (НДС к вычету в сумме 10 210 855 руб.);

- договор поставки от 25.04.2007 N 95 (НДС к вычету в сумме 708 815 руб.);

- договор поставки от 30.05.2007 N 193 (НДС к вычету в сумме 3 195 312 руб.);

- договор поставки от 29.06.2007 N 249 (НДС к вычету в сумме 175 418 руб.).

Согласно оспариваемому решению, основанием для отказа заявителю в возмещении вышеназванных сумм НДС послужил вывод налогового органа о недостоверности счетов-фактур, представленных налогоплательщиком.

В обоснование своей позиции, Инспекция ссылается на следующие обстоятельства:

- контрагент заявителя - ООО "Мерикон Экспорт" (ИНН 5036067520 КПП503601001) согласно информации, полученной ответчиком из МИФНС России N 5 по Московской области, хотя и состоит на налоговом учете с 18.08.2005, по результатам обследования по месту, обозначенному в ЕГРЮЛ в качестве своего адреса, не находится, заявление в налоговый орган об изменении своего адреса не подавало; последнюю отчетность по НДС представило за 4 квартал 2008 года (нулевая); согласно налоговым декларациям по НДС за 3 и 4 кварталы 2007 годы исчислило НДС от реализации товаров (работ, услуг) в размере, соответственно, 15 559 руб. и 21 661 руб.; штатная численность организации составляет 1 человек; единственным учредителем ООО "Мерикон Экспорт" является гражданин Республики Беларусь - Козлов Г.Н., генеральным директором ООО "Мерикон Экспорт" является гражданин Рубченя Д.В., также гражданин Республики Беларусь;

- согласно расширенным выпискам по расчетному счету ООО "Мерикон Экспорт",

представленным банком ЗАО "ЮниКредит", перечисленные ООО "Первый купажный завод" на расчетный счет ООО "Мерикон Экспорт" за товары, приобретенные в соответствии с вышеназванными договорами, денежные средства в той или иной сумме в течение двух-трех дней переводились на расчетные счета ООО "Форест", ООО "Восток Эко", ООО "Мелита", ООО "Дейланд" и ООО "Превион" (причем в адрес двух последних из названых организаций соответствующие денежные средства перечислялись ООО "Мерикон Экспорт" в счет оплаты собственных векселей);

- во всех спорных счетах-фактурах, выставленных ООО "Мерикон Экспорт" в адрес ООО "Первый купажный завод" в рамках вышеназванных договоров в качестве продавца и грузоотправителя того или иного спорного товара указано ООО "Мерикон Экспорт", тогда как в ходе проведения спорной налоговой проверки налоговым органом было установлено, в частности, что товар следовал напрямую из Германии в Россию, при том, что изготовителем спорной бутылки являлась фирма "VETRERIE BRUNI S.P.A." (Италия), отправителем (экспортером) бутылок являлась фирма "BOLTINTEC SAGE" (Швейцария) по поручению фирмы "ECREARY HOLDING LIMITED" (Кипр), получателем (декларантом) является фирма ООО "Мидас" (г. Москва); экспортером (отправителем) товара (укупорочные колпачки) являлась компания PROSALES COMMERCIAL GROUP S.A. (Панама), местом разгрузки согласно CMR был обозначен адрес заявителя (г.Тула, ул.Некрасова, д.5);

- в ряде случаев в спорных счетах-фактурах, выставленных ООО "Мерикон

Экспорт" в адрес заявителя в графе 10 "Страна происхождения товара" указано "Россия", тогда как следовало указать "Германия", и неверно указан номер ГТД, в соответствии с данными на основании которых спорный товар поступил в Российскую Федерацию;

- в цепочку российских участников правоотношений, связанных с поставкой в адрес заявителя спорного товара вовлечены хозяйствующие субъекты, которые не представляют в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность и не уплачивали в доход федерального бюджета НДС, полученный в связи с участием в спорных хозяйствующих операциях (ООО "Форест", ООО "Мидас", ООО "Восток Эко", ООО "Мелита", ООО "Превион").

Как установлено судом, заявитель в целях подтверждения фактического осуществления им спорных хозяйственных операций представил в материалы дела все необходимые документы, подтверждающие факт получения, принятия к учету и использование соответствующих товаров при производстве алкогольной продукции (счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения на перечисление в пользу ООО "Мерикон Экспорт" соответствующих денежных средств в счет полной оплаты спорного товара, сертификаты соответствия, ведомости складского учета материалов и акты приемки оборудования, лимитно-заборные карты, требования-накладные, ежемесячные производственные материальные отчеты, инвентарные карточки учета основных средств).

В силу п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Конституционный суд РФ в определении от 15.02.2005 N 93-О отметил, что в силу п.2 ст.169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета вправе представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом возвратом) сумм налога из бюджета.

Следовательно, оценочный вывод о том, что содержащиеся в спорных документах (договорах, счетах-фактурах) сведения, касающиеся подписи должностных лиц поставщиков, не соответствуют действительности (недостоверны), должен основываться на бесспорных доказательствах, подтверждающих эти обстоятельства.

Согласно материалам дела, в ходе рассмотрения настоящего дела была проведена почерковедческая экспертиза (заключение эксперта ГУ Тульская лаборатория судебной экспертизы N 614 от 20.04.2010) с целью установления подлинности подписи директора ООО "Мерикон Экспорт" гражданина Рубченей Д.В.

Частями 1, 2 статьи 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Нормами ст. 64 АПК РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Как усматривается из представленного в дело экспертного заключения, выводы эксперта носят вероятностный характер, в связи с чем указанное заключение само по себе без учета всех иных фактических обстоятельств не может являться достаточным, объективным и неоспоримым доказательством по делу.

При указанных обстоятельствах следует признать, что Инспекция в материалы дела не представила надлежащих доказательств, свидетельствующих о подписании спорных счетов-фактур неуполномоченным лицом, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для отказа в возмещении НДС, поскольку Общество документально подтвердило соблюдение условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, дающих ему право на возмещение из бюджета НДС.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

При таких обстоятельствах, неисполнение ООО "Мерикон Экспорт" своих налоговых обязанностей не является законодательно установленным условием, несоблюдение которого является основанием для отказа заявителю в предоставлении вычета, поскольку он не несет ответственности за действия (бездействия) третьих лиц по выполнению возложенных на них обязанностей.

Доказательств того, что ООО "Первый купажный завод" было известно о нарушениях, допущенных ООО "Мерикон Экспорт" и (или) вышеуказанными контрагентами ООО "Мерикон Экспорт", и что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, налоговым органом не представлено.

Само по себе то обстоятельство, что денежные средства, перечисленные заявителем на расчетный счет ООО "Мерикон Экспорт" в ЗАО "Юни Кредит Банк" в течение 1-2 дней перечислялись ООО "Мерикон Экспорт" на расчетные счета других юридических лиц не может, по мнению суда, свидетельствовать о несовершении спорных хозяйственных операций, в связи с которыми заявлен спорный налоговый вычет. Кроме того, согласно выписке о движении денежных средств по счету ООО "Мерикон Экспорт" в ЗАО "Юни Кредит Банк" следует, что ООО "Мерикон Экспорт" перечисляло денежные средства не только обозначенным контрагентам, но и иным юридическим лицам.

Факт отсутствия по юридическому адресу также не свидетельствует об отсутствии производственных помещений, так как осуществлять свою деятельность общество вправе и вне юридического адреса.

Отсутствие сведений о зарегистрированных работниках, с достоверностью не свидетельствует об отсутствии у предприятия работников. Общество вправе осуществлять свою деятельность также с привлечением работников по гражданским правовым договорам.

Кроме того, сами по себе эти обстоятельства, в отсутствие доказательств согласованности действий участников рассматриваемых операций и сведений, опровергающих реальность хозяйственных операций, не свидетельствуют о том, что единственной целью деятельности Общества является необоснованное получение налоговой выгоды.

Таким образом, представленными заявителем в материалы дела по рассматриваемому эпизоду доказательствами подтверждено его право на налоговый вычет по НДС в сумме всего 14 290 400 руб. (из представленных доказательств возможно установить полную информацию об осуществленных заявителем спорных хозяйственных операциях, его контрагенте, осуществлявшем поставку спорных товаров; при этом факт оплаты и принятия на учет заявителем товаров, полученных по спорным хозяйственным операциям и использования их для осуществления операций, облагаемых НДС также подтвержден материалами дела).

Доводы налогового органа, основанные на материалах, полученных в ходе встречной проверки, касающиеся контрагента заявителя, оценены судом первой инстанции и признаны недостаточными для отнесения заявителя к недобросовестным налогоплательщикам и для вывода об отсутствии реальных хозяйственных отношений Общества со своим контрагентом.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено фактов, свидетельствующих о том, что Общество проявило неосмотрительность и неосторожность при выборе контрагента и что ему было известно о его недобросовестности, а также о наличии у налогоплательщика при заключении и исполнении сделки с указанным контрагентом умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное сокращение налоговых обязательств перед бюджетом.

Ссылка налогового органа на то, что в спорных счетах-фактурах в качестве грузоотправителя должен был быть указан соответствующий иностранный поставщик на СМР, в соответствии с которыми на территорию РФ были ввезены соответствующие товары, впоследствии приобретенные заявителем на территории РФ у ООО "Мерикон Экспорт", отклоняется судом как несостоятельная, поскольку международная транспортная накладная оформляется при международных перевозках товара, а не при реализации товара на территории РФ.

Относительно довода налогового органа о том, что в счете-фактуре N 0908/2 от 09.08.2007 года, выставленном ООО "Мерикон Экспорт" в адрес заявителя в отношении поставки бутылки емкостью 0,5 л "Маруся", имеется ссылка (в графе 11) на грузовую таможенную декларацию N 10113020/150807/0002099, а в счете-фактуре N 1008/4 от 10.08.2007 года, выставленном ООО "Мерикон Экспорт" в адрес заявителя в отношении поставки бутылки емкостью 0,5 л "Маруся", имеется ссылка (в графе 11) на грузовую таможенную декларацию N 10113020/140807/0002086, судом приняты пояснения налогоплательщика, который указал, что при заполнении названых счетов-фактур были допущены в технические ошибки.

При этом из спорных счетов-фактур, накладных, выставленных ООО "Мерикон Экспорт" в адрес заявителя, ГТД, в соответствии с которыми спорный груз ввезен в РФ, СМР, в соответствии с которыми спорные товары фактически были ввезены на во всех случаях представляется возможным идентифицировать товары, полученные заявителем в рамках вышеназванных договоров.

Технические ошибки, допущенные контрагентом (поставщиком) заявителя при составлении счетов-фактур, не могут повлечь отказ заявителю в вычете соответствующих сумм НДС по спорным хозяйственным операциям.

Также не может быть принят во внимание судом довод жалобы о том, что исправленные счета-фактуры были представлены Обществом в ходе рассмотрения дела и не исследовались в рамках проверки.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлениях N 14-П от 28.10.1999, N 312-П от 14.07.2003 при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В силу правовой позиции, сформированной Конституционным судом РФ в определении N 267-О от 12.07.2006 года, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Иным доводам жалобы судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, с которой апелляционный суд согласен.

Эпизод "Включение в состав налоговых вычетов НДС по услугам, оказанным ООО "Конт Рейл".

В соответствии с оспариваемым решением основанием для доначисления Обществу НДС по указанному эпизоду послужил вывод Инспекции о том, что ООО "КонтРейл" неправомерно выставило счет-фактуру за свои услуги с указанием ставки НДС 18%

Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Подп.1 п.1 ст.164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п.1 ст. 164 НК РФ, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или вводимых на территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение

по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенную территорию Российской Федерации, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Следовательно, при оказании услуг, связанных с реализацией товаров в режиме экспорта, продавец услуг дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю услуг (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношения товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый кодекс Российской Федерации исключает заявление к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из буквального содержания вышеприведенных норм следует, что обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при выполнении работ (оказании услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, названных в подп. 1 того же пункта, то есть вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

В соответствии с абзацем вторым подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, указанные положения распространяются на работы (услуги) по организации и

сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемый (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории.

Таким образом, из системного анализа вышеприведенных норм следует, что соответствующие работы (услуги), перечень которых имеется в абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% только в том случае, если они (работы, услуги) оказаны в отношении товаров, связанных именно с названными таможенными режимами.

Указанный вывод суда соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 8133/09 и в определении Конституционного Суда РФ от 19.01.2005г. N 41-О.

В тоже время в соответствии с пунктом 5 ст.164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 настоящей статьи (то есть соответственно 10% и 18%).

Как усматривается из материалов дела между ООО "Первый купажный завод" и ООО "КонтРейл" был заключен договор б/н от 01.12.2006 на осуществление транспортной экспедиции внешнеторговых грузов номенклатуры ООО "Первый купажный завод", ввозимых в Российскую Федерацию.

В этой связи ООО "КонтРейл" выставило в адрес заявителя счет-фактуру N 00000001 от 10.01.2007 всего на сумму 720 338 руб. 98 коп. в том числе НДС 129 661 руб. 02 коп. в отношении работ по организации импортной перевозки груза по маршруту Фри он трак Найхаус ам Реинвог (Германия) - Тула (возмещение расходов экспедитора и вознаграждение экспедитора) с указанием в счете-фактуре ставки НДС 18%.

Согласно информации, содержащейся в графе 37 "Процедура" соответствующих ГТД (а именно, ГТД N 10216080/160107/0003461 и ГТД N 10216080/281206/0170272), в соответствии с которыми спорный груз был ввезен на территорию Российской Федерации, спорный товар был ввезен на территорию Российской Федерации в таможенном режиме (процедуре) "выпуск для внутреннего потребления с одновременным выпуском для свободного обращения без освобождения от уплаты таможенных пошлин (налогов)" (код 40 по Классификатору таможенных процедур, приложение N 1 к приказу ФТС России от 08.08.2006 N 743).

Таким образом, оказанные в рассматриваемом случае заявителю услуги не были связаны с товаром, находящимся в таком таможенном режиме, о котором речь идет в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следовательно, ООО "КонтРейл" в данном случае правомерно выставило заявителю счет-фактуру за свои услуги с указанием ставки НДС 18%.

В этой связи апелляционный суд считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что по рассматриваемому эпизоду заявителю необоснованно доначислен НДС в сумме 129 661 руб.

Доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду, сводящиеся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств дела и норм права, отклоняются апелляционным судом как не опровергающие правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Эпизод "Включение в состав налоговых вычетов НДС и акциза со стоимости товара, приобретенного у ООО "Спиртовой завод "Экстра".

Из материалов налоговой проверки следует, что основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по НДС послужило несоответствие счетов-фактур, выставленных в адрес заявителя ООО Спиртовой завод "Экстра", ограничениям, установленным ст. 169 НК РФ.

В обоснование своей позиции Инспекция указывает на следующие обстоятельства:

- счета-фактуры ООО "Спиртовой завод "Экстра", датированные мартом, апрелем, июнем 2006 года, подписаны от имени контрагента заявителя - директором Шидаковым М.Б. и главным бухгалтером Канкуловой Ф.Л., в то время как решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской республики от 22.02.2006 по делу N А20-5614/2003 ООО "Спиртовой завод "Экстра" признан банкротом, конкурсным управляющим назначен Кантор Б.А., а полномочия вышеуказанного руководителя должника прекращены;

- в счетах-фактурах ООО "Спиртовой завод "Экстра", датированных июнем 2006 года, содержится недостоверная информация относительно адреса покупателя (заявителя), а именно - указан адрес г. Тула, ул.Некрасова, д. 6, фактически должно быть указано г. Тула, ул. Некрасова, д. 5;

- в счетах-фактурах ООО "Спиртовой завод "Экстра", датированных июнем 2006 года, содержится недостоверная информация относительно ИНН покупателя (заявителя), а именно, указан ИНН покупателя 7107087331, в то время как ИНН заявителя - 7107080731;

- в счетах-фактурах ООО "Спиртовой завод "Экстра", датированных после 26.03.2006, в ряде случаев указано неверное наименование покупателя, а именно, указано, что покупателем является ООО "Ликероводочный завод "Весна", тогда как с 27.03.2006 заявитель поменял свое название на ООО "Первый купажный завод".

В силу пунктов 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны и в том числе наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 Кодекса).

Таким образом, счета-фактуры должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках, а также суммах налога, предъявляемых покупателю товаров (работ, услуг).

Конституционный суд РФ в определении от 15.02.2005 N 93-О отметил, что в силу п.2 ст.169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета вправе представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом возвратом) сумм налога из бюджета.

Следовательно, оценочный вывод о том, что содержащиеся в спорных документах (договорах, счетах-фактурах) сведения, касающиеся подписи должностных лиц поставщиков, не соответствуют действительности (недостоверны), должен основываться на бесспорных доказательствах, подтверждающих эти обстоятельства.

Как установлено судом, в ходе проведения проверки налоговому органу не представлялось возможным провести опрос конкурсного управляющего ООО "Спиртовой завод "Экстра" гражданина Кантора Б.А. и (или) бывшего директора ООО "Спиртовой завод "Экстра", в частности, на предмет выяснения информации о том, не выдавал ли гражданин Кантор Б.А. доверенностей на право подписания счетов-фактур от имени ООО "Спиртовой завод "Экстра" гражданину Шидакову М.Б. и гражданке Канкуловой Ф.Л.

Таким образом, Инспекцией не представлено в материалы дела достаточных доказательств того, что лица, подписавшие спорные счета-фактуры от имени ООО "Спиртовой завод "Экстра", действительно не имели полномочий на подписание спорных счетов-фактур.

Ссылка налогового органа на наличие в некоторых счетах-фактурах ООО "Спиртовой завод "Экстра" всех иных вышеуказанных ошибок, не может быть принята во внимание судом, поскольку согласно пояснениям Общества, в данном случае имеют место технические ошибки.

Налогоплательщик не может нести ответственность в виде утраты права на возмещение тех или иных сумм НДС в связи с тем, что контрагентом налогоплательщика при изготовлении счетов-фактур допускаются технические ошибки, которые при прочих равных условиях не препятствуют налоговому органу идентифицировать продавца, грузоотправителя, покупателя, грузополучателя, реализуемый товар, его стоимость с учетом и без учета НДС и сумму НДС, предъявленную налогоплательщику соответствующим контрагентом.

Довод апелляционной жалобы о том, что ООО "ПКЗ" не проявило должную осмотрительность при выборе контрагента, не может быть принят во внимание судом.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Доказательств того, что налогоплательщик знал об указании контрагентом недостоверных сведений, Инспекцией в нарушение ст.65 АПК РФ не представлено.

В подтверждение реальности операций по приобретению у ООО "Спиртовой завод "Экстра" спорного спирта налогоплательщиком представлены в материалы дела акты об отгрузке и приемке спорного груза, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, уведомления о закупке спирта, декларации об объемах закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, декларации об объемах использования этилового спирта.

Кроме того, заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие факт перевозки спорного спирта железнодорожным транспортом (накладные на перевозку груза в универсальном контейнере) от станции отправки "Владикавказ" до станции назначения "Тула-Вяземская", а также товарно-транспортные накладные на подачу контейнеров под разгрузку, квитанции о приеме контейнеров, акты выполненных работ (по договору от 08.04.2005г. N 150-05/1013, заключенному заявителем с ОАО "Российские железные дороги"), счета на оплату соответствующих услуг, выставленные заявителю в связи с перевозкой спорного спирта.

При этом доказательств, опровергающих реальность осуществления заявителем спорных хозяйственных операций с ООО "Спиртовой завод "Экстра", налоговым органом также не представлено.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления ООО "ПКЗ" НДС по данному эпизоду.

Что касается включения в состав налоговых вычетов (2006 год) акциза, предъявленного в соответствии со счетами-фактурами ООО "Спиртовой завод "Экстра", в сумме 7 582 076 руб., то все изложенное относительно оценки претензий Инспекции к спорным счетам-фактурам ООО "Спиртовой завод "Экстра" применительно к НДС, относится и к акцизу на спирт.

В связи с этим, поскольку апелляционной инстанцией признаны правильными выводы суда в отношении НДС, то и выводы в отношении акциза следует признать правильными.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта апелляционная жалоба не содержит.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 09.08.2010 по делу N А68-12604/09-724/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

А.Г. Дорошкова Н.В. Еремичева