Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 октября 2006 г. N КА-А40/9887-06 Решение налогового органа признано недействительным, поскольку налогоплательщик подтвердил право на применение налоговой ставки ноль процентов по НДС, кроме того, налогоплательщик обосновал возможность отнесения произведенных затрат к прочим расходам при расчете налога на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 19 октября 2006 г. N КА-А40/9887-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2006 г.

ООО "Манодиум-Процессинг" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 9 по г. Москве (далее - Налоговой инспекции) от 23.12.05 г. N 12-04/2079 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления штрафа в размере 4 650 489 руб. по НДС, 29 529 руб. 75 коп. - по налогу на прибыль, доначисления НДС в размере 23 252 447 руб., налога на прибыль в размере 147 648 руб. 77 коп., начисления соответствующих пеней по налогу на прибыль в размере 391 руб. 33 коп., по НДС в размере 3 836 142 руб., доначисления не полностью исчисленного (не исчисленного) НДС за исключением доначислений НДС за июль 2003 г. в размере 207 874 руб. 46 коп., доначисления необоснованно начисленного НДС, подлежащего возмещению в сумме 63 464 473 руб.

В качестве третьего лица к участию в деле привлечена Межрайонная инспекция ФНС России N 48 по г. Москве.

Решением от 20.03.06 г. Арбитражного суда г. Москвы заявленное требование удовлетворено. При этом суд исходил из того, что доначисление НДС, налога на прибыль в оспариваемой заявителем части решения произведено налоговым органом неправомерно.

Определением суда от 03.04.06 г. исправлена опечатка в резолютивной части решения: вместо "...доначисленно необоснованно начислению НДС, подлежащего возмещению..." нужно читать "...доначисления необоснованно начисленного НДС, подлежащего возмещению".

Определением суда от 12.04.06 г. исправлена опечатка во вводной части решения в части указания в составе лиц, участвующих в деле, "... третье лицо: МИФНС N 48 по Москве".

Постановлением от 05.07.06 г. Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда отменено в связи с нарушением норм процессуального права - рассмотрением дела в отсутствие лица, участвующего в деле, без доказательств его извещения о времени и месте судебного разбирательства (Межрайонная инспекция ФНС России N 48 по г. Москве не была извещена надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства), заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с постановлением суда, Налоговая инспекция и Межрайонная инспекция ФНС России N 48 по г. Москве подали кассационные жалобы.

Налоговая инспекция в своей кассационной жалобе просит отменить судебный акт апелляционной инстанции в связи с нарушением норм материального и процессуального права. В обоснование чего приводит доводы о том, что:

- в нарушение п. 1 ст. 252, п.п. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель необоснованно завысил стоимость приобретенных товаров, которая уменьшает доходы от их реализации, на сумму 362 804 руб. 26 коп.;

- в нарушение п.п. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель необоснованно включил в составе прочих расходов затраты в размере 252 398 руб. 78 коп. по обучению сотрудников иностранной консалтинговой компанией, не имеющей статуса образовательного учреждения;

неправомерно включение НДС, предъявленного поставщиком газового конденсата, в состав прямых расходов на его приобретение, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а правовыми нормами, регулирующими отношения, возникающие во взаимной торговле между Россией и Казахстаном, с 01.07.01 г. не предусматривалось обложение НДС нестабильного газового конденсата в государстве продавца (Казахстане).

Третье лицо в своей кассационной жалобе также просит отменить постановление суда в связи с нарушением норм материального права, неправильным истолкованием закона. В обоснование чего налоговый орган приводит довод о не соответствии действительности вывода суда о том, что российский налогоплательщик - покупатель нестабильного газового конденсата, ввезенного на территорию России из Казахстана, имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Казахстан, в случае, если данный нестабильный газовый конденсат реализован им на территории Российской Федерации.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали доводы кассационных жалоб, представители заявителя приводили возражения относительно них по основаниям, приведенным в обжалуемом судебном акте и отзыве на кассационную жалобу.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, выслушав представителей сторон и третьего лица, не находит оснований для отмены принятого по делу и обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции.

Судом установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Манолиум-Процессинг" по вопросам: правильности исчисления налога на прибыль за 2004 г.; правильности исчисления налога на добавленную стоимость за август-декабрь 2002 г., январь-декабрь 2003 г., январь-декабрь 2004 г.; правильности исчисления налога на имущество за 2002-2004 г.г.; правильности исчисления налога на доходы иностранных юридических лиц за 2002-2004 г.г., по результатам которой составлен акт от 06.12.05 г. N 12-04/1744 и вынесено решение от 23.12.05 г. N 12-04/2079 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Суд установил обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения оспариваемого решения налоговым органом, проверил законность выводов налогового органа и признал их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом проверки суда, эти доводы аналогичны доводам оспариваемого решения налогового органа, отзывов на заявление, апелляционных жалоб, были рассмотрены судом и им дана правильная правовая оценка.

Так, судом проверена законность решения налогового органа в части выводов о неправомерном применении заявителем вычета по НДС.

Судом установлено, что Налоговая инспекция, отказывая заявителю в праве на налоговый вычет, основывалась на том, что правовыми нормами, регулирующими отношения, возникающие во взаимной торговле между Россией и Казахстаном, с 01.07.01 г., не предусматривалось обложение НДС нестабильного газового конденсата в государстве продавца (в Казахстане), при этом налоговым органом не оспаривались факты ввоза нестабильного газового конденсата Карачаганакского месторождения из Республики Казахстан на территорию Российской Федераций, оплаты этого товара с учетом НДС, а также реализации конденсата заявителем на территории Российской Федерации.

Признавая незаконным решение Налоговой инспекции в обсуждаемой части, суд исходил из нижеследующего.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" от 09.10.00 г., ратифицированного Россией Федеральным законом от 27.12.00 г. N 155-ФЗ и вступившим в силу с 01.07.01 г., товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, вывозимые с таможенной территории государства одной стороны и ввозимые на таможенную территорию государства другой Стороны, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке в соответствии с национальным законодательством Сторон.

Согласно п. 2 ст. 3 Соглашения, положение п. 1 настоящей статьи не распространяется на природный газ, нефть, включая стабильный газовый конденсат.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Соглашения товары, за исключением перечисленных в п. 2 ст. 3 настоящего Соглашения, ввозимые на таможенную территорию государства одной стороны, которые вывезены с таможенной территории государства другой Стороны, облагаются косвенными налогами в стране назначения в соответствии с ее национальным законодательством.

Таким образом, Стороны установили во взаимной торговле порядок взимания НДС исходя из принципа страны назначения.

Договаривающиеся Стороны предусмотрели исключение для данного порядка взимания НДС, поскольку из п. 2 ст. 3 и п. 1 ст. 4 Соглашения следует, что природный газ, нефть, включая стабильный газовый конденсат, во взаимной торговле России и Казахстана облагаются косвенными налогами в соответствии с принципом страны происхождения.

Указанные исключения из порядка взимания НДС, основанного на принципе страны назначения, в отношении природного газа и нефти, включая стабильный газовый конденсат, применялись с 01.07.01 г. по 01.02.05 г.

На основании анализа приведенных норм права суд пришел к выводам о том, что:

- природный газ, нефть, включал стабильный газовый конденсат, в период с 01.07.01 г. по 01.02.05 г. реализовывались хозяйствующими субъектами одной Стороны хозяйствующим субъектам другой Стороны по ценам, увеличенным на сумму НДС;

- ставка НДС 0% к данным товарам не применялась;

- указанные, товары, ввозимые на таможенную территорию государства одной Стороны с таможенной территории государства другой Стороны, не облагались косвенными налогами в стране назначения в соответствии с ее национальным законодательством.

Далее. Суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 1 ст. 6 Соглашения в целях осуществления контроля за перемещением товаров, ведения учета и обмена информацией Стороны будут использовать Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ).

ТН ВЭД СНГ принята Соглашением о единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств от 03.11.95 г.

Согласно ТН ВЭД СНГ в товарной позиции 270900 значится нефть сырая, а по подсубпозиции 270900100 - газовый конденсат природный, из чего следует, что понятие "нефть" включает в себя, в том числе, и газовый конденсат.

ТН ВЭД СНГ не предусматривает отдельной позиции для стабильного газового конденсата или нестабильного газового конденсата.

Поэтому нестабильный газовый конденсат во взаимной торговле России и Казахстана в проверяемые периоды также облагался косвенными налогами, в том числе и НДС, в соответствии с принципом страны происхождения. Нестабильный газовый конденсат реализовывался казахскими продавцами российским покупателям по цене, увеличенной на сумму НДС, т.е. облагался налогом в Республике Казахстан. При ввозе нестабильного газового конденсата с таможенной территории Республики Казахстан на таможенную территорию Российской Федерации данный товар не облагался НДС в Российской Федерации в соответствии с ее национальным законодательством (не уплачивался НДС, взимаемый таможенными органами).

Частью 1 ст. 13 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" от 05.08.00 г. N 118-ФЗ, с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ предусматривается, что с 01.07.01 г. главы 21 и 22 НК РФ применяются с учетом особенностей, предусмотренных в указанной статье Закона.

В части 3 ст. 13 Закона установлено, что при ввозе на территорию России товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, а также при ввозе нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа с территории государств - участников СНГ, НДС и акцизы таможенными органами не взимаются.

На основании ч. 4 ст. 13 Закона предусмотрены особенности, связанные с вычетом сумм НДС.

Так, нормами части 4 ст. 13 Закона предусмотрено, что при реализации на территории Российской Федерации товаров, указанных в части третьей настоящей статьи, НДС уплачивается по ставкам и в порядке, которые предусмотрены для товаров, произведенных на территории Российской Федерации. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ, подлежат вычету (возмещению, зачету) в порядке, действовавшем до 01.07.01 г.

Таким образом, в период с 01.07.01 г. до 01.01.05 г. порядок налогообложения НДС при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренный главой 21 НК РФ (в том числе и порядок отнесения сумм НДС к налоговым вычетам, установленный ст. 171 НК РФ, на которую имеются ссылки в решении), применяется с учетом особенностей, установленных ст. 13 Закона.

На основании изложенного суд сделал обоснованный вывод о том, что российский налогоплательщик - покупатель нестабильного газового конденсата, ввезенного на территорию России из Казахстана, имеет право на вычет (возмещение, зачет) сумм НДС, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Казахстан, в случае, если данный нестабильный газовый конденсат реализован им на территории Российской Федерации, поэтому ООО "Манолиум-Процессинг" правомерно в проверяемые периоды включило в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные им хозяйствующим субъектам Республики Казахстан за приобретенный нестабильный газовый конденсат.

Вывод суда основан на представленных заявителем доказательствах реализации нестабильного газового конденсата, ввезенного на территорию Российской Федерации - договорах, актах сдачи-приемки, платежных поручениях, счетах-фактурах, выписках банка.

При этом суд учел, что заявитель в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обращался в Министерство финансов Российской Федерации с письмом N 43-01/009 от 12.01.06 г. с запросом о порядке налогообложения нестабильного газового конденсата, ввезенного из Казахстана на территорию Российской Федерации в периоде 01.07.01 г. по 31.12.04 г.

Согласно письменному разъяснению Минфина РФ N 03-04-08/27 от 30.01.06 г. суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Казахстан при приобретении нестабильного газового конденсата, отгруженного с территории Республики Казахстан в период с 01.07.01 г. по 31.12.04 г., подлежат вычету.

В кассационных жалобах не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований полагать вывод суда ошибочным. Доводы кассационных жалоб по обсуждаемому эпизоду являются необоснованными.

Нельзя признать обоснованными и доводы кассационной жалобы Налоговой инспекции о том, что ООО "Манолиум-Процессинг" в нарушение п.п. 3 п. 1 статьи 268 НК РФ необоснованно завысило стоимость приобретенных импортных товаров (нестабильного газового конденсата), которая уменьшает доходы от реализации на сумму 362 804 руб. 26 коп., поскольку неверно определяло в 2004 г. дату оприходования нестабильного газового конденсата, полученного по рамочному контракту N BG 332 от 13.12.03 г., заключенному с ТОО "Би Джи Карачаганак Дистрибьюшн" (Казахстан), неправильно определив рублевый эквивалент цены импортированного конденсата.

Налоговая инспекция исходила из того, что датой оприходования импортного товара ООО "Манолиум-Процессинг" следует считать исключительно дату актов приема-передачи нестабильного газового конденсата, подписанных представителями поставщика и покупателя по контракту.

Судом был проверен данный довод, суд указал, что налоговым органом не учтено, что такие акты подписывались сторонами во исполнение условий раздела 9 "количество для счета-фактуры" дополнительных соглашений к контракту только для подтверждения покупателем объема и качества поставленного конденсата в определенном периоде (месяце), эти акты являются основанием для выставления поставщиком счетов-фактур покупателю за указанный в акте месяц поставки.

По выводу суда, тем, что нестабильный газовый конденсат оприходован в последнем дне месяца поставки, ООО "Манолиум-Процессинг" не нарушает положений пункта 11 своей Учетной политики, правильно формируя стоимость покупного товара.

При этом суд учел, что в актах приема-передачи конденсата, подписанных представителями продавцов и заявителя, датированными первыми числами месяца, указано, что поставка товара осуществлена в предшествующем месяце, в графе 31 ГТД в соответствии с пунктами 14 и 25 Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной Приказом ГТК России от 15.09.03 г. N 1013, указано, что поставка конденсата произведена именно в том месяце, на последний день которого и оприходовался ввезенный товар.

Суд установил, что право собственности на весь конденсат, поставляемый в течение месяца, указанного в ПГТД, переходит к ООО "Манолиум-Процессинг" именно в последний день этого месяца.

Проверка представленных заявителем доказательств позволила суду прийти к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно оприходовал конденсат последним днем месяца, в котором осуществлялась его поставка.

Суд установил, что на основании порядка учета товаров, предусмотренного п. 11 Учетной политики ООО "Манолиум-Процессинг" оприходовало везенный нестабильный газовый конденсат и производило оценку этого товара в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на последний день месяца, в котором осуществлялась поставка.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой учетной политикой организации для целей налогообложения одним из четырех существующих методов оценки покупных товаров.

Нарушений в применении положений данной статьи судом при рассмотрении дела не допущено. Довод кассационной жалобы по обсуждаемому эпизоду не может служить основанием для отмены судебного акта.

Не может служить таким основанием и довод кассационной жалобы о неправомерном включении в состав прочих расходов затрат на участие в Международном курсе обучения "Торговля мазутом и дизелем в треугольнике АРА" штатных сотрудников ООО "Манолиум-Процессинг" по договору от 15.11.04 г. N 011/VS с Консалтинговой компанией "Confidence UK LTD" в сумме 252 398 руб. 78 коп.

Судом правильно применены положения п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода,

Суд установил, что в целях обоснования правомерности включения в состав прочих расходов затрат на участие в Международном курсе обучения заявитель представил договор N 011/VS от 15.11.04 г., акт сдачи-приемки работ от 27.11.04 г., карточку счета 60.11, приказ N 1/ш от 23.12.03 г. о введении в действие штатного расписания, приказы о приеме на работу работников, прошедших курс обучения, приказы о направлении данных работников в командировку, командировочные удостоверения, заявление на перевод N 100 от 17.11.04 г. и выписку по валютному счету заявителя.

Проверяя довод Налоговой инспекции о том, что обучающая компания не является образовательным учреждением, суд исходил из следующего.

В соответствии с п.п. 23 п. 1. ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 настоящей статьи.

Данные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с п.п. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждающих наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации.

Действительно, такого документа ООО "Манолиум-Процессинг" налоговому органу не представило.

Но, по выводу суда, этот факт в данном случае не привел к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 статьи 252 НК РФ.

Затраты же заявителя на участие в Международном курсе обучения суд признал экономически оправданными, поскольку:

- в курсе обучения принимали участие штатные работники ООО "Манолиум-Процессинг" - заместитель директора по производству и начальник производственного отдела;

- тема Международного курса обучения "Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам - Роттердам - Антверпен";

- согласно п. 2.2. раздела 2 Устава ООО "Манолиум-Процессинг" одним из основных направлений его деятельности является приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;

- согласно заключению Мосгоснефтеинспекции Министерства энергетики Российской Федерации от 22.05.02 г. N 100693 заявитель имеет право осуществлять деятельность в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;

- согласно разрешению на переработку ЦЭТ ГТК РФ N 10006/210904/510001 ООО "Манолиум-Процессинг" имеет право перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются, в том числе, дизельное топливо и мазут.

В кассационной жалобе не приведено доказательств, опровергающих изложенные выводы суда.

Оснований полагать выводы ошибочными не имеется, переоценивать их суд кассационной инстанции не может.

Судом апелляционной инстанции правильно применены нормы материального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствами и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено. Оснований для отмены постановления не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление от 05.07.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-5263/2006-АК по делу N А40-85024/05-115-555 оставить без изменения, а кассационные жалобы Инспекции ФНС России N 9 по г. Москве и Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве - без удовлетворения.