Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1194-07
(извлечение)
Открытое акционерное общество "Красноярскэнерго" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - Инспекции) о признании недействительным ее решения от 27.12.2005 N 143 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.08.2006, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2006, заявленные требования удовлетворены в части внереализационных расходов в сумме 72995816 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами Инспекции и Общества.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований, указывая на неправильное применение судами норм материального права, в обоснование чего приводит доводы о том, что определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства не является доказательством того, что предприятие ликвидировано, поскольку существует вероятность того, что оно будет оспорено, и законодательство связывает завершение ликвидации с внесением записи об этом в ЕГРЮЛ. Не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, по мнению Инспекции, и акт судебного пристава о невозможности взыскания.
В кассационной жалобе Общество просит отменить судебные акты в части отказанных требований и принять решение об удовлетворении требований заявителя, поскольку вывод судов о том, что Общество обязано было включить для целей налогообложения в состав внереализационных расходов безнадежную задолженность в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой данности, не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.
Представители Инспекции и Общества в заседании суда кассационной инстанции поддержали доводы и требования своих кассационных жалоб и возражали против жалобы противной стороны по мотивам, изложенным по этим позициям в судебных актах и представленных отзывах на кассационные жалобы.
Рассмотрев доводы кассационных жалоб, выслушав объяснения представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа решение от 04.08.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 29.11.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу находит подлежащим отмене в части отказанных требований Общества по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, несвязанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам.
В силу подпункта 2 пункта 2 названной статьи в целях настоящей Главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Согласно ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникают исходя из условий сделок.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суды исходили из того, что списание сумм безнадежной дебиторской задолженности должно быть произведено именно в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось право на списание и приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности должен издаваться только в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось право на списание. Поскольку на момент истечения срока исковой давности руководитель организации не издал приказ о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки, в отношении списания дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в 1998-2000 годах, уточненные налоговые декларации должны были быть представлены заявителем в налоговый орган в соответствующих отчетных (налоговых) периодах, в которых истек срок исковой давности.
В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовый результат у коммерческой организации, если в предыдущий налоговый период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения.
Исходя из системного толкования вышеназванных норм право на списание возникает у налогоплательщика при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания и при последовательном оформлении совокупности документов.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц или истечения срока исковой давности при неисследованности вопроса о документальном обосновании права на такое списание, не основано на полном исследовании всех юридически значимых обстоятельств, подлежащих установлению в рамках рассматриваемого спора.
В указанной части судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы для установления и исследования обстоятельств, при которых у налогоплательщика возникло право на списание безнадежных долгов, с учетом оценки представленных первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания и при последовательном оформлении совокупности документов, на основании которых произведено такое списание.
При новом рассмотрении суду следует учесть правовую позицию изложенную Конституционным Судом РФ в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П, в соответствии с которой объектами налогообложения являются только полученные доходы, и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 6045/04 от 16.11.2004 относительно применения позиции Конституционного Суда в рамках рассмотрения вопроса о внереализационных расходов: для целей налогообложения во внереализационные расходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы, в отличие от порядка формирования выручки от реализации продукции, связанной с учетной политикой организации.
Что касается выводов судов в части внереализационных расходов в сумме 72995816 руб. относительно правильности включения Обществом в состав внереализационных расходов убытков от списания безнадежных долгов, суд кассационной инстанции находит их правильными, основанными на правильном установлении обстоятельств, надлежащей оценке представленных и имеющихся в деле доказательств и правильном применении норм материального права.
При этом суды обоснованно приняли во внимание результаты предыдущих налоговых проверок, в том числе камеральной налоговой проверки по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год, выездной налоговой проверки за 2002 год на предмет правильности исчисления заявителем налогов, включая налог на прибыль, в том числе по вопросам правильности включения налогоплательщика в состав внереализационных расходов убытков от списания безнадежных долгов, обоснованно указав на то, что каких-либо нарушений по включению убытков в состав внереализационных расходов за спорный период налоговым органом не выявлено, что нашло отражение в решении Красноярской инспекции МНС России от 22.12.2003 N 267.
Суды установили, что в поданной заявителем уточненной налоговой декларации изменения касались данных относительно убытков, сумма которых уменьшена на 99,8 млн. руб., а применимо к безнадежным долгам сумма уменьшена на 11,3 млн. руб.
В этой части суд кассационной инстанции находит правильными выводы судебных инстанций об обоснованности списания заявителем дебиторской задолженности на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства и актов судебных приставова-исполнителей о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства в рамках рассматриваемого спора.
При этом суды правомерно исходили из системного толкования п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ, обоснованно указав на то, что в рамках рассматриваемого спора обязательство должника - банкрота перед кредитором является прекращенным, поскольку прекращенным оно признается на основании определения арбитражного суда, при том, что прекращение обязательства на основании акта государственного органа пунктом 2 статьи 266 НК РФ признано самостоятельным основанием для признания долга безнадежным, наряду с ликвидацией организации-должника, постольку признание долгов безнадежными на основании такого определения суда, а не на основании документа, подтверждающего ликвидацию должника, само по себе также соответствует пункту 2 статьи 266 НК РФ.
Суды правомерно отклонили довод налогового органа о возможности обжалования определения о завершении производства до внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ. Инспекция полагает, что поскольку невозможно установить факт обжалования определений судов, то, соответственно, такие определения о завершении конкурсного производства, по мнению Инспекции, не являются доказательством ликвидации организации, и не могут служить основанием для списания задолженности по п. 2 ст. 266 НК РФ.
В данном случае суды исходили из непредставления налоговым органом каких-либо доказательств реального обжалования имеющихся определений и приняли во внимание тот факт, что при проведении налоговой проверки и в ходе судебных заседаний налоговому органу была предоставлена информация по восьми из одиннадцати предприятий-банкротов о том, что в ЕГРЮЛ в 2002 году внесены записи об их ликвидации.
Что касается довода жалобы о том, что дебиторская задолженность, списанная на основании актов судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, не может быть учтена в целях налогообложения налогом на прибыль в связи с отсутствием такого основания в п. 2 ст. 266 НК РФ, суд кассационной инстанции находит его не состоятельным в рамках рассматриваемого спора.
Действительно, дебиторская задолженность, в отношении которой составлен акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, прямо не поименована ни в одном из оснований указанной нормы. Однако при определении возможности включения рассматриваемой дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов необходимо также принимать во внимание положения п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. При этом перечень убытков, исходя из конструкции данной нормы, является открытым.
Из системного толкования пункта 2 статьи 265 НК РФ можно сделать вывод о том, что для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена легитимная возможность их взыскания, определяющее значение должна иметь реальность их возмещения.
При рассмотрении настоящего дела суды, оценивая представленные налоговому органу документы при проведении камеральной проверки, установили, что акты о невозможности взыскания вынесены судебными приставами-исполнителями в связи с отсутствием информации о местонахождении должника, отсутствием на его балансе имущества либо денежных средств на счетах в банках, что свидетельствует об отсутствии у заявителя легитимных способов для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления исполнительных листов.
Таким образом вывод судов о том, что включение дебиторской задолженности которая списана на основании актов судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительных документов, в состав внереализационных расходов соответствует п. 2 ст. 265 НК РФ.
Налоговым органом в указанной части не приведены какие-либо доказательства, опровергающие выводы судов, которые могли бы являться основанием для отмены судебных актов. Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку выводов судов, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит.
Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:
решение от 04.08.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 29.11.2006 N 09АП-14087/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-29666/06-20-137 отменить в части отказанных требований ОАО "Красноярскэнерго". В указанной части дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.
В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1194-07
Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Московского округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве
Документ приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника
Документ приводится в извлечении: без указания состава суда, рассматривавшего дело, и фамилий лиц, присутствовавших в судебном заседании