Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 июля 2011 г. N 17АП-5272/11

г. Пермь

14 июля 2011 г.

Дело N А60-44476/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 июля 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г. Н.

судей Савельевой Н.М., Борзенковой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бакулиной Е.В.

при участии:

от заявителя ЗАО "Фанком" (ОГРН 1026600508880, ИНН 6635000195): Труфанов А.Н. - представитель по доверенности от 11.05.2011 г.., Чукланова Р.М. - представитель по доверенности от 26.04.2011 г..,

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ОГРН 1046603571740, ИНН 6608002549): Алексеева И.В. - представитель по доверенности от 05.07.2011 г.., Парилова О.Г. - представитель по доверенности от 18.01.2011 г..,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (заинтересованного лица)

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 апреля 2011 года

по делу N А60-44476/2010,

принятое судьей Н.В.Гнездиловой

по заявлению ЗАО "Фанком"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

о признании недействительными решения и требования налогового органа,

установил:

ЗАО "Фанком" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 12-15/27 от 30.09.2010 г. о привлечении ЗАО "Фанком" к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом Решения Управления ФНС по Свердловской области N 1559/10 от 08.12.2010 г.) в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 646 396 руб., соответствующей суммы пени, штрафа в размере 2 329 279 руб., НДС в сумме 523 539 руб., соответствующей суммы пени, штрафа в размере 104707 руб. и требования N 934 от 14.12.2010 г. об уплате налога, пени, штрафа в части уплаты вышеуказанных сумм.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 11 апреля 2011 года заявленные требования удовлетворены.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (заинтересованное лицо), не согласившись с решением суда, обжаловала его в порядке апелляционного производства, просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование апелляционной жалобы указывает, что: 1) по результатам исполнения договоров общество в бухгалтерском учете отразило убыток, который оно предполагало уже при заключении договоров с МУ "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования", следовательно заявитель умышленно не предъявлял указанные суммы к оплате и не отражал их в составе доходов; 2) согласно пп.3 п.7 ст. 254 НК РФ налогоплательщик обязан вести учет потерь, при этом ни в ходе проверки, ни в судебном заседании общество не представило документального и экономического обоснования технологических потерь фенольной пленки, образовавшихся на при изготовлении ламинированной фанеры. Методика расчета технологических потерь у налогоплательщика отсутствует; 3) вывод суда о том, что общество включило во внереализованные доходы в 2008 г.. сумму взносов, уплаченных работодателем по договору страхования, в связи с изменением существенных условий договора добровольного страхования жизни, по мнению налогового органа, основан на неправильном применении норм материального права - п.16 ст. 255 НК РФ, и не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку общество не представило документы, подтверждающие факт отражения в составе внереализационных доходов именно этой суммы 10 061 659 руб.; 4) в нарушении ст. 250 НК РФ общество не включило в состав внереализационных доходов сумму госпошлины, при этом судом не было установлено, к какому налоговому периоду относятся расходы по уплате государственной пошлины.

ЗАО "Фанком" (заявитель по делу) представило письменный отзыв на доводы апелляционной жалобы, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Указывает, что: 1) по эпизоду неотражения дохода от деятельности, связанной с обслуживанием жилого фонда, что вся реализация по оказанию коммунальных услуг населению, содержанию и обслуживанию жилого фонда осуществлялась исключительно в пределах тарифов. В связи с отсутствием достаточного бюджетного финансирования соответствующие суммы субсидий для расчетов с обществом и покрытия его убытков в полном объеме не выделялись; 2) по эпизоду завышения материальных расходов по списанной в производство фенольной пленке и неправомерности принятия к вычету НДС указывает, что Налоговый Кодекс РФ не содержит требования об учете расходов на технологические потери в пределах каких-либо норм, следовательно они учитываются в расходах в полном размере. При этом обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому и тарифному законодательству НК РФ не установлена; 3) по эпизоду невключения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм страховых взносов указывает, что общество по мере изменения условий действия договоров страхования жизни от 31.03.2005 г.. в части сроков их действия (не 5 лет, а 3 года и 8 месяцев) включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумму страховых взносов, ранее отнесенных на расходы; 4) в соответствии с выпиской из Главной книги за 2007-2008 год суммы госпошлины не относились на расходы, уменьшающие налог на прибыль, следовательно, у общества отсутствовали основания для включения впоследствии соответствующих сумм госпошлины в облагаемый доход по мере присуждения их к уплате с ответчиков по судебным делам.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Фанком" по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 г.. по 31.12.2008 г.., налогу на имущество, водному налогу, земельному налогу, транспортному налогу за период с 01.01.2006 г.. по 31.12.2008 г.., налогу на доходы физических лиц за период с 01.05.2007 г.. по 31.12.2008 г..

По результатам проверки составлен акт от 06.09.2010 г. N 27, и вынесено решение от 30.09.2010 г. N 12-15/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

За нарушение законодательства о налогах и сборах ЗАО "Фанком" привлечено к налоговой ответственности за неуплату налогов по ст. 122 НК РФ в сумме 2 856 321 руб., также обществу предложено уплатить (зачесть при наличии переплаты) сумму дополнительно начисленных налогов за 2006-2008 годы в размере 14 386 140 руб., соответствующую сумму пени в размере 1 942 125 руб., в том числе: налог на прибыль в размере 13 630 495 руб., пени по налогу на прибыль в размере 1 852 053 руб., штраф по ст. 122 НК РФ в размере 2 726 099 руб., НДС в размере 546 003 руб., пени по НДС в размере 9 143 руб., штраф по ст. 122 НК РФ в размере 109 201 руб., земельный налог в размере 209 642 руб., пени по земельному налогу в размере 80 929 руб., штраф по ст. 122 НК РФ в размере 21 021 руб.

ЗАО "Фанком" решение инспекции обжаловано в Управление ФНС России по Свердловской области. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы решением Управления ФНС России по Свердловской области N 1559/10 от 08.12.2010 решение от 30.09.2009 N 12-15/27 Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области изменено путем частичной отмены.

Не согласившись с решением Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 12-15/27 от 30.09.2010 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 646 396 руб., соответствующей суммы пени, штрафа по налогу на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 329 279 руб.; НДС в сумме 523 539 руб., соответствующей суммы пени, штрафа по НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 104 707руб., а также с требованием N 934 от 14.12.2010 г. об уплате налога, пени, штрафа, в части уплаты вышеуказанных сумм, ЗАО "Фанком" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по эпизоду неотражения дохода от деятельности, связанной с обслуживанием жилого фонда, исходил из того, что убытки в виде разницы в тарифах возникли не в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение заявителем собственной экономической выгоды, а в результате реализации жилищно-коммунальных услуг с применением государственных регулируемых цен и тарифов с учетом выделенных субсидий на покрытие убытков, и льгот, предоставленных отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством.

Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая решение суда, указывает, что по результатам исполнения договоров общество в бухгалтерском учете отразило убыток, который оно предполагало уже при заключении договоров с МУ "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования", следовательно, заявитель умышленно не предъявлял указанные суммы к оплате и не отражал их в составе доходов.

Данный довод исследован судом апелляционной инстанции и подлежит отклонению в силу следующего.

Согласно п.1 ст.247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу п.1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы Налогового кодекса Российской Федерации относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п.1 и п. 2 ст.249 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Обществом занижен доход от деятельности, связанной с обслуживанием жилого фонда, находящегося на балансе муниципального учреждения на сумму 35 451 406 руб. (2007 г. - 14 000 968 руб., 2008 г. - 21 450 438 руб.), в связи с чем, по мнению налогового органа, обществом неправомерно не уплачен в бюджет налог на прибыль в сумме 8 508 337 руб., в том числе за 2007 год - 3 360 232 руб., за 2008 год -5 148 105 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции ЗАО "Фанком" в проверяемый период осуществляло деятельность по оказанию коммунальных услуг населению, содержанию и обслуживанию жилого фонда, находящегося на балансе Службы единого заказчика Алапаевского Муниципального образования на основании соответствующих договоров с муниципальным учреждением, в частности: договор N 11 от 15.12.2006 г. на услуги по техническому обслуживанию, санитарному содержанию и текущему ремонту жилищного фонда и придомовых территорий п.В.Синячиха; договор N 52 от 27.12.2006 г. на отпуск теплоэнергии, воды; договоры N 15/10, N 15/11 от 01.01.2008 г. на управление жилищным фондом и придомовыми территориями п.В.Синячиха.

Согласно условиям указанных договоров реализация коммунальных услуг населению осуществляется по установленным Думой Алапаевского района тарифам, то есть по регулируемым ценам.

Оказание услуг осуществлялось в соответствии с действующими тарифами, утвержденными Решением Думы Алапаевского МО "Об утверждении цен и тарифов на жилищно-коммунальные услуги, оказываемые населению Алапаевского МО" N 467 от 30.11.2006 г.., Решением Думы Алапаевского МО "Об утверждении предельных тарифов на услуги водоснабжения и водоотведения на территории Алапаевского МО на 2007 г." N489 от 26.01.2007 г., Решением Думы Алапаевского МО по нормативам потребления коммунальных услуг N 641 от 28.11.2007 г.

Так, согласно Акту о приемке выполненных работ от 02.12.2007 г. по договору N 11 от 15.32.2006 г. за ноябрь 2007 г. по выполненным работам (услугам) по вывозу жидких бытовых отходов за основу стоимости работ взят норматив 40,5 руб., установленный Решением Думы Алапаевского МО "Об утверждении цен и тарифов на жилищно-коммунальные услуги, оказываемые населению Алапаевского МО" N 467 от ЗОЛ 1.2006 г..

Согласно Акту о приемке выполненных работ от 02.12.2007 г. по договору N 11 от 15.12.2006 г. за ноябрь 2007 г. по выполненным работам (услугам) по сбору и вывозу твердых бытовых отходов за основу стоимости работ взят норматив 21,24 руб., установленный Решением Думы Алапаевского МО "Об утверждении цен и тарифов на жилищно-коммунальные услуги, оказываемые населению Алапаевского МО" N 467 от ЗОЛ 1.2О06г.

В Акте о приемке выполненных работ от 02.12.2007 г. по договору N 11 от 15.12.2006 г. за ноябрь 2007 г. по выполненным работам (услугам) по техническому обслуживанию, санитарному содержанию, текущему ремонту жилищного фонда и придомовой территории за основу стоимости работ (в зависимости от вида жилья) взяты нормативы 4,96 руб., 3,1 руб., 1,86 руб., установленные Решением Думы Алапаевского МО "Об утверждении цен и тарифов на жилищно-коммунальные услуги, оказываемые населению Алапаевского МО" N 467 от 30.11.2006 г.

Суммы, отраженные в вышеуказанных Актах о приемке выполненных работ за ноябрь 2007 г., предъявлены обществом к оплате Службе единого заказчика Алапаевского Муниципального образования, что подтверждается Счетом-фактурой N 7842 от 30.11.2007 г.

В счете-фактуре N 3775 от 30.06.2007 г. по договору N 52 от 27.12.2006 г. за период июнь 2007 г. стоимость поставленной хозяйственной питьевой воды исчислена с учетом тарифа в размере 6,15 руб., а стоков по тарифу в размере 4,8 руб., установленного Решением Думы Алапаевского МО "Об утверждении предельных тарифов на услуги водоснабжения и водоотведения на территории Алапаевского МО на 2007 г." N 489 от 26.01.2007 г.

Согласно Акту о приемке выполненных работ от 31.08.2008 г. по договору N 15/11 от 01.01.2008 г. за август 2008 г. по выполненным работам (услугам) по техническому обслуживанию, санитарному содержанию, текущему ремонту жилищного фонда и придомовой территории за основу стоимости работ (в зависимости от вида жилья) взяты нормативы в размере 5,45 руб., 3,41 руб., 2,04 руб., установленные Решением /Думы Алапаевского МО по нормативам потребления коммунальных услуг N 641 от 28.11.2007 г.,

Данная стоимость выполненных работ с учетом указанных нормативов за август 2008 г. предъявлена обществом к оплате Службе единого заказчика Алапаевского Муниципального образования, что подтверждается счетом-фактурой N 6196 от 31.08.2008 г.

Таким образом, к оплате со стороны ЗАО "Фанком" по счетам-фактурам, выставленным в адрес Службы единого заказчика Алапаевского МО, предъявлялись лишь суммы в пределах установленных тарифов.

Судом первой инстанции установлено, что ЗАО "Фанком" в 2007 и 2008 годах отражало в своем учете, как доходы от реализации (в пределах тарифа), так и расходы от деятельности по обслуживанию жилого фонда.

Вместе с тем, установленные нормативы, тарифы не покрывали фактическую расходную часть Общества, связанную с оказанием соответствующих коммунальных услуг.

В результате чего вышеуказанная деятельность, связанная с обслуживанием жилого фонда, находящегося на балансе МУ "Служба единого заказчика Алапаевского МО", носила для ЗАО "Фанком" убыточный характер.

Так, за 2007 г.. обществом получен убыток в сумме 14 000 968 руб., за 2008 г.. в сумме - 21 450 438 руб., что подтверждается документально и не оспаривается налоговым органом.

Кроме того, в связи с отсутствием достаточного бюджетного финансирования соответствующие суммы субсидий для расчетов с ЗАО "Фанком" и покрытия его убытков в полном объеме не выделялись.

Субсидия была выделена ЗАО "Фанком" только один раз, согласно Постановлению Главы Алапаевского МО N 1015 от 25.11.2008 г. "О расходовании субсидий, полученных из областного бюджета на погашение задолженности организаций жилищно-коммунального хозяйства за топливно- энергетические ресурсы в 2008 году" в размере 1767073 руб. в качестве возмещения разницы в тарифах по теплоснабжению за 1, 2, 3 квартал 2008 года.

На основании платежного поручения N 870 от 26.11.2008 г.. сумма возмещения разницы в тарифах в сумме 1 767 073 руб. была фактически получена ЗАО "Фанком" и включена Обществом в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Налогообложение суммы субсидии в размере 1 767 073 руб. подтверждается регистром ЗАО "Фанком" "внереализационные доходы" и Сводным расчетом налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль за 2008 год.

Иные суммы субсидий в адрес ЗАО "Фанком" из бюджета не выделялись, в связи с чем у общества отсутствовали основания исчислять налог на прибыль с суммы дохода в виде не выделенных бюджетом субсидий на покрытие убытков ЗАО "Фанком" от деятельности, связанной с обслуживанием жилого фонда, находящегося на балансе МУ "Служба единого заказчика Алапаевского МО".

Исследовав доказательства в совокупности и на основании ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что убытки в виде разницы в тарифах возникли не в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение заявителем собственной экономической выгоды, а в результате реализации жилищно-коммунальных услуг с применением государственных регулируемых цен и тарифов с учетом выделенных субсидий на покрытие убытков, и льгот, предоставленных отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством.

Фактически налоговый орган в оспариваемом решении делает вывод о неотражении в качестве дохода, подлежащего учету в целях исчисления налога на прибыль, полученного налогоплательщиком убытка. Указанный вывод следует из текста решения налогового органа и подтвержден представителями налогового органа в судебном заседании суда апелляционной инстанции.

Однако, убыток не является элементом налогообложения по налогу на прибыль. Выводы налогового органа противоречат положениям ст.ст. 247, 248, 249 НК РФ.

На основании вышеизложенного, а также в связи с отсутствием в материалах дела доказательств получения ЗАО "Фанком" дохода в сумме 35 451 406 рублей, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что у налогового органа отсутствуют правовые основания для доначисления по данному эпизоду недоимки по налогу на прибыль в сумме 8 508 337 руб., в том числе: за 2007 год в размере 3 360 232 руб., за 2008 год в размере 5 148105 руб., соответствующих пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ.

Ссылки налогового органа на заведомо убыточную деятельность налогоплательщика не принимаются во внимание, поскольку в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, при этом законодатель определяет лишь направленность указанной деятельности на получение прибыли, а не конечный результат.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым учесть пояснения налогоплательщика, не опровергнутые налоговым органом, что полученный плательщиком убыток вызван повышением цен на газ при неизменности в проверяемом периоде регулируемых государством цен. Доказательств того, что налогоплательщик является бюджетополучателем, в силу чего обязан был предпринять соответствующие действия для получения субсидий, налоговым органом в нарушений требований ст. 65, 201 АПК РФ не представлено.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по эпизоду завышения материальных расходов по списанной в производство фенольной пленке и неправомерности принятия к вычету НДС, исходил из того, что затраты, связанные с приобретением фенольной пленки, вызваны производственной деятельностью предприятия, обусловлены технологией производства ламинированной фанеры и организацией данного производства, следовательно расходы должны быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету на основании первичных документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговый орган, оспаривая решение суда в данной части указывает, что согласно пп.3 п.7 ст. 254 НК РФ налогоплательщик обязан вести учет потерь, при этом ни в ходе проверки, ни в судебном заседании общество не представило документального и экономического обоснования технологических потерь фенольной пленки, образовавшихся на при изготовлении ламинированной фанеры. Методика расчета технологических потерь у налогоплательщика отсутствует.

Данный довод исследован судом апелляционной инстанции и подлежит отклонению в силу следующего.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика НДС уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (п. 1).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2).

В счете-фактуре должны быть указаны, в том числе наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (п. 5).

Согласно ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров и образующих их основу, либо, являющихся необходимым компонентом при производстве товаров.

Согласно п. 2 ст.272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары.

В соответствии с п.п.3 п.7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

При этом обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству, Налоговым кодексом не установлена.

Таким образом, при соответствии указанных расходов критериям, установленным ст. 252 Кодекса, то есть экономической оправданности и документальной подтвержденности, они могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме.

Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль, проверяемого в ходе выездной налоговой проверки периода, на затраты, которые оно сочло экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово - хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст.8 ч.1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N

320-О-П).

Судом первой инстанции установлено, что в 2007 году общество в экспериментальном варианте производило ламинированную фанеру, в связи с чем, происходил процесс наладки оборудования, "привыкания" работников к новым форматам продукции, в результате чего невозможно было установить какие-либо официальные нормативы технологических потерь и принять их за основу для учета. Технологическая служба ЗАО "Фанком" ориентировалась на "условные нормативы" потребления сырья (фенольная пленка).

Так, например по 2007 г. расход фенольной пленки планировался по нормативу 228.287кв.м. при этом фактически в производство в связи налаживанием процесса с "опиливанием", "обрезкой" пленки было списано 304.800 кв.м, то есть на 76.513 кв.м больше, чем предполагалось обществом.

В 2008 г. расход фенольной пленки планировался уже значительно больше по норме 1.794.484 кв.м при этом фактически в производство в связи технологическими потерями было списано 1.711.916 кв.м, то есть на 82.568 м2 меньше, чем предполагалось.

Таким образом, в проверяемом периоде (2007-2008 г.г.) ЗАО "Фанком", напротив, сэкономило 6.055 кв.м (82.568 - 76.513) фенольной пленки от запланированного расхода, что подтверждается расчетами, приобщенными к материалам дела (том 2 л.д.229-230).

Действительно, согласно пояснениям N 2839 от 19.05.2010, представленным обществом в налоговый орган, следует, что на предприятии нормативы потерь, связанные с производством ламинированной фанеры, отсутствовали. Из первичных документов следует, что на счетах учета не отражены хозяйственные операции по списанию каких-либо потерь или брака фенольной пленки. Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие нормативные или допускаемые потери пленки при производстве фанеры.

Между тем в ходе проверки, с целью установления правильности определения материальных расходов при списании в производство фенольной пленки при изготовлении ламинированной фанеры, инспекцией проведено сравнение количества сырья переданного со склада в производство с количеством пленки, необходимым для производства выпущенной готовой продукции, исходя из фактического расхода пленки для производства листа фанеры соответствующих марок, сортов, размеров и толщин.

По результатам сравнительного анализа установлено, что материальные расходы по сырью (фенольной пленке), при производстве ламинированной фанере в 2008 году завышены на 2 908 549 руб. (236 908м2), что составляет 12%.

Однако, как пояснили представители общества, в ходе производства при изготовлении готовой продукции происходят "опиление", "обрезка" фенольной пленки, в результате чего возникают объективные технологические потери материалов, что напрямую следует из технологических условий производства ламинированной фанеры, что налоговым органом не было учтено.

На основании статьи 95 НК РФ в случае, если для разъяснения возникающих вопросов, требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле налоговый орган вправе назначить экспертизу.

Согласно статье 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

При этом, в любом случае, в качестве специалиста привлекается лицо, обладающее какими-то специальными знаниями, которые необходимы для проведения конкретных действий в ходе налогового контроля.

В нарушение положений ст.ст. 65, 95, 96 НК РФ налоговым органом в ходе налоговой проверки специальные исследования не проводились, специалист не привлекался, следовательно, действия налогового органа по определению расчетным путем количества фенольной пленки, необходимой для выпуска готовой продукции, не могут быть признаны судом достаточными в целях определения количества сырья, необходимого для производства.

Кроме того, учет сырья, произведенный налоговым органом только путем обмера готовой продукции или фанеры и сопоставление указанных данных с размерами используемой пленки, признается судом необоснованным, так как отсутствует описание технологического процесса, исключено физическое, тепловое воздействие и т.д.

Таким образом, суд первой инстанции, пришел к обоснованному выводу, что затраты по приобретению фенольной пленки связаны с производственной деятельностью предприятия, обусловлены технологией производства ламинированной фанеры и организацией данного производства.

При этом указанные расходы должны быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету на основании первичных документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что условия, предусмотренные ст. 171-172 НК РФ, для вычета по НДС по данному эпизоду налогоплательщиком соблюдены, нарушений норм налогового законодательства не допущено. Поскольку, положениями Главы 25 НК РФ ограничений или пределов сумм технологических потерь при включении их состав материальных расходов не предусмотрено, то в силу прямого указания абз.2 п.7 ст. 171 НК РФ налог на добавленную стоимость, уплаченный по таким расходам, подлежит вычету в полном размере.

Налоговое законодательство в части урегулирования правоотношений по налогу на добавленную стоимость в силу косвенной природы данного налога отсутствие экономической обоснованности затрат не предусматривает в качестве основания для отказа в применении вычетов.

С учетом изложенного суд первой инстанции, пришел к верному выводу, что решение налогового органа о доначислении недоимки по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 698052 руб., НДС в сумме 523 539 руб., соответствующих сумм пени и штрафа является неправомерным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по эпизоду, невключения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм страховых взносов, исходил из того, что материалами дела подтверждается, что общество включило во внереализованные доходы в 2008 г.. сумму взносов, уплаченных работодателем по договору страхования, в связи с изменением существенных условий договора добровольного страхования жизни, и с данной суммы исчислен налог на прибыль.

Инспекция, оспаривая решение суда, указывает, что данный вывод суда основан на неправильном применении норм материального права - п.16 ст. 255 НК РФ и не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку общество не представило документы, подтверждающие факт отражения в составе внереализационных доходов именно этой суммы - 10 061 659 руб.

Данный довод исследован судом апелляционной инстанции и подлежит отклонению в силу следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя расходы на оплату труда (подп. 2 п. 2 ст. 253 Кодекса).

Согласно ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 16 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

В случае внесения изменений в договор страхования, заключенный на срок не менее пяти лет, условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст.255 НК РФ, или в случае расторжения договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников, взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия такого договора и (или) сокращения сроков действия договора либо его расторжения.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год неправомерно не включены суммы взносов, уплаченных работодателем по договору страхования, в связи с изменением существенных условий договора добровольного страхования жизни, в размере 10 061 660 рублей (п. 1.2.2. Решения).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ЗАО "Фанком" заключен договор от 31.03.2005 N 28U00540 "Страхования жизни за счет средств юридического лица", в соответствии с которым общество производило платежи по добровольному страхованию в пользу работников со страховой организацией - ОАО "Военно-страховая компания". Предметом договора являлось страхование имущественных интересов, связанных с жизнью, здоровьем и трудоспособностью застрахованных лиц.

10.07.2005 договор страхования жизни в отношении Шафикова Р.В. был расторгнут. Дополнительным соглашением от 10.07.2005 к договору с ОАО "Военно-страховая компания" от 31.03.2005 N 28U00540 Шафиков Р.В. был исключен из списка застрахованных лиц в связи со смертью, наступившей 09.07.2007. Указанное дополнительное соглашение вступило в силу с 10.07.2005 г. (п. 5 соглашения).

24.12.2008 Общество внесло изменения в договор страхования жизни от 31.03.2005 N 28U00540, в результате которых его условия перестали соответствовать требованиям п. 16 ст.255 НК РФ, в частности, изменен срок действия договора - вместо пяти лет стороны установили срок - три года восемь месяцев (Дополнительное соглашение от 24.12.2008 к договору от 31.03.2005 N 28U00540).

Следовательно, согласно п.16 ст.255 НК РФ платежи (взносы) в сумме 10 061 660 руб. в пользу работников Общества по указанному договору, которые были учтены в расходах организации на оплату труда в целях налогообложения прибыли в соответствующих налоговых периодах, в 2008 году подлежали налогообложению.

Согласно сводному расчету налоговой базы для целей начисления налога на прибыль за 2008 год, ЗАО "Фанком" по мере изменения условий действия Договора страхования жизни от 31.03.2005 г. N 28U00540, в части срока его действия (не 5 лет, а 3 года и 8 месяцев) включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумму страховых взносов, ранее отнесенных на расходы в размере 10 221 514,48 руб. С указанной суммы, как отметил суд первой инстанции, был исчислен налог на прибыль, что подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2008 год.

Данный сводный расчет налоговой базы был представлен в ходе выездной налоговой проверки 20.11.2009 г.. инспектору Соколовой В.Н. на требование налогового органа N 1 от 02.11.2009 г., что подтверждается отметкой в перечне копий документов переданных налоговому органу.

Довод инспекции о том, что налогоплательщик документально не подтвердил, что спорная сумма страховых взносов, ранее включенная в состав расходов, при исчислении налоговой базы за 2008 года включена им в состав внереализационных доходов в составе суммы 10 221 514,48 руб., судом отклоняется, поскольку в ходе выездной налоговой проверки на основании представленных плательщиком документов и сводного расчета в части формирования налоговой базы (включения в состав доходов) соответствующие разделы акта проверки и решения замечаний не содержат. Претензии налогового органа изложены относительно формирования плательщиком расходной части объекта налогообложения.

Рассмотрев представленные суду доказательства, и оценив их, в порядке ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что основания для доначисления налога на прибыль в сумме 2 414 798 руб. соответствующих сумм пени и штрафа у налогового органа отсутствовали.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части не включения в налоговую базу по налогу на прибыль присужденной государственной пошлины, исходил из того, что сумма государственной пошлины ранее в состав расходов обществом не включалась.

Налоговый орган, оспаривая решение суда, указывает, что в нарушение ст. 250 НК РФ, общество не включило в состав внереализационных доходов сумму госпошлины, при этом судом не было установлено, к какому налоговому периоду относятся данные расходы.

Суд апелляционной инстанции, исследовав доводы апелляционной жалобы, приходит к следующим выводам.

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и(или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно пп.10 п.1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности судебные расходы и арбитражные сборы.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Согласно подпункту 4 пункта 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и(или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Взысканная по решению суда сумма государственной пошлины учитывается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда о возврате этой суммы. (Письмо Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/2/8).

Как следует из оспариваемого решения, налогоплательщиком неправомерно не включены в состав внереализационных доходов суммы возмещения расходов ЗАО "Фанком" (истца) по уплате государственной пошлины по судебным искам в сумме 105 038 руб. (п.1.3., стр.37-42 Решения).

В части сумм не включенной в налоговую базу государственной пошлины доначислен налог на прибыль в размере 25 209 руб. (105 038 руб. х 24 %), соответствующие суммы пени и штрафа.

Факт не включения в состав внереализационных доходов сумм возмещенных по судебным актам расходов по уплате госпошлины в проверяемом периоде, подтверждается решениями арбитражных судов, регистрами бухгалтерского и налогового учета, налоговыми декларациями.

Данные действия налогоплательщика являются прямым нарушением требований налогового законодательства, поскольку при определении момента возникновения налоговой базы по методу начисления, указанные доходы подлежали включению в налогооблагаемую базу в спорном периоде.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что основания для доначисления налога отсутствуют в связи с наличием у налогоплательщика права на включение соответствующих сумм в состав расходов.

В ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции установлено, что общество суммы госпошлины, в том числе уплаченные за подачу исковых заявлений в арбитражный суд, действительно не относило на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, источником уплаты являлась прибыль прошлых лет, что подтверждается выписками из Главной книги за 2007-2008 г..(т.2 л.д.228).

Представитель налогоплательщика в судебном заседании пояснил, что не включение в состав затрат уплаченной государственной пошлины не было ошибочным, понесенные затраты и не будут включены в состав расходов.

Однако, в отличие от обязанности по формированию налоговой базы в виде полученных доходов, ее уменьшение на понесенные расходы является правом плательщика и носит заявительный характер. Нежелание плательщика уменьшить полученные доходы на понесенные расходы не может исключать установленную законодателем обязанность по включению полученных доходов в налоговую базу.

Кроме того, принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции не исследовал вопрос, относятся ли понесенные расходы к периоду получения доходов и уменьшают ли доначисленную налоговую базу именно спорного периода.

Следовательно, налоговый орган, в ходе проверки обоснованно произвел доначисление налога на прибыль, связанного с невключением в состав внереализационных доходов сумм присужденной госпошлины, соответствующих сумм пени и штраф.

В результате изложенного решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 апреля 2011 года по делу N А60-44476/2010 подлежит отмене в части признания недействительными решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 12-15/27 от 30.09.2010 г.. и требования от 14.12.2010 N 934 о доначисления налога на прибыль, связанного с невключением в состав внереализационных доходов сумм присужденной госпошлины, соответствующих сумм пени и штрафа.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, ч.2 ст.270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 апреля 2011 года по делу N А60-44476/2010 отменить в части признания недействительными решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 12-15/27 от 30.09.2010 г.. и требования от 14.12.2010 N 934 о доначисления налога на прибыль, связанного с невключением в состав внереализационных доходов сумм присужденной госпошлины, соответствующих сумм пени и штрафа.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г. Н. Гулякова

Судьи

Н. М. Савельева И. В. Борзенкова