Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 августа 2011 г. N 18АП-6799/11

г. Челябинск

05 августа 2011 г.

N 18АП-6799/2011 Дело N А07-3513/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 августа 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышева М.Б.,

судей Ивановой Н.А., Дмитриевой Н.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пироговой С.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Венгилевских Дмитрия Павловича на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26 мая 2011 года по делу N А07-3513/2011 (судья Валеев К.В.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуальный предприниматель Венгилевских Дмитрий Павлович (паспорт),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан - Нартдинова Г.Х. (доверенность от 17.01.2011 N 00182).

Индивидуальный предприниматель Венгилевских Дмитрий Павлович (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП Венгилевских Д.П.) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения от 29.12.2010 N 4079 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Межрайонная инспекция) в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), штрафам в сумме 19 600 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 9213 руб. за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007 год, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 46 990 руб. за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2009 год, начисления пеней по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 32 414 руб., доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 290 309 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, т. 16, л.д. 41 - 55).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 26.05.2011 по настоящему делу требования, заявленные ИП Венгилевских Д.П. удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения ИП Венгилевских Д.П. к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере штрафа 28 101 руб. 50 коп., по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере штрафа 9800 руб., как несоответствующее ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

Налогоплательщик, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обжаловал указанный судебный акт в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе ИП Венгилевских Д.П. просит изменить решение арбитражного суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 рассмотрение апелляционной жалобы откладывалось на 02.08.2011 в связи с поступившим от ИП Венгилевских Д.П. ходатайством об отложении судебного разбирательства по причине необходимости представления нового текста апелляционной жалобы и направления данного документа налоговому органу.

ИП Венгилевских Д.П. представлен новый текст апелляционной жалобы ("дополнение к апелляционной жалобе"), согласно которому заявитель просит изменить решение арбитражного суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт. По мнению налогоплательщика, решение принято арбитражным судом первой инстанции с нарушением норм материального права и при несоответствии выводов арбитражного суда первой инстанции фактическим обстоятельствам.

В представленном отзыве на "дополнение к апелляционной жалобе" Межрайонная инспекция просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

С учетом мнения налогоплательщика и представителя налогового органа, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее рассматриваются в пределах представленных лицами, участвующими в деле, дополнений.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о наличии оснований для изменения обжалуемого судебного акта.

Из имеющихся в деле документов следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Венгилевских Дмитрия Павловича.

По результатам проверки составлен акт от 25.10.2010 N 3345 (т. 1, л.д. 42 - 65), на который налогоплательщиком были представлены возражения (т. 1, л.д. 38 - 41).

Налоговым органом 20.11.2010 принято решение N 2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 1, л.д. 37).

По факту проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан вынесено решение от 29.12.2010 N 4079 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л. д. 74 - 148). Указанным решением ИП Венгилевских Д.П. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в сумме 19 600 руб. за непредставление в установленный срок документов в количестве 392 штук; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 12 014 руб. за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2007 год; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 46 990 руб. за неполную уплату УСН за 2009 год (п. 1). Пунктом 2 резолютивной части решения налогового органа ИП Венгилевских Д.П. на основании ст. 75 НК РФ начислены пени за нарушение сроков уплаты налогов, составившие: по УСН - 33 955 руб.; по налогу на доходы физических лиц - 3587 руб. Подпунктом 3.1 пункта 3 резолютивной части решения налогового органа ИП Венгилевских Д.П. предложено уплатить доначисленные суммы налогов: налог на доходы физических лиц в сумме 24 011 руб.; единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 304 314 руб.

ИП Венгилевских Д.П. обжаловал решение Межрайонной инспекции в апелляционном порядке (т. 1, л.д. 29 - 36).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 28.02.2011 N 123/16 (т.1, л. д. 67 - 73) решение нижестоящего налогового органа изменено, с изложением п. п. 1, 2 пп. 3.1 п. 3 в иной редакции. С учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 28.02.2011 N 123/16, ИП Венгилевских Д.П. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в сумме 19 600 руб. за непредставление в установленный срок документов в количестве 392 штук; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 9213 руб. за неполную уплату УСН за 2007 год; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 46 990 руб. за неполную уплату УСН за 2009 год (п. 1); ИП Венгилевских Д.П. начислены пени за нарушение сроков уплаты налогов, составившие: по УСН - 32 414 руб.; по налогу на доходы физических лиц - 3587 руб.; налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов: налог на доходы физических лиц в сумме 24 011 руб.; единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 290 309 руб.

Основанием для доначисления ИП Венгилевских Д.П. сумм УСН, начисления пеней по УСН и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения явилось неполное представление налогоплательщиком документов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности проверяющим должностным лицам налогового органа, а также отсутствие раздельного учета операций, подлежащих налогообложению с применением упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), в связи с чем, налоговые обязательства ИП Венгилевских Д.П. были определены заинтересованным лицом расчетным путем, с применением положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонной инспекцией основания для применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса отражены следующим образом (т. 1, л.д. 86, 87): "В нарушение п.3 статьи 93 Налогового кодекса РФ ИП Венгилевских Д.П. на проверку документы представлены не в полном объеме (опись документов прилагается к акту проверки), а именно, не представлены финансово-хозяйственные договора, книги учета доходов по упрощенной системе налогообложения и первичные документы по учету доходов и расходов за 2007, 2008, и 2009 годы_ Таким образом, ИП Венгилевских Д.П. не представил налоговому органу необходимых для расчета налогов документы, в связи с отсутствием учета доходов и расходов, что привело к невозможности исчисления налоги в связи с применением упрощенной системы налогообложения_ В связи с этим, расходы, понесенные налогоплательщиком при применении УСН определены расчетным путем, согласно п.8 ст.346.18 НК РФ. При проверке использованы поступившие от контрагентов первичные документы, выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету, акты проверок N 188229 от 13.02.2009 г.. и N 202769 от 04.08.2010 применения ККТ, проведенных налоговым органом в соответствии с федеральным законом N54-ФЗ от 22.05.2003 г., книга кассира-операциониста, представленная ИП Венгилевских Д.П. на проверку, налоговые декларации по УСН".

В силу условий пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Пунктом 1.8.1 Требований к составлению акта налоговой проверки (приложение 6 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) установлено, что описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Пунктом 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки установлено, что содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать в числе прочего следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах:

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;

В рассматриваемой ситуации следует признать, что акт выездной налоговой проверки, и как следствие решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышеперечисленным условиям не отвечают в силу следующего.

В отношении доначисления УСН за 2007 год, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения методика определения налоговых обязательств ИП Венгилевских Д.П. по УСН описана следующим образом (т. 1, л.д. 87, 88):

"По данным представленной 16.01.2008 г.. налогоплательщиком налоговой декларации за 2007 год доходы отражены в сумме 4610588 рублей, расходы в сумме 4297088 рублей. Налогооблагаемая база 313500 рублей. Сумма исчисленного налога 47025 рублей.

По данным проверки сумма дохода в 2007 году при применении УСН составила 5 237 892 руб. 46 коп. (таблица N 1 приложения). В нарушение ст. 346.15 НК РФ доход занижен на сумму 627304 рубля (5 237 892 - 4610588).

В 2007 году по данным проверки общий объем расходов ИП Венгилевских Д.П. при применении специальных режимов по УСН и ЕНВД составил 2 482 417 руб. 74 коп. (таблица N 2 приложения). В связи с отсутствием раздельного учета доходов и расходов по упрощенной системе налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и в соответствии с п.8 ст.346.18 НК РФ, расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Согласно данных фискального отчета снятого с ККТ Касби-03Ф заводской номер 20230026 (акт проверки N 202769 от 04.08.2010), и книги кассира-операциониста с ККТ Касби-03Ф заводской номер 20236339, при осуществлении наличных денежных расчетов в 2007 году получен доход в сумме 4853254 руб. 77 коп. (162141 руб. 76 коп. + 4691112 руб. 51 коп.). За тот же период при применении УСН получен доход в сумме 5 237 892 руб. 46 коп. в том числе 3488336 руб. 70 коп. безналичным путем и 1 749 555 руб. 76 коп. наличными денежными средствами (в том числе с применением ККТ). Таким образом, в 2007 году общий объем доходов при применении специальных налоговых режимов составил 6 592 035 руб. 21 коп. (4853254.27 - 1 749 555.76 руб. + 3488336.70). В соответствии с п.8 ст. 346.18 НК РФ, в 2007 году доля расходов при применении УСН составила 0.7945789 (5 237 892.46 / 6 592 035.21). Следовательно, расходы в 2007 году при применении УСН составили 1 972 476 руб. 76 коп. (0.7945789 * 2 482 417.74). В нарушение ст. 346.16 НК РФ расходы завышены на сумму 2 324 611 руб. (4297088 - 1 972 477).

В соответствии с п.2 ст.346.18 НК РФ, налогооблагаемая база за 2007 год по результатам проверки составила 3 256 416 руб. (5 237 892.46 - 1 972 476.76), т.е. занижена налогоплательщиком на 2 951 916 руб. (3 256 416 - 313500).

Налоговая ставка установлена п.2 ст.346.20 НК РФ в размере 15% от налогооблагаемой базы. Таким образом, по итогам 2007 года, в соответствии с п.1 ст. 346.21 НК РФ, сумма налога составляет 498 812 руб. (3 256 416 * 15%). Налогоплательщиком в результате занижения налогооблагаемой базы сумма налога занижена на 442788 руб. (489804 - 47024)".

Аналогичным образом Межрайонной инспекцией произведен расчет налоговых обязательств ИП Венгилевских Д.П. за 2008 год (т. 1, л.д. 88, 89) и за 2009 год (т. 1, л.д. 89, 90).

При этом в отношении перерасчета налоговых обязательств ИП Венгилевских Д.П. за 2008 и 2009 годы также взяты данные фискального отчета снятого с ККТ Касби-03Ф по акту от 04.08.2010 проверки N 202769 и книги кассира-операциониста ККТ Касби-03Ф заводской номер 20236339.

Исходя из процитированного выше описания перерасчета налоговых обязательств ИП Венгилевских Д.П. не представляется возможным определить методику данного перерасчета и соответственно легитимность доначисления сумм УСН заявителю.

Каким именно образом Межрайонной инспекцией установлена сумма дохода, полученного ИП Венгилевских Д.П., как в 2007 году, так и в 2008, 2009 годах, не представляется возможным установить, ни из акта выездной налоговой проверки, ни из решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Преемственность описания перерасчета налоговых обязательств ИП Венгилевских Д.П., приведенного в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по отношению к акту выездной налоговой проверки в данном случае не может свидетельствовать в пользу доводов налогового органа об обоснованности определения налоговых обязательств ИП Венгилевских Д.П. расчетным путем.

Документов, упоминаемых в акте выездной налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как таблицы N N 1, 2 приложения, в материалы дела N А073513/2011 Арбитражного суда Республики Башкортостан Межрайонной инспекцией не представлено, однако, само по себе отражение определенных данных в табличной форме, не подкрепленных при этом ссылками на документы, явившиеся предметом исследования в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, и не подкрепленных представлением документов, на основании данных которых был произведен перерасчет налоговых обязательств, - не может служить доказательством обоснованности доначисления заявителю сумм УСН, начисления пеней и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету ИП Венгилевских Д.П. в материалы дела налоговым органом также не представлена, кроме того, ссылаясь в акте выездной налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на то, что данные о движении денежных средств по расчетному счету ИП Венгилевских Д.П. были проверены (т. 1, л.д. 87), в описательной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отсутствуют сведения о суммах, поступивших на расчетный счет ИП Венгилевских Д.П., и суммах, перечисленных налогоплательщиком, которые могли бы быть учтены в качестве расходов заявителя.

Фактически Межрайонная инспекция оперирует данными фискального отчета, снятого с ККТ Касби-03Ф, на основании данных акта проверки от 04.08.2010 N 202769, и данных книги кассира-операциониста, тем не менее, соответствующие показатели не могут быть признаны достаточными для перерасчета налоговых обязательств ИП Венгилевских Д.П. в силу следующего.

Акт проверки от 04.08.2010 N 202769 представлен в материалы дела N А07-3513/2011 Арбитражного суда Республики Башкортостан (т. 17, л.д. 94, 95), и суммарные показатели фискальной памяти контрольно-кассовой техники Касби-03Ф заводской номер 20230026, являются тождественными данным, отраженным заинтересованным лицом в акте налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В то же время книга кассира-операциониста ККТ Касби-03Ф заводской номер 20236339, на которую имеется ссылка в акте налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в материалы настоящего дела налоговым органом не представлена, а, имеющаяся в материалах дела выписка из книги кассира-операциониста (т. 12, л.д. 73 - 190) не содержит данных, позволяющих соотнести данный документ с контрольно-кассовой техникой Касби-03Ф заводской номер 20236339, равно как не содержит данных о временных периодах заполнения указанного документа.

Акт проверки от 13.02.2009 N 188229 (т. 17, л.д. 92, 97), напротив свидетельствует об отсутствии контрольно-кассовой техники в месте осуществления ИП Венгилевских Д.П. торговых операций.

Каким образом Межрайонной инспекцией произведено разделение операций по реализации налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, подлежащих налогообложению ЕНВД, и подлежащих налогообложению УСН, из акта налоговой проверки и решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, установить не представляется возможным.

Так, из содержания оспариваемого налогоплательщиком решения следует, что критерием разделения сумм дохода, полученного ИП Венгилевских Д.П. с применением ЕНВД и с применением УСН, явилось соответственно получение денежных средств с применением контрольно-кассовой техники, и получение денежных средств в безналичном порядке и наличными денежными средствами.

При этом подобного рода разделение финансово-хозяйственных операций ИП Венгилевских Д.П. вступает в противоречие с выводом налогового органа об отсутствии у заявителя раздельного учета операций, подпадающих под налогообложение ЕНВД и подпадающих под налогообложение УСН, учитывая отсутствие в акте проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ссылок на конкретные документы, свидетельствующие о том, что получение заявителем денежных средств в безналичном порядке и за наличный расчет относится исключительно к применению заявителем упрощенной системы налогообложения.

Между тем, понятие розничной торговли приведено в ст. 346.27 НК РФ, и применительно к периодам деятельности ИП Венгилевских Д.П., подвергнутым мероприятиям налогового контроля, содержит следующее определение: розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В связи с этим, само по себе получение ИП Венгилевских Д.П. денежных средств в безналичном порядке не может однозначно свидетельствовать о том, что данные суммы получены заявителем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение УСН, но не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД.

Более того, по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Межрайонной инспекцией установлено и отражено в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения то, что ККТ Касби-03Ф заводской номер 20236339 применяется ИП Венгилевских Д.П., как при осуществлении реализации товара с применением ЕНВД, так и при осуществлении реализации товара с применением УСН (т. 1, л.д. 94).

Данный вывод сделан налоговым органом на основании документов, полученных от контрагентов ИП Венгилевских Д.П. - Караидельское райпо, Караидельское ПО "Общепит", Бирское ПО "Общепит" и других (т. 1, л.д. 94).

Далее, производя доначисление сумм налога по результатам проведенных дополнительных контрольных мероприятий, налоговый орган применяет уже иные стоимостные показатели сумм дохода, полученного ИП Венгилевских Д.П. (в отношении 2007 года - т. 1, л.д. 96 - 105, в отношении 2008 года - т. 1, л.д. 106 - 121, в отношении 2009 года - т. 1, л.д. 121 - 140).

При этом налоговым органом также изменены в сторону уменьшения суммы расходов при применении УСН:

- с 0.7945789 до 0.58714190 в 2007 году;

- с 0.6560880 до 0.51413599 в 2008 году;

- с 0.4316958 до 0.33522861 в 2009 году.

С чем именно связано уменьшение расходов налогоплательщика в данном случае из решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не представляется возможным установить.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не отражено, каким именно образом заинтересованным лицом определялись суммы дохода, полученные ИП Венгилевских Д.П., подлежащие налогообложению УСН.

Тем не менее в судебном заседании 02.08.2011 представителем налогового органа было пояснено, что суммы дохода, подлежащие налогообложению УСН определялись на основании документов, полученных от контрагентов заявителя, и, поскольку данные документы свидетельствуют о заключении ИП Венгилевских Д.П. договоров поставки товарно-материальных ценностей, соответственно полученные заявителем суммы не могут быть отнесены к налогообложению ЕНВД, но подпадают под налогообложение УСН.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения заинтересованным лицом при этом сделаны ссылки на документы полученные от следующих контрагентов заявителя: Караидельское райпо, Караидельское ПО "Общепит", ПО "Бирское", Бирское ПО "Общепит", ПО "Дружба", ПО "Чураевское", ПО "Мишкинское", Караидельское ПО "Идель", ООО "Универмаг".

Между тем, из содержания документов, полученных налоговым органом от указанных контрагентов (Караидельское райпо (т. 2, л.д. 62 - 155, тома 3 - 6, т. 7, л.д. 1 - 22), Караидельское ПО "Общепит" (т. 13, л.д. 35 - 155, тома 14, 15), ПО "Бирское" (т. 11, л.д. 2 - 155, т. 12, л.д. 1 - 63), Бирское ПО "Общепит", ПО "Дружба" (т. 7, л.д. 26 - 155, том 8, т. 9, л.д. 1 - 25), ПО "Чураевское" (т. 9, л.д. 27 - 155, т. 10, л.д. 1 - 62), ПО "Мишкинское", т. 10, л.д. 64 - 150), Караидельское ПО "Идель" (т. 13, л.д. 2 - 12), ООО "Универмаг" (т. 13, л.д. 14 - 33) следует, что только ПО "Дружба" (т. 7, л.д. 26), ПО "Чураевское" (т. 9, л.д. 28), ПО "Мишкинское" (т. 10, л.д. 66), ПО "Бирское" (т. 11, л.д. 2) подтвердили факт использования приобретенных у ИП Венгилевских Д.П. товарно-материальных ценностей для предпринимательской деятельности (перепродажи).

Иные контрагенты ИП Венгилевских Д.П. не подтвердили использование ими приобретенных у заявителя товарно-материальных ценностей в целях предпринимательской деятельности.

Понятие розничной торговли в целях применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 346.27 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемые периоды), является тождественным понятию розничной торговли, приведенному в п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, следовательно, к правоотношениям, сложившимся между ИП Венгилевских Д.П. и покупателями, применяются в равной степени, нормы п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Факт наличия у покупателя, статуса юридического лица либо индивидуального предпринимателя, в целях отнесения соответствующих операций по реализации товарно-материальных ценностей к розничной торговле, начиная с 01.01.2006, таким образом, не имеет значения; в этой связи необходимо установить основания приобретения покупателем у субъекта предпринимательской деятельности (продавца), товарно-материальных ценностей.

Законодатель, внеся изменения в ст. 346.27 НК РФ, относительно определения розничной торговли, в то же время, не внес в главу 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации положений, которые позволяли бы определить, каким именно образом, субъектом предпринимательской деятельности, при осуществлении реализации товарно-материальных ценностей, должна выясняться их цель приобретения покупателями (индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами), равно как, не содержит глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации норм, позволяющих установить порядок документирования субъектами предпринимательской деятельности - продавцами, реализации товарно-материальных ценностей иным субъектам предпринимательской деятельности, с указанием цели приобретения товара.

Между тем, в этой связи, законодатель должен был четко регламентировать порядок документирования соответствующих операций по реализации товарно-материальных ценностей, - учитывая, что субъект предпринимательской деятельности (продавец), не может разграничивать операции по реализации товаров иным субъектам предпринимательской деятельности (покупателям), на подпадающую под общий и специальный режимы налогообложения, - исключительно, со слов лиц, приобретающих товарно-материальные ценности.

Поскольку соответствующего разграничения на законодательном уровне не произведено, самостоятельное разграничение субъектами предпринимательской деятельности (продавцами) операций по реализации товарно-материальных ценностей, - только со слов покупателей, являлось бы необоснованным, так как фактическая цель приобретения товаров, в реальности, со слов покупателей, определена быть, не может.

Таким образом, к рассматриваемым спорным правоотношениям в полной мере являются применимыми нормы, закрепленные в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит ограничений на предмет использования субъектами предпринимательской деятельности товарных накладных при оформлении операций, в том числе, и не связанных с реализацией товарно-материальных ценностей иным субъектам предпринимательской деятельности (покупателям).

В то же время, налоговый орган обязан доказать обоснованность произведенных доначислений сумм налогов, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение вменяемых ему налоговых правонарушений (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации).

Количественные показатели приобретаемых покупателями товаров, также не могут служить основанием для того, чтобы "автоматически" признавать приобретение товарно-материальных ценностей, для целей, связанных с осуществлением покупателями, предпринимательской деятельности, тем более, что данное основание не положено Межрайонной инспекцией в основу оспариваемого налогоплательщиком решения.

С учетом изложенного, заинтересованным лицом не доказано получение дохода от вышеперечисленных контрагентов (за исключением дохода, полученного от ПО "Дружба", ПО "Чураевское", ПО "Мишкинское", ПО "Бирское"), - подпадающего под налогообложение УСН, но не относящегося к налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Оценивая договоры купли-продажи (имеющие идентичное содержание), заключавшиеся ИП Венгилевских Д.П. с организациями-контрагентами, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы представителя налогового органа о том, что в данном случае имеет место быть заключение договоров поставки, учитывая несоответствие данных договоров условиям ст. ст. 506, 508 Гражданского кодекса Российской Федерации. (т. 2, л.д. 63, 64).

Пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 установлено, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товаров в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, с учетом положений абз. 3 п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18, налоговому органу при проведении мероприятий налогового контроля не следует ограничиваться содержанием того либо иного договора, но необходимо выяснить цель приобретения товарно-материальных ценностей организацией-покупателем, чего, применительно к рассматриваемой ситуации Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан не сделано.

Учитывая изложенное, налоговый орган не доказал легитимность расчета налоговых обязательств ИП Венгилевских Д.П., что является самостоятельным основанием для признания недействительным решения Межрайонной инспекции в оспариваемой налогоплательщиком части.

Кроме того, суд апелляционной инстанции признает обоснованными доводы налогоплательщика о наличии в данном случае безусловных оснований для признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой заявителем части (п. 14 ст. 101 НК РФ), что выразилось в непредоставлении ИП Венгилевских Д.П. надлежащей возможности ознакомления с документами, касающимися проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку исходя из содержания протокола ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 17, л.д. 49 - 53) следует, что заявителю на ознакомление с соответствующими документами было предоставлено всего 15 минут, тогда как общее количество указанных документов составило 225 листов.

Что касается привлечения ИП Венгилевских Д.П. к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, то в данном случае решение налогового органа подлежит признанию недействительным в связи со следующим.

В акте налоговой проверки (т. 1, л.д. 47) Межрайонная инспекция пришла к выводу о том, что ИП Венгилевских Д.П. подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в сумме 200 руб. за непредставление в установленный срок по требованию о представлении документов от 29.06.2010 N 159 (т. 17, л.д. 44, 45), трех документов - книг учета доходов по упрощенной системе налогообложения за 2007 - 2009 годы (несмотря на то, что общая сумма налоговых санкций в данном случае может составить 150 рублей (50 руб. х 3 документа).

В то же время, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ИП Венгилевских Д.П. уже привлекается к ответственности за непредставление 392 документов, в том числе 373 - представленных вместе с возражениями на акт налоговой проверки (т. 1, л.д. 75 - 84), а также карточек по учету доходов, полученных физическими лицами (т. 1, л.д. 146).

В силу условий ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В рассматриваемой ситуации из оспариваемого налогоплательщиком решения Межрайонной инспекции не представляется возможным установить, в чем именно выражается вина ИП Венгилевских Д.П. в совершении вмененного ему, налогового правонарушения, и, каким образом при проведении мероприятий налогового контроля должностными лицами налогового органа установлена вина налогоплательщика в совершении вмененного ему, налогового правонарушения.

Обязанность налогового органа по установлению вины лица, привлекаемого к ответственности, в совершении вменяемого ему, налогового правонарушения, следует также из системного анализа норм, закрепленных в п. пп. 4 п. 5, п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в рассматриваемой ситуации вина ИП Венгилевских Д.П. в совершении вмененного ему, налогового правонарушения, не установлена Межрайонной инспекцией (а, иное не позволяют определить, ни акт налоговой проверки, ни решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), - данное обстоятельство является самостоятельным основанием для признания недействительным решения налогового органа.

Помимо изложенного, представление налогоплательщиком документов в обоснование возражений на акт налоговой проверки не является правонарушением ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.

Учитывая изложенное, решение арбитражного суда первой инстанции подлежит изменению.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы с налогового органа в пользу налогоплательщика в возмещение расходов последнего по уплате государственной пошлины в соответствии с ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается 100 рублей.

Излишне уплаченная ИП Венгилевских Д.П. при подаче апелляционной жалобы чеком-ордером от 21.06.2011 на сумму 2000 рублей, государственная пошлина в сумме 1900 рублей в силу условий пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Подлинный чек-ордер от 21.06.2011 на сумму 2000 рублей остается в материалах дела N А07-3513/2011 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26 мая 2011 года по делу N А07-3513/2011 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

"Требования, заявленные индивидуальным предпринимателем Венгилевских Дмитрием Павловичем удовлетворить.

Признать недействительным решение от 29.12.2010 N 4079 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, штрафам в сумме 19 600 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, штрафу 9213 руб. за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007 год, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, штрафу 46 990 руб. за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2009 год, начисления пеней по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 32 414 руб., доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 290 309 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан в пользу индивидуального предпринимателя Венгилевских Дмитрия Павловича в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 200 (двести) рублей".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан в пользу индивидуального предпринимателя Венгилевских Дмитрия Павловича в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы 100 (сто) рублей.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Венгилевских Дмитрию Павловичу из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за подачу апелляционной жалобы в сумме 1900 (одна тысяча девятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

Н.А. Иванова Н.Н. Дмитриева