Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2012 г. N 14АП-8396/11

г. Вологда

11 января 2012 г.

Дело N А13-7191/2010

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Белоручейский лес" Ковалёк Е.М. по доверенности от 11.01.2012, Дёминой С.Н. по доверенности от 11.01.2012, Шляпникова Ю.М. по доверенности от 11.01.2012, Лысановой А.В. по доверенности от 11.01.2012 года, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 Войнова А.В. по доверенности от 10.01.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 на решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 октября 2011 года по делу N А13-7191/2010 (судья Докшина А.Ю.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Белоручейский лес" (ОГРН 1023502090083; далее - Общество, ООО "Белоручейский лес") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, дополненным соответствующими заявлениями (том 2, листы 119 - 123; том 5, листы 66 - 72), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 19.02.2010 N 6 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 17.06.2010 N 14-09/007069.

Решением суда требования удовлетворены.

Инспекция в апелляционной жалобе и ее представитель в судебном заседании просят решение суда отменить в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 92 596 руб. 80 коп., предложения удержать дополнительно исчисленную сумму НДФЛ в размере 462 984 руб., в том числе за 2006 год - 154 328 руб., за 2007 год - 154 328 руб., и за 2008 год - 154 328 руб., пени по НДФЛ в соответствующей сумме; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 246 157 руб. 80 коп., предложения уплатить налог на прибыль - 1 230 789 руб., пени по налогу на прибыль в соответствующей сумме. Указывают, что вывод суда о правомерности действий Общества по применению положений статей 214, 224 и 275 НК РФ при осуществлении непропорциональных выплат участникам Общества не основан на нормах налогового законодательства; положения статьи 275 НК РФ неприменимы к выплатам, не относящимся к дивидендам, поскольку эта статья регулирует вопросы налогообложения прибыли; необходимо руководствоваться понятием "дивиденд", содержащимся в статье 43 НК РФ. Не согласны с возможностью применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при определении объекта налогообложения. Считают, что поскольку общество с ограниченной ответственностью "Алмозерский лесозаготовительный участок" (далее - ООО "Алмозерский лесозаготовительный участок") в период 2006, 2007, 2008 годов перечисляло денежные средства на счет Общества в суммах, превышающих долю участия, частично необоснован вывод суда о неправомерном начислении налога на прибыль на полученные суммы, которые в силу статьи 43 НК РФ не могут быть признаны дивидендами.

Ответчик в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой принято решение от 19.02.2010 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 437 837 руб., удержать дополнительно исчисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 777 657 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций и по НДФЛ, заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 123 НК РФ.

Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом в нарушение статьи 274 НК РФ налоговой базы по налогу на прибыль за 2006, 2007 и 2008 годы на суммы 1 996 995 руб. за каждый год и налога на прибыль на 479 279 руб. за каждый год.

Основанием для такого вывода послужили следующие обстоятельства.

Налоговым органом установлено, что на расчетный счет ООО "Белоручейский лес" от ООО "Алмозерский ЛЗУ" поступили: по платежному поручению от 15.11.2006 N 92 с назначением платежа "дивиденды за 2005 год" 1 996 995 руб., по платежному поручению от 11.10.2007 N 86 с назначением платежа "дивиденды за 2006 год" 1 996 995 руб., по платежному поручению от 31.10.2008 N 91 с назначением платежа "дивиденды за 2007 год" 1 996 995 руб.

В налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2006, 2007 и 2008 годы указанные суммы отражены в составе внереализационных доходов и как доходы, исключаемые из налогооблагаемой прибыли.

Общество являлось участником ООО "Алмозерский ЛЗУ" с долей в уставном капитале в размере 6 %. Ежегодно поступавшие на расчетный счет заявителя суммы в размере 1 996 995 руб. составляли 41,5625% от общей суммы, подлежащей распределению между участниками названного общества.

Статьей 12 устава ООО "Алмозерский ЛЗУ" предусмотрена обязанность участников общества по внесению вкладов в имущество общества непропорционально их доле в уставном капитале. Вклад в имущество участники общества обязаны внести всеми принадлежащими им акциями закрытого акционерного общества "Белый ручей" (далее - ЗАО "Белый ручей"). Данные положения устава не противоречат Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Вклад Общества в уставный капитал ООО "Алмозерский ЛЗУ" внесен в виде акций ООО "Белоручейский лес". Из протоколов собраний участников ООО "Алмозерский ЛЗУ" от 07.07.2006, 29.06.2007, 04.08.2008 следует, что приняты решения: полученную по акциям ЗАО "Белый ручей" прибыль направить на выплату дивидендов в размере 3003 руб. на одну обыкновенную акцию; прибыль, полученную в результате собственной деятельности, не распределять.

Инспекция пришла к выводу, что поступавшие ежегодно в течение 2006, 2007, 2008 годов денежные средства не могут быть признаны дивидендами, поскольку получены в результате непропорционального распределения прибыли, в связи с чем не подпадают под понятие дивиденда, данное в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Следовательно, по мнению налогового органа, указанные суммы являются прочими поступлениями и подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Позицию Инспекции апелляционный суд считает ошибочной.

В пункте 1 статьи 43 НК РФ дано понятие дивиденда, согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Однако налоговым органом не учтено, что статьей 275 названного Кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу пункта 2 статьи 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 настоящего Кодекса;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Понятие дивиденда, применяемое в указанной формуле, дано в этой же 275 статье НК РФ. Согласно данному понятию дивидендом признаются доходы от долевого участия в деятельности организации.

Таким образом, в статье 275 НК РФ дано понятие дивиденда, отличающееся от понятия дивиденда, содержащегося в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Согласно статье 275 НК РФ к дивидендам относится доход от долевого участия в деятельности организации, независимо от соотношения (соответствия или несоответствия) доли дохода и доли участия.

Однако, поскольку в содержащейся в статье 275 НК РФ формуле использовано понятие дивиденда, приведенное в этой статье, при исчислении налога на прибыль организаций в случае получения дохода от долевого участия в деятельности организаций, отсутствуют основания для применения понятия дивиденда, содержащегося в статье 43 НК РФ.

Тот факт, что ежегодно поступавшие суммы в размере 1 996 995 руб. являются доходом заявителя от долевого участия в деятельности ООО "Алмозерский ЛЗУ", хотя и не соответствующим доле его участия в этом обществе, налоговым органом не оспаривается. Указание в платежных поручениях назначения платежа как "дивиденды" не имеет значения для определения действительного содержания платежей.

При указанных обстоятельствах отсутствуют основания для включения сумм 1 996 995 руб. в налогооблагаемую прибыль при исчислении Обществом налога на прибыль организаций за 2006, 2007 и 2008 годы. Оспариваемое решение в части налога на прибыль организаций правомерно признано судом недействительным.

Инспекцией установлено, что Общество в 2006, 2007 и 2008 годах перечислило в качестве дивидендов физическим лицам, являющимся участниками ООО "Белоручейский лес", платежным поручением от 15.11.2006 N 101 - 1 644 698 руб., платежным поручением от 19.03.2007 N 28 - 3003 руб., платежным поручением от 11.10.2007 N 112 - 1 577 626 руб., платежным поручением от 31.10.2008 N 102 - 1 231 230 руб. При этом налог на доходы физических лиц не удержан. Кроме того, у Общества недостаточно нераспределенной прибыли для выплаты дивидендов. Размер произведенных выплат не соответствует доле физических лиц в уставном капитале Общества, то есть выплаты непропорциональны доле участия, поэтому в силу статьи 43 НК РФ они не могут быть признаны дивидендами.

Налоговый орган пришел к выводу о невыполнении ООО "Белоручейский лес" обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ из выплаченных им доходов физическим лицам, в связи с чем предложил заявителю удержать дополнительно исчисленную сумму налога в размере 777 657 руб. из доходов налогоплательщиков, начислил пени в сумме 237 988 руб. 96 коп. и привлек Общество к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 155 531 руб. 40 коп.

Судом установлено и Инспекцией не оспаривается, что физические лица, в пользу которых произведены спорные выплаты являются участниками Общества.

Статьей 12 устава ООО "Белоручейский лес" предусмотрена обязанность внесения вкладов в имущество Общества непропорционально их доле в уставном капитале. Вклад в имущество участники Общества обязаны внести ценными бумагами, а именно: всеми принадлежащими им акциями ЗАО "Белый ручей".

Общество полученные от своих участников акции ЗАО "Белый ручей" внесло в уставный капитал ООО "Алмозерский ЛЗУ".

Налоговым органом установлено, что в 2006, 2007 и 2008 годах ЗАО "Белый ручей" после объявления дивидендов за соответствующий год перечисляло их своим акционерам, в числе которых ООО "Алмозерский ЛЗУ". ООО "Алмозерский ЛЗУ" после принятия решения о распределении прибыли перечисляло дивиденды своим участникам, в числе которых ООО "Белолручейский лес". ООО "Белоручейский лес" принимало решение о распределении прибыли и перечисляло дивиденды своим участникам - физическим лицам. Операции по перечислению денежных средств всеми указанными организациями каждый год производились в один день соответственно 15.11.2006, 11.10.2007 и 31.10.2008.

Выплаты физическим лицам произведены Обществом непропорционально их доле в уставном капитале.

На основании представленных Обществом в Инспекцию бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках за 2006 - 2008 годы, налоговый орган установил, что нераспределенная прибыль на 01.01.2006 составила 10 500 руб., на 01.01.2007 - 20 500 руб., на 01.01.2008 - 25 200 руб., на 01.01.2009 - 32 000 руб., чистая прибыль за 2006 год составила 10 000 руб., за 2007 год - 5000 руб., за 2008 год - 7000 руб.

Однако в связи с обнаруженной бухгалтерской ошибкой при определении итоговых сумм чистой прибыли Обществом до направления возражений на акт проверки представлены исправленные отчеты о прибылях и убытках за 2006, 2007 и 2008 годы, полученные Инспекцией 24.11.2009 с пояснительным письмом Общества.

Данные документы подтверждают фактическое наличие у ООО "Белоручейский лес" прибыли, оставшейся после налогообложения, то есть чистой прибыли, достаточной для формирования источника выплаты дивидендов участникам Общества в спорных суммах. Достоверность сведений, содержащихся в представленных документах, Инспекцией не оспорена.

Судом правомерно отклонен довод Инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на внесение исправлений в документы бухгалтерского учета (включая отчеты о прибылях и убытках) предыдущих периодов, поскольку Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1998 N 56н, предусмотрена возможность уточнения данных бухгалтерской отчетности в случае обнаружения налогоплательщиком после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете, приведшей к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Также правомерно отклонен судом довод налогового органа о том, что доходы, выплаченные Обществом своим участникам, не могут признаваться дивидендами и должны облагаться по ставке 13 процентов, так как прибыль была распределена непропорционально долям участников в уставном капитале.

Согласно статье 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный при распределении чистой прибыли пропорционально долям участников.

Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) также предусмотрено распределение прибыли общества между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Однако, согласно пункту 2 статьи 28 Закона N 14-ФЗ уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Из материалов дела видно, что учредительными документами Общества предусмотрено распределение прибыли пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество ООО "Белоручейский лес". Указанный порядок распределения чистой прибыли не противоречит положениям Закона N 14-ФЗ.

В силу статьи 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников в уставном капитале организации. Согласно пункту 4 статьи 224 НК РФ доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются НДФЛ по ставке 9 процентов. Специальных норм для обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых участникам Общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале, в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации не содержится.

Доходы, выплаченные ООО "Белоручейский лес" своим участникам в размере, не превышающем распределение чистой прибыли пропорционально их долям в уставном капитале, соответствуют понятию дивидендов, приведенному в статье 43 НК РФ. Следовательно, указанные доходы должны облагаться НДФЛ по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания квалифицировать все суммы дивидендов, выплаченные участникам Общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13 процентов.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные Обществом требования, признав необоснованным решение Инспекции в части НДФЛ как по праву, так и по размеру.

Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 октября 2011 года по делу N А13-7191/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

О.Б. Ралько О.А. Тарасова