Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2013 г. N 09АП-15269/13

город Москва

04 июня 2013 г.

Дело N А40-130233/12-140-875

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 июня 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "БИОП"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2013

по делу N А40-130233/12-140-875, принятое судьёй Паршуковой О.Ю.

по заявлению ООО "БИОП"

(ОГРН 5087746039860, адрес местонахождения: 111555, г. Москва, ул. Прокатная, д. 2)

к ответчику ИФНС России N 20 по г. Москве

(111141, г.Москва, Зеленый пр-кт, д. 7А)

о признании недействительными решения и требования

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кузнецов А.Б. по доверенности N BIOP-9/12 от 01.10.2012, Абросимова С.С. по доверенности N BIOP-bk-8/12 от 10.07.2012

от заинтересованного лица - Горчакова О.А. по доверенности N 06-18/06318 от 27.05.2013, Фимушкина Е.Р. по доверенности N 06-18/00047 от 09.01.2013, Родионова И.Е. по доверенности N 06-18/01518 от 21.01.2013, Байкова Е.Н. по доверенности N 06-18/00062 от 10.01.2013

УСТАНОВИЛ:

ООО "БИОП" обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 20 по г. Москве о признании недействительными решения от 22.06.2012 N 759/20-18 с учетом внесенных в него вышестоящим налоговым органом изменений, а именно: в части начисления 2 379 801 руб. НДС, уменьшения НДС к возмещению на 68 428 275 руб., начисления пени и штрафа за неуплату НДС, уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2008-2010 года на 663 586 625 руб., и Требование N 13067 по состоянию на 07.09.2012.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2013 по делу N А40-130233/12-140-875 отказано ООО "БИОП" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными: решение от 22.06.2012 N 759/20-18 с учетом внесенных в него вышестоящим налоговым органом изменений, а именно: в части начисления 2 379 801 руб. НДС, уменьшения НДС к возмещению на 68 428 275 руб., начисления пени и штрафа за неуплату НДС, уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2008-2010 года на 663 586 625 руб., и требование N 13067 по состоянию на 07.09.2012, в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, ООО "БИОП" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе общество указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Налоговый орган, в свою очередь, представил отзыв на апелляционную жалобу.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 22.06.2012 N 759/20-18 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". В соответствии с указанным решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 844 145 руб., начислены пени в сумме 16 794 307 руб.; обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 19 220 717 руб., штрафы, пени; уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008-2010 года в сумме 663 586 625 руб., уменьшить предъявленный к возмещению в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 123 160 568 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решение УФНС России по г. Москве от 29.08.2012 N 21-19/080785@, по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции изменено путем отмены в части доначисления суммы налога на добавленную стоимость в результате завышения вычетов по НДС, в связи со скидками, предоставленными продавцами товаров.

Задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией является контролируемой, в том числе, если иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации.

При этом российская организация обязана списывать на расходы по налогу на прибыль только часть начисленных по контролируемой задолженности процентов, если размер такой контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала.

Под собственным капиталом понимается разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

Правомерность применения положений налогового законодательства Российской Федерации о контролируемой задолженности по взаимоотношениям между российскими организациями и их иностранными участниками подтверждается позицией ВАС РФ в постановлении от 15.11.2011 по делу N А27-7455/2010.

Правила п. 2 ст. 269 НК РФ направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, т.е. механизм определения предельного размера процентов, закрепленный в данной норме, исключает возможность злоупотребления в принципе.

"REWE Group" является немецкой компанией, осуществляющей деятельность в сфере торговли. В соответствие с представленным Обществом приложением перечня лиц, все участники сделок "РЕВЕ - Интернатиональ Динстляйстунгс ГмбХ", ООО "БИЛЛА", ООО "Антарес-2000", ООО "БИОП", ООО "БИРЕ" входят в группу компании "REWE Group".

В России "REWE Group" осуществляет и контролирует свою деятельность, через свое Австрийское подразделение "РЕВЕ - Интернатиональ Динстляйстунгс ГмбХ", которое инвестирует средства в развитие сети супермаркетов под торговыми марками ООО "БИЛЛА" и ООО "БИОП".

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация - имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении, которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее -контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации - на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

Учитывая то, что в рассматриваемой ситуации условия, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ соблюдены, а также то, что налогоплательщик не оспаривает наличие контролируемой задолженности, положения п. 2 ст. 269 НК РФ при определении размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, подлежат применению.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в 4 квартале 2010 года задолженность ООО "БИОП" по долговым обязательствам перед ООО "БИЛЛА", "РЕВЕ - Интернатиональ Динстляйстунгс ГмбХ", ООО "АНТАРЕС-2000" не превышала размер собственного капитала в 3 раза, в связи с чем сумма процентов, начисленных в 4 квартале 2010 года, по долговому обязательству перед "РЕВЕ - Интернатиональ Динстляйстунгс ГмбХ" в размере 10 840 013 руб., по долговому обязательству перед ООО "БИЛЛА" в размере 3 479 479 руб., по долговому обязательству перед ООО "АНТАРЕС-2000" в размере 211 726 руб. включена инспекцией в состав внереализационных расходов, начисленных за этот отчетный период.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод общества о необходимости определения процентов по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ не поквартально, а нарастающим итогом на конец налогового периода, поскольку, если расчет размера непогашенной задолженности Общества осуществить исходя из показателей на конец налогового периода 2010 года, размер контролируемой задолженности будет существенно ниже собственного капитала, что исключает возможность применения правил п. 2 ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений - ст. 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (редакция закона, действовавшая в спорный период).

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.

Следовательно, при применении метода начисления расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. При этом расход может быть признан для целей налогообложения прибыли только единожды. Расход, признанный в предыдущем отчетном периоде, нельзя рассматривать в качестве признанного в последующем отчетном периоде, не смотря на то, что последний в соответствии с положениями ст. 285 НК РФ включает кварталы предыдущего отчетного периода. Так расход, признанный в отчетном периоде первый квартал, не может рассматриваться, как признанный в отчетных периодах полугодие и девять месяцев, поскольку данный расход уже был признан и был учтен при формировании налоговой базы за отчетный период первый квартал.

Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа.

Расходы отчетных периодов, следующих за отчетным периодом "квартал", всегда состоят из двух групп расходов:

- расходов признанных для целей исчисления прибыли (признаны по итогам предыдущих периодов);

- не признанных расходов, которые будут признаны по итогам периода. По этой причине правила нормирования процентов, а также иные положения НК РФ, регламентирующие порядок и условия признания расходов, могут быть применены лишь в отношении не признанной части расходов. В отношении расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды, данные правила не применимы, так как расход не может быть признан дважды.

В соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль является дискретной величиной, которая отражается в налоговой отчетности нарастающим итогом посредством суммирования данных полученных по итогам соответствующих отчетных периодов и данных за четвертый квартал года.

На аналогичных принципах построен порядок определения предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Предельная величина признаваемых расходом процентов определяется дискретно, по окончании каждого отчетного (налогового) периода, без учета показателей предыдущих отчетных периодов. Определение их нарастающим итогом невозможно, поскольку расходы предыдущих налоговых периодов уже были нормированы и признаны в целях налогообложения прибыли.

При исчислении налоговой базы по итогам каждого последующего отчетного (налогового) периода, последняя, определяется нарастающим итогом, путем суммирования доходов и расходов за период начиная с его начала. Однако поскольку расходы за предыдущие отчетные периоды уже были определены и признаны, соответствующие суммы налога уплачены в бюджет, они участвуют в расчете налоговой базы условно, так как действия по расчету налоговой базы осуществляются только в отношении расходов и доходов, признаваемых в последнем квартале.

Согласно ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Принимая во внимание положения ст. 272 НК РФ, процентные расходы, начисленные налогоплательщиком в отчетных периодах, следующих за отчетным периодом первый квартал, также будут состоять из двух групп: проценты, которые уже признаны в целях налогообложения прибыли по правилам ст. 269 НК РФ в предыдущих отчетных периодах и не могут быть нормированы и признаны вторично. Они не участвуют в расчете; не признанные проценты, начисленные за последний квартал отчетного (налогового периода), в отношении которых на последнюю отчетную дату исчисляется предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Следовательно, указание на проценты начисленные налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде не может рассматриваться как основание для вывода о возможности определения предельной величины процентов нарастающим итогом. Признание расходов (нормирование) можно осуществлять только в отношении не признанных ранее расходов. Но, учитывая принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом, начиная с отчетного периода полугодие, признание и нормирование процентных расходов осуществляется внутри периода содержащего уже признанные в прошлых периодах расходы, в связи с чем, статья содержит указание именно на отчетный (налоговый) период, а не на квартал.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ при переходе на исчисление ежемесячных авансовых платежей исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью в целях исчисления налога на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Нарастающим итогом определяется прибыль, которая представляет собой сформировавшуюся и отраженную в налоговых декларациях за предыдущие отчетные периоды разницу между доходами и расходами. Размер расходов, в частности, по процентам по долговым обязательствам за предыдущие отчетные периоды не должен вновь пересчитываться при исчислении авансового платежа за текущий отчетный период.

С учетом положений ст.ст. 269, 272, 274, 285, 286, 287, 328 НК РФ, исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.

Используются такие показатели, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале. Все эти показатели сами по себе дискретны и нарастающим итогом не определяются ни для каких целей. Именно поэтому в п. 2 ст. 269 НК РФ указано, что расчет с использованием этих показателей производится на последнее число каждого отчетного периода.

Принципиально важным является тот факт, что дискретные величины, используемые при определении предельных процентов: - собственный капитал, доля участия, сумма задолженности - это величины, определяемые на определенную конкретную дату, в то время как суммы, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль нарастающим итогом - это результат за определенный период - выручка от реализации, заработанная плата, производственные расходы и прочее. Таким образом, дискретные величины определяются "по состоянию на" и не могут являться суммарными итогами.

Кроме того, в силу п.п. 1 и 2 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Норма п. 1 ст. 269 НК РФ применяется к суммам расходов в виде процентов по долговым обязательствам, а при наличии контролируемой задолженности - к процентам по таковой в той части, в которой они не признаются для целей налогообложения дивидендами.

Как указано в п. 2 ст. 269 НК РФ, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 данной статьи применяются следующие правила.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что условия нормирования, в частности, применения ставки по полученным или выданным сопоставимым долговым обязательствам, определяется не нарастающим итогом, а конкретно по каждому кварталу или месяцу отдельно, что прямо зафиксировано в норме.

Данное обстоятельство не вступает в противоречие с требованиями п. 7 ст. 274 НК РФ об определении налоговой базы нарастающим итогом, т.к. данный показатель есть разница между налогооблагаемыми доходами и расходами, суммируемыми от квартала к кварталу (т.е. нарастающим итогом), но в составе которых, имеются отдельные виды доходов/расходов, суммы которых зафиксированы и пересчету из квартала в квартал не подлежат (дискретный расчет).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, порядок нормирования процентов по ставке ЦБ РФ или по ставке сопоставимых займов, определяется по кварталу, в этом порядке исчисляется предельная сумма процентов, а потом в следующем отчетном периоде рассчитанные в каждом квартале предельные величины складываются, образуя сумму расходов нарастающим итогом.

Если в следующем квартале не окажется сопоставимых долговых обязательств, а до этого в предыдущем квартале они были, то суммы нормированных в прошлом квартале процентов по ставке ЦБ РФ не пересчитываются. Аналогично поквартально производится нормирование процентов по ставке ЦБ РФ. Ставка ЦБ РФ на конкретную отчетную дату, так же, как и факт наличия или отсутствия сопоставимых займов в конкретном отчетном периоде, - дискретные условия, и они суммированию в течение отчетного периода не подлежат, то есть нарастающим итогом не считаются. Поэтому, как бы не менялась ставка во времени, налоговое законодательство устанавливает производить расчет на конец каждого месяца без перерасчетов суммы, принимаемой для налогообложения процентов с начала года.

Такой подход имеет экономический смысл, защищая права налогоплательщиков на учет для целей налогообложения сумм, хоть и нормируемых, но наиболее приближенных к реально понесенным расходам.

При изменении ставки ЦБ РФ стороны договора, условиями которого предусмотрена зависимость взимаемых по договору процентов от изменения ставки ЦБ РФ, изменяют ставку не с начала года, а с момента изменения ставки. И только ежемесячное нормирование процентов по ставке ЦБ позволяет получить динамику расходов для налогообложения, наиболее точно отражающую динамику фактических расходов налогоплательщика.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

При наличии контролируемой задолженности фактически начисленные проценты по долговому обязательству в целях налогообложения подлежат обязательному разделению на:

- проценты, учитываемые в составе расходов и по своему экономическому значению являющиеся процентами, подлежащими уплате за пользование заемными средствами в обычных условиях. К таким суммам - "предельным процентам по контролируемой задолженности" далее применяются положения по нормированию согласно п. 1 ст. 269 НК РФ;

- сверхпредельные суммы, приравненные в целях налогообложения к дивидендам. Последствием такого разделения является необходимость удержания налога непосредственно с этой части денежных средств, выплачиваемых заимодавцу.

Пересчет сумм, приравненных к дивидендам и являющихся составной частью общей суммы фактически начисленных процентов, обусловленный фиксированием на конец последующего отчетного периода совсем уже другой величины показателей приведет к неопределенности порядка формирования налоговых обязательств налогового агента - источника платежей. Поскольку в ситуациях, когда выплата по договору займа уже произведена и удержание налога уже осуществлено с учетом зафиксированного состояния на конец того отчетного периода, за который начислены проценты, необходимы будут последующие пересчеты, приводящие либо к возврату налога, либо к его доплате. Это выглядит абсурдным с учетом того, что из квартала в квартал сумма налога будет меняться, что приведет к неизбежному правилу начисления процентов на конец налогового периода - календарного года, что противоречит нормам НК РФ и, более того, исключает возможность возврата иностранной организацией (если она является заимодавцем) излишне удержанного налога в течение любого момента времени в налоговом периоде, что недопустимо.

Кроме того, однозначно нарушается принцип учета процентов для целей налогообложения - учет состояния рыночной конъюнктуры, заложенный во всех положениях ст. 269 НК РФ (зависимость от уровня ставки ЦБ РФ, сопоставимость с иными обязательствами, наличие/отсутствие факторов, определяющих контролируемую задолженность).

При этом, в таком случае, при отсутствии прямой нормы о пересчете ранее признанных расходов с начала года по показателям последнего отчетного периода, основания для распространения показателей, относящихся к конкретной отчетной дате, на расчеты всех предыдущих отчетных периодов начала года, не имеет оснований.

Пересчет налоговых расходов в течение года по фактическим размерам задолженности, собственного капитала и доли участия в капитале, образовавшимся в каждый последующий отчетный период, никак не защищает ни интересы государства на пресечение необлагаемого налогами вывода иностранными организациями средств за границу (о чем говорилось в Постановлении президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11), ни интересы налогоплательщиков на учет при налогообложении максимально возможной суммы фактически понесенных расходов.

Указанные параметры - размер задолженности, собственного капитала и доли участия в капитале - в рамках п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ используются для определения того, является ли задолженность контролируемой или неконтролируемой (в зависимости от доли участия в капитале) и для распределения суммы процентов по долговым обязательствам на признаваемые для налогообложения суммы процентов и суммы дивидендов (в зависимости от всех перечисленных показателей).

Порядок применения этих показателей в рамках п. 2 ст. 269 НК РФ для данных двух процедур одинаков.

Пересчет налоговых расходов в течение года по фактическим размерам задолженности, собственных средств и доли в капитале, образовавшимся в каждый последующий отчетный период, никак не защищает ни интересы государства на пресечение необлагаемого налогами вывода иностранными организациями средств за границу, ни интересы налогоплательщиков на учет при налогообложении максимально возможной суммы фактически понесенных расходов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о том, что решение Арбитражного суда г. Москвы подлежит отмене в связи с тем, что им не дана оценка эпизода обжалуемого решения налогового органа в части субаренды нежилых помещений, поскольку ст. 270 АПК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда первой инстанции. Кроме того, данный эпизод в резолютивной части решения суда Арбитражного суда г. Москвы разрешен в пользу налогового органа.

По данному эпизоду субаренды нежилых помещений заявителю инспекцией начислен НДС в размере 2 379 801 руб., уменьшен НДС к возмещению на 68 428 275 руб., начислены пени и штраф за неуплату НДС, уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2008-2010 г.г. на 393 378 212 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что договоры по субаренде нежилых помещений заключенные заявителем (субарендатор) с взаимозависимым и аффилированным лицом - ООО "БИРЕ" (арендатор), направлены на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2008-2010 года на сумму 393 378 212 руб., в результате чего убыток по налогу на прибыль за 2008 год завышен заявителем на 11 022 188 руб., за 2009 год - на 191 178 012 руб., за 2010 год - на 191 178 012 руб., а также установлена неуплата НДС в размере 2 379 801 руб, уменьшение НДС к возмещению на 68 428 275 руб.

Заявителем использована схема получения необоснованной налоговой выгоды, которая заключается в перераспределении в группе взаимозависимых компаний прибыли и убытков, а также неправомерной минимизации налоговых обязательств.

Судом апелляционной инстанции установлено, что между ООО "БИОП" и ООО "ВИРЕ" арендная плата необоснованно завышена на 300 %. "Таким образом, у ООО "БИОП" завышались расходы и не уплачивался налог на прибыль, НДС к возмещению составил 64 000 000 руб.

Заявитель не отрицает факт взаимозависимости ООО "Биоп" и ООО "Вире". Учредителем ООО "БИОП" и ООО "ВИРЕ" в проверяемом периоде являлось Акционерное общество Евро-Билла Холдинг Акциенгезелынафт (Австрия) (99,8% - 100%), "Группа лиц REWE Group".

Непосредственными собственниками помещений до середины 2010 года являлся ряд российских организаций, также входивших в период 2008 - 2009 годов в группу лиц "REWE Group"

Аналогичная ситуация и по всем остальным договорам. От имени ООО "Рязанский", ООО "Маренго", ООО "Спектр полиграфии", ООО "Арго-Восток", ООО "ПТК "АСТРА-МАК", ООО "Булочная-Кондитерская "Каравай-886", ООО "Измайловский бульвар" договоры подписаны Пятахиной Г. А., которая являлась на момент подписания договоров аренды генеральным директором всех вышеуказанных организаций. Все счета указанных организаций находятся в одном банке (Райффайзенбанк).

С середины 2010 года помещения перешли в собственность ООО "БИРЕ" путем присоединения указанных обществ к ООО "БИРЕ", а договоры аренды заключены между взаимозависимыми юридическими лицами ООО "БИРЕ" и ООО "БИОП".

При анализе размера арендной платы за помещения налоговый орган установил, что размер ежемесячной арендной платы, уплачиваемой ООО "БИОП" в адрес ООО "БИРЕ" за помещения, превышает размер ежемесячной арендной платы, уплачиваемый ООО "БИРЕ" собственникам помещений, причем разница существенная, а именно: 160-300 %. При этом следует отметить, что помещения передавались от собственников в адрес ООО "БИРЕ" и от ООО "БИРЕ" в адрес ООО "БИОП" по актам приема-передачи в одни и те же даты. Никаких изменений с помещениями, которые впоследствии могли бы столь значительно (163,93 - 272,17%) увеличить или повлиять на увеличение стоимости арендной платы, уплачиваемой обществом по договорам субаренды с взаимозависимым лицом не производилось.

В рамках мероприятий налогового контроля, проведенных в соответствии со ст. 90 НК РФ сотрудниками налогового органа составлен протокол допроса свидетеля Пятахиной Галины Александровны, согласно которому в период с мая 2008 по 31 декабря 2010 года она являлась руководителем финансового департамента в ООО "БИЛЛА".

С начала 2009 года она является исполняющим обязанности финансового директора в компании ООО "БИРЕ". С 4 квартала 2008 года вплоть до момента их реорганизации в форме присоединения к ООО "БИРЕ" она является генеральным директором в компаниях ООО "Маренго", ООО "Булочная-кондитерская "Каравай-886", ООО "Измайловский бульвар", ООО "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", ООО "Рязанский", 000*"АРГО-Восток". ООО "БИОП", ООО "БИРЕ", ООО "Маренго", ООО "Булочная-кондитерская "Каравай-886", ООО "Измайловский бульвар", ООО "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", ООО "Рязанский", ООО "АРГО-Восток" входили в 2008-2010 годах в группу компаний ЕвроБилла Холдинг АГ. Бухгалтерский учет в 2008-2010 годах в компаниях ООО "БИОП", ООО "БИРЕ", ООО "Маренго", ООО "Булочная-кондитерская "Каравай-886", ООО "Измайловский бульвар", ООО "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", ООО "Рязанский", ООО "АРГО-Восток" велся возглавляемым Пятахиной Г.А. бухгалтерским подразделением.

Учредителем ООО "БИОП", ООО "БИРЕ" в 2008-2010 гг. являлась компания ЕвроБилла Холдинг АГ (Австрия). У компаний ООО "Маренго", ООО "Булочная-кондитерская "Каравай-886", ООО "Измайловский бульвар", ООО "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", ООО "Рязанский", ООО "АРГО-Восток" учредителем являлось ООО "БИРЕ" с 4 квартала 2008 года до момента реорганизации обществ (присоединения к ООО "БИРЕ"). Расчет арендных ставок по договорам аренды между ООО "БИРЕ" и ООО "Маренго", ООО "Булочная-кондитерская "Каравай-886", ООО "Измайловский бульвар", ООО "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", ООО "Рязанский", ООО "АРГО-Восток" производился отделом контроллинга по заданию, полученному от менеджмента компании, методом "Cash Flow". Отдел контроллинга принимал ставки, которые были ранее у указанных обществ и производил расчет для подтверждения корректности применяемых ставок арендной платы, для сохранения принципа безубыточности общества. Ранее общества сдавали указанные объекты недвижимости в аренду другому торговому оператору. Ставки определялись с учетом покрытия всех косвенных и прямых расходов, связанных с арендой указанных помещений.

Расчет арендных ставок по договорам аренды между ООО "БИРЕ" и ООО "БИОП" производился отделом контроллинга методом "Cash Flow" no заданию, полученному от менеджмента компании, также в расчете стоимости арендной ставки были учтены дополнительные косвенные расходы, а именно: курсовые разницы (проценты по займам ООО "БИРЕ"), амортизация торгового оборудования в указанных помещениях.

Объекты недвижимости, сдаваемые в аренду ООО "БИРЕ" компаниями ООО "Маренго", ООО "Булочная-кондитерская "Каравай-886", ООО "Измайловский бульвар", ООО "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", ООО "Рязанский", ООО "АРГО-Восток" в 2008-2010 гг., не сдавались в аренду напрямую в адрес ООО "БИОП", так как целью взаимосвязанных сделок являлось обеспечение безубыточности всех обществ, входящих в группу ЕвроБилла Холдинг АГ, а заключение договоров аренды напрямую несло бы убыточный характер для ООО "БИРЕ". Торговое оборудование, установленное в арендованных объектах, принадлежало ООО "БИРЕ" и передавалось ООО "БИОП" для эксплуатации.

Основным видом деятельности ООО "БИРЕ" являлась в 2008-2010 годах сдача в аренду объектов недвижимости и предоставление в лизинг торгового оборудования.

Арендные ставки по одним и тем же объектам недвижимости по договорам субаренды (аренды) между 000 "БИРЕ" и ООО "БИОП" были больше на 163,93 - 272,17% нежели ставки по договорам аренды между ООО "БИРЕ" и 000 "Маренго", 000 "Булочная-кондитерская "Каравай-8 86", ООО "Измайловский бульвар", 000 "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", ООО "Рязанский", ООО "АРГО-Восток" в связи с включением в стоимость арендной платы дополнительных расходов (курсовые разницы (проценты по займам ООО "БИРЕ"), амортизация торгового оборудования).

Основным видом деятельности ООО "Маренго", ООО "Булочная-кондитерская "Каравай-886", 000 "Измайловский бульвар", ООО "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", 000 "Рязанский", ООО "АРГО-Восток" являлась сдача в аренду объектов недвижимости, другими видами деятельности указанные общества не занимались. Общества были реорганизованы путем присоединения к ООО "БИРЕ" в 1 квартале 2010 года.

Таким образом следует, что арендные ставки по тем же объектам недвижимости по договорам субаренды (аренды) между ООО "БИРЕ" и ООО "БИОП" были больше на 163,93 - 272,17 % нежели ставки по договорам аренды между ООО "БИРЕ" и ООО "Маренго", ООО "Булочная-кондитерская "Каравай-886", ООО "Измайловский бульвар", ООО "Астра-МАК", ООО "Спектр Полиграфии", ООО "Рязанский", ООО "АРГО-Восток" в связи с включением в стоимость арендной платы для ООО "БИОП" дополнительных расходов, не связанных с деятельностью самого Общества (курсовые разницы (проценты по займам ООО "БИРЕ"), амортизация торгового оборудования и т.д.).

При анализе налоговой отчетности ООО "БИРЕ" за 2008-2010 гг. установлено, что по результатам деятельности за 2008 год ООО "БИРЕ" был получен убыток в размере 94 000 000 руб., налог на прибыль к уплате составил 0 руб. По результатам деятельности за 2009 год ООО "БИРЕ" была получена прибыль в размере 17 000 000 руб., налог на прибыль к уплате составил 0 руб. за счет убытка, полученного ранее. По результатам деятельности за 2010 год ООО "БИРЕ" была получена прибыль в размере 76 000 000 руб., налог на прибыль к уплате составил 27 000 000 руб.

В соответствии с п. 1 пп. 10 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Таким образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Основанием для признания налоговой выгоды необоснованной могут служить следующие обстоятельства:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговым органом правомерно установлен факт применения налогоплательщиком в 2008 - 2010 годах схемы по получению необоснованной налоговой выгоды, связанной с необоснованным завышением ООО "БИОП" расходов на аренду помещений у взаимозависимого (аффилированного) лица (ООО "БИРЕ"), входящего в одну группу лиц (REWE Group, ЕвроБилла Холдинг АГ) с налогоплательщиком.

Аренда Помещений ООО "БИОП" по стоимости значительно превышающей затраты самого ООО "БИРЕ" (субарендодателя) по аренде указанных помещений у непосредственных собственников (также входят в группу компаний "REWE Group").

Суд апелляционной инстанции приходит к вывовду о том, что описанные взаимоотношения не носят рыночный характер, а преследуют за собой цели - перераспределения и аккумулирования своих доходов внутри группы компаний "REWE Group" на заведомо убыточной взаимозависимой организации - ООО "БИРЕ"; покрытия части расходов убыточного взаимозависимого контрагента - (ООО "БИРЕ"), не связанных с операциями по предоставлению помещений в аренду ООО "БИОП", как то: проценты по займам; амортизационные отчисления основных средств, передаваемых в лизинг и др. за счет доходов налогоплательщика.

На основании совокупности доказательств, содержащихся в материалах дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ООО "БИОП" в 2008-2010 годах в нарушение ст.ст. 252, 264 НК РФ, а также постановления пленума ВАС N 53 от 12.10.2006, неправомерно завысило расходы по налогу на прибыль за 2008-2010 года, получив в проверяемом периоде необоснованную налоговую выгоду в рамках договоров по аренде нежилых помещений у взаимозависимого и аффилированного лица ООО "БИРЕ", занизив тем самым налог на прибыль за 2008-2010 годы на сумму 393 378 212 руб.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, принятого Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2013 по делу N А40-130233/12-140-875 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова