Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 февраля 2008 г. N КА-А40/13427-07-2 Неправильное оформление первичных документов не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, и не является основанием для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 февраля 2008 г. N КА-А40/13427-07-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 4 февраля 2008 г.

ЗАО ОСК "Объединенная Строительная Компания" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 45 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительными решения N 07-16/20 от 15.02.2007 в части:

подпункта "а" пункта 2.1 решения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:

а) п. 2 ст. 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 15 000 руб.;

б) ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению - 30 996,60 руб.;

в) п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 100 руб.;

- подпункт "б" пункта 2.1 решения в части неуплаты налога на прибыль в размере 10 320 543 руб.;

подпункта "в" пункта 2.1 решения в части неперечисления (неполного перечисления) НДФЛ в размере 117 руб.;

подпункта "г" пункта 2.1 решения в части доначисления пени за несвоевременную уплату налогов в размере 332 459,84 руб., в том числе:

- по налогу на прибыль - 282 732 руб.

- по налогу на доходы физических лиц - 49 727,84 руб.,

а также решения о взыскании штрафов от 13.03.2007 N 632; решения о взыскании штрафов от 13.03.2007 N 633.

Решением суда от 20.07.2007 требования удовлетворены частично. Признаны недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации решение от 15.02.2007 N 07-16/20 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 13.03.07 N 632 и 633 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках в части взыскания недоимки, пени, соответствующих налоговых санкций по эпизодам:

- отнесения на расходы затрат на ГСМ;

- доначисления НДФЛ на суммы стоимости ГСМ;

- отнесения на амортизационные отчисления затрат на приобретение мониторов и системных блоков;

- отнесения на расходы процентов по кредитным договорам.

В удовлетворении остальной части требований, т.е. по эпизодам исключения из состава расходов, уменьшающих доходы, сумм амортизационных отчислений по основным средствам: кухонной мебели, шкафу духовому, холодильнику, кофемашине, телевизору, а также сумм дебиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности, отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 8.10.2007 г. решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения, жалобы сторон - без удовлетворения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке ст.ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами сторон.

Инспекция в жалобе просит решение и постановление арбитражных судов отменить в части удовлетворения требования Общества, в этой части его требования отклонить.

Общество в жалобе просит отменить судебные акты в части отклонения его требований и принять новый судебный акт об их удовлетворении.

В отзывах на жалобы стороны возражают против доводов процессуальных противников, считая их необоснованными.

Совещаясь на месте, суд определил: приобщить отзыв Инспекции на жалобу Общества к материалам дела.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалоб и отзывов на них.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации за период с 1.01.2003 по 31.12.2005.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 15.01.2007 N 07-15/4 и вынесено решение от 15.02.2007 N 07-16/20 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

На Общество наложены санкции в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения по налогу на прибыль организаций в 2003-2005 гг. в виде взыскания штрафа в размере 15 000 руб.; ст. 123 НК РФ - за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за налоговый период 2004-2005 гг. в виде штрафа в размере 30 996,6 руб.; п. 1 ст. 126 НК РФ - за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц, полученных ими от налогового агента в налоговом периоде, и суммах, начисленных и уплаченных в этом налоговом периоде, в виде штрафа в размере 100 руб.

Обществу предписано письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета сведения за 2003-2005 гг. о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленных и удержанных с них налогов.

Кроме того, Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 10 320 543 руб., налог на доходы физических лиц (далее НДФЛ) 117 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 337 704,07 руб., в том числе по налогу на прибыль, НДФЛ, единому социальному налогу.

13.03.2007 налоговым органом вынесены решения о взыскании налогов, пени и штрафов N 632 и N 633.

Не согласившись с вынесенными налоговым органом ненормативными актами, считая их незаконными, Общество обратилось в суд с вышеуказанным заявлением.

Признавая решение о привлечении к налоговой ответственности недействительным по эпизодам, связанным с отнесением обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение ГСМ, судебные инстанции обоснованно исходили из признания произведенных расходов соответствующими критериям налоговых в силу ст. 252 НК РФ.

В соответствии с разъяснениями Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 организация вправе разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на оплату горюче-смазочных материалов.

Общество оформляло путевые листы по форме N Авто-2 и форме N 3.

Судами при оценке доказательств сделан вывод, что в путевых листах содержатся предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" реквизиты, позволяющие определить объем израсходованных ГСМ.

Отсутствие в путевых листах реквизитов, предусмотренных Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", не опровергает производственную направленность понесенных затрат.

Кроме того, данное постановление в отношении заявителя не применяется, так как имеет адресный характер.

Размер и связь расходов на ГСМ, в том числе приобретенных в выходные дни, с производственной деятельностью Общества подтверждаются контрольно-кассовыми чеками, авансовыми отчетами водителей, приказом о сменной работе водителей.

Так как судом установлена производственная направленность произведенных расходов на ГСМ, включение их в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц, представивших отчеты о расходовании выданных средств и оправдательные документы на приобретение ГСМ, не соответствует ст.ст. 209, 210 НК РФ.

Следовательно, отсутствуют основания для вывода о неисполнении Обществом обязанностей налогового агента в связи с неудержанием НДФЛ из средств, выданных физическим лицам на приобретение ГСМ.

Кроме того, налоговый орган нарушил требования ст. 101 НК РФ, не указав в оспариваемом решении конкретные путевые листы, недостатки которых послужили основанием для вывода о совершении Обществом налоговых правонарушений.

С учетом изложенного доводы жалобы Инспекции о законности её решения в указанной части подлежат отклонению как необоснованные и не соответствующие установленным судом 1 инстанции обстоятельствам.

Проверяя обоснованность исключения из состава расходов, уменьшающих доходы, амортизационных отчислений по приобретенным основным средствам: мониторам и системным блокам, суд пришел к выводу, что указанные объекты соответствуют критериям амортизируемого имущества, установленным пунктом 1 статьи 256 НК РФ, Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В Группу 3 Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" отнесена вычислительная техника, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним.

Мониторы и системные блоки, хотя и входят в общее понятие "вычислительная техника", однако оснований для объединения их в составе единых сочлененных объектов не имеется.

Суд установил, что мониторы, системные блоки не являются единым целым с процессором (несколькими процессорами), так как не монтируются на одном фундаменте, имеют разное функциональное назначение, могут выполнять свои функции в различной комплектации и имеют разные сроки полезного использования.

Исходя из специфики применения, указанные объекты представляют собой отдельные инвентарные объекты, то есть в соответствии со статьей 256 НК РФ являются амортизируемым имуществом и, соответственно, расходы по их амортизации учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций согласно пункту 1 статьи 247 и пункту 1 статьи 274 Кодекса.

Оценив доводы налогового органа о необоснованном, в нарушение пункта 1 статьи 252 Кодекса, отнесении обществом в состав расходов затрат на уплату процентов по кредитным договорам, поскольку по результатам анализа финансового состояния установлено отсутствие собственного капитала в обороте организации, собственных средств на возврат займов и перспективы их получения по причине нерентабельности деятельности, суд 1 инстанции признал их несостоятельными.

При этом суд исходил из того, что расходы общества по оплате процентов по банковским кредитам связаны с его производственной деятельностью, направленной на получение дохода, являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Порядок учета процентов по долговым обязательствам в налоговой базе по налогу на прибыль установлен в ст. 265 НК РФ.

Согласно данной статье расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита, при условии отсутствия их отклонения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Других ограничений для отнесения процентов по кредитам Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации отметил, что общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решении, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Фактическую уплату процентов и связь полученных кредитов с осуществлением предпринимательской деятельности налоговый орган не оспаривает.

При изложенных обстоятельствах ссылка Инспекции на экономическую необоснованность предпринятых Обществом расходов, рассмотренная судами первой и апелляционной инстанции, правильно отклонена судами как несостоятельная применительно к положениям закона и осуществляемой Обществом деятельности.

Налоговый орган в ходе проверки установил неправомерное, в нарушение пункта 1 статьи 252 Кодекса, уменьшение доходов на суммы начисленной амортизации по основным средствам непроизводственного назначения: кухонная мебель, шкаф духовой, холодильник, кофемашина, телевизор.

По мнению заявителя, представленные им акты приема-передачи основных средств, платежные поручения, счета, фотоснимки указанных объектов, инвентаризационная опись ОС N 1 от 31.10.2005 являются надлежащими и достаточными доказательствами использования их в производственной деятельности общества, а затраты, связанные с амортизацией основных средств - экономически обоснованными и подлежащими учету при налогообложении прибыли.

Суды первой и апелляционной инстанции не согласились с заявителем, исходя из следующего.

Статья 252 Кодекса группирует расходы в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса признает прочими расходами, связанными с производством и реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Из анализа трудового законодательства не следует, что вышеуказанные основные средства законодательно предусмотрены для обеспечения нормальных условий труда.

Экономическая оправданность, производственный характер и факт использования указанных основных средств в офисе компании заявителем не доказаны.

Суд кассационной инстанции не вправе пересматривать фактические обстоятельства, установленные судами первой и апелляционной инстанции, оценку ими доказательств.

Доводы заявителя выводы судебных инстанций не опровергают.

Иная оценка заявителем установленных судами обстоятельств дела и толкование закона не свидетельствуют о судебной ошибке.

Налоговым органом выявлено завышение Обществом внереализационных расходов в результате списания дебиторской задолженности в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, повлекшее неуплату налога на прибыль.

Отклоняя требования заявителя о признании решения в этой части недействительным, суд исходил из того, что доказательства наличия дебиторской задолженности, момента её возникновения и истечения срока давности заявитель не представил.

По мнению заявителя, представленные им приказы на списание безнадежной задолженности, бухгалтерские справки к ним, счета на оплату, выставленные ОАО "МТС" в период 1999-2000 г., платежные поручения на оплату услуг, счета-фактуры позволяют определить сроки возникновения дебиторской задолженности и свидетельствуют о правомерном учете расходов.

Однако судебные инстанции правомерно признали указанные документы недостаточными, так как они не определяют, на каких условиях и в каком порядке должны были осуществляться платежи или взаиморасчеты за предоставленные услуги. Между тем, именно с этими обстоятельствами связано начало течения срока давности и, соответственно, появление оснований для учета внереализационных расходов.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения жалобы Общества не имеется.

В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов для целей налогообложения понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В обоснование решения налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 120 НК РФ налоговый орган сослался на отсутствие у Общества в течение трех налоговых периодов (2003, 2004, 2005 годы) путевых листов, выписанных на каждый день (заявитель выписывал их на недельный срок), а также на необоснованное включение в состав расходов, уменьшающих доходы, амортизационных отчислений по объектам непроизводственного назначения (кухонная мебель, телевизор и т.д.).

Однако судебные инстанции установили, что заявитель не допустил нарушения в части содержания первичных документов - путевых листов.

Кроме того, грубым нарушением организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения является отсутствие первичных документов, а не их неправильное оформление.

Поскольку грубые нарушения правил учета доходов и расходов прямо перечислены в абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ, все иные нарушения, даже при внешнем совпадении признаков, не могут рассматриваться в качестве правонарушений, квалифицируемых по ст. 120 НК РФ.

Хотя судом установлено неправильное отражение в налоговой базе по налогу на прибыль амортизационных отчислений по объектам непроизводственной сферы, следствием этого нарушения стало занижение налоговой базы, квалифицируемое по ст. 122 НК РФ.

Налоговый орган в своем решении тоже отметил, что названное нарушение повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль и неуплату налога на прибыль.

В связи с изложенным выбор налоговой санкции осуществлен налоговым органом неправильно, и суд обоснованно признал решение Инспекции о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ недействительным.

Принимая во внимание, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующие публично-правовые образования выступали в качестве ответчика, с Инспекции подлежит взысканию в федеральный бюджет государственная пошлина в сумме 1000 рублей за подачу и рассмотрение ее кассационной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 июля 2007 года по делу N А40-17664/07-117-117 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2007 года по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы МИ ФНС России N 45 по г. Москве и ЗАО ОСК "Объединенная строительная компания"- без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России N 45 по г. Москве госпошлину по кассационной жалобе в доходы федерального бюджета 1000 руб.