Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2013 г. N 07АП-5039/13

г. Томск

22 июля 2013 г.

А27-663/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2013 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Полосина А.Л.

судей: Бородулиной И.И., Музыкантовой М.Х.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Орловой Е.В. с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Чалых А.Е. по доверенности N Двр-2013-0218 от 21.05.2013 года (сроком 1 год)

от заинтересованного лица: от Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области: Шкурко Н.А. по доверенности N 03-10/08 от 25.02.2013 года (сроком до 31.12.2013 года), Кругова Т.Н. по доверенности N 03-12/43 от 28.12.2012 года;

от Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области: Кругова Т.Н. по доверенности N 06-22 от 16.07.2013 года (сроком 1 год)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, г. Кемерово

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 15 мая 2013 года по делу N А27-663/2013 (судья А.Л. Потапов)

по заявлению Закрытого акционерного общества "Газпромнефть-Кузбасс", г. Кемерово (ОГРН 1024201752662, ИНН 4217035133)

к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, г. Кемерово (ОГРН 1044205091435)

Управлению Федеральной налоговой службы по Кемеровской области, г. Кемерово

о признании незаконными решения N 104 от 24.09.2012 года, N 738 от 23.11.2012 года в части,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Газпромнефть-Кузбасс" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее по тексту - Управление) о признании незаконными решения N 104 от 24.09.2012 года и решения N 738 от 23.11.2012 года в части доначисления налога на прибыль в размере 344 161 руб. и доначисления соответствующей пени, доначисления НДС в размере 1 235 441 руб. и начисления пени в размере 137 454, 51 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 247 088,20 руб. в связи с неполной уплатой НДС.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 15 мая 2013 года заявленные Обществом требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15 мая 2013 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований, поскольку факт осуществления спорных операций (услуги по управлению строительством и комплектации объектов ребрендинга конструкциями) налогоплательщиком документально не подтвержден.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Управление отзыв на апелляционную жалобу в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса РФ в материалы дела не представило; в судебном заседании его представитель поддержал доводы жалобы Инспекции по изложенным в ней основаниям.

Общество в отзыве на жалобу и его представитель в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению, поскольку арбитражный суд пришел к правильному выводу о несоответствии положениям действующего законодательства оспариваемых решений заинтересованных лиц и нарушения ими прав и законных интересов налогоплательщика.

Письменный отзыв заявителя приобщен к материалам дела.

Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15 мая 2013 года не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления (удержания), своевременности перечисления и уплаты налогов и сборов, в ходе которой налоговым органом установлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, отраженные в Акте выездной налоговой проверки N 12 от 20.07.2012 года.

24.09.2012 год руководителем Инспекции по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и иных материалов налоговой проверки принято решение N 104 "о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений".

Указанным решением Общество привлечено к налогового ответственности по пункту 1 статьи 122, статьей 123, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в общем размере 252и 482,60 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на имущество в размере 2 095 994 руб., а также начислены пени в сумме 141 816,25 руб.

Не согласившись с решением Инспекции от 24.09.2012 года N 104 Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой на данное решение.

Решением вышестоящего налогового органа от 23.11.2012 года N 738 жалоба Общества частично удовлетворена, решение N 104 от 24.09.2012 года изменено в части отмены налога на прибыль в сумме 353 254 руб., начисленных пени в размере 231,94 руб.

Указанные выше обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.

Принимая решение об удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, суд первой инстанции принял правильное по существу решение.

Как следует из текста оспариваемых решений, Обществом 23.01.2009 года с ЗАО "Мелстон инжиниринг" заключен договор N МД/II(4)-69 на предоставление услуг по организации и проведению ребрендинга, по итогам исполнения которого налогоплательщиком в 2011 году поставлены к вычету по налогу на прибыль расходы на комплектацию объектов брендовыми конструкциями и расходы на управление строительством в сумме 1 720 807 руб., а также предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость по указанным расходам в сумме 1 235 441 руб.

При этом Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в нарушение статей 171, 172 Налогового кодекса РФ применил вычет по налогу на добавленную стоимость по вышеуказанным услугам по комплектации объектов предусмотренными проектной документацией конструкциями и оборудованием и услуг по управлению строительством, не имея на то законных оснований, так как эти расходы экономически не оправданы, не имели своей целью получение дохода, то есть не были использованы в операциях, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, в нарушение статьи 247, статьи 252, пункта 49 статьи 270, пунктов 1 и 2 статьи 171, статьи 172 Налогового кодекса РФ, Обществом необоснованно завышены расходы по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 1 720 807 руб. Сумма неполной уплаты налога на прибыль организаций составила за 2011 год 344 161 руб.

Как отмечено в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В этой связи суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 года N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ста. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которым выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Требования о достоверности первичных учетных документов содержатся в пунктах 1-3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все проводимые организацией хозяйственные операции и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать ряд обязательных реквизитов, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ, и должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций; личные подписи указанных лиц; подписываются первичные документы руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов, в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Как установлено пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса.

Вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (п.п. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса. Названной нормой права, п. 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, предоставляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога. При этом, согласно п. 5 указанной статьи в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика (продавца товара) и грузополучателя.

При этом документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.

Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).

Сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 налогового кодекса РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.

Перечисленные в статье 172 Налогового кодекса РФ документы в совокупности должны достоверно подтверждать реальность операций и иные обстоятельства, с которыми Налоговый кодекс связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет на НДС.

Согласно Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 года N 267-О, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 Налогового Кодекса Российской Федерации, не могут служить основанием для применения налогового вычета.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом в отношении каждого строящегося объекта разработан паспорт ребрендинга, работы по каждому объекту (автозаправочной станции) проведены по договору с ЗАО "Мелстон инжиниринг" N МД/II(4)-69 от 23.01.2009 года, сторонами надлежащим образом оформлены документы по проведенным работам (справки о стоимости выполненных работ по унифицированной форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по унифицированной форме КС-2, акты о приемке законченного строительством объекта по унифицированной форме КС-11, актами о приемке-передаче объектов основных средств по унифицированной форме ОС-1, актами по приемке оказанных услуг), законченные объекты и оказанные в рамках договора услуги приняты к учету налогоплательщиком.

Фактически доначисление налога на прибыль и НДС произведено налоговым органом в виду непринятия им в качестве обоснованных, экономически оправданных, без целей на получение доходов, произведенную Обществом в рамках договора с ЗАО "Мелстон инжиниринг" N МД/II(4)-69 от 23.01.2009 года оплату услуг исполнителя по второму этапу договора (услуги исполнителя по комплектации объектов предусмотренными проектной документацией конструкциями и оборудованием и услуги по управлению строительством). При этом налоговый орган считает, что комплектация и поставка брендовых конструкций и оборудования осуществлялась непосредственно поставщиками и исполнитель не имеет какого-либо отношения к ним, а кроме того, стоимость таких услуг дважды учтена в общей стоимости по договору.

Между тем, согласно пункту 1.1 договора между ЗАО "Газпромнефть-Кузбасс" и ЗАО "Мелстон инжиниринг" (исполнитель) N МД/II(4)-69 от 23.01.2009 года "на предоставление услуг по организации и проведению ребрендинга" исполнитель принял на себя обязательства в установленный срок выполнить по заданию заказчика собственными и привлеченными силами комплекс услуг по изменению визуального оформления автозаправочных станций заказчика, а заказчик - принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Условия организации и выполнения строительно-монтажных работ регулируются Дополнительными соглашениями по каждому Объекту ребрендинга, являющимися неотъемлемыми частями договора.

Согласно пункта 1.2 данного договора комплекс услуг исполнителя состоит из двух этапов и включает в себя:

Первый этап ребрендинга: выполнение контрольного обмера территории и сооружений АЗС; обследование технического состояния АЗС и установление перечня работ; составление, согласование и утверждение Заказчиком Паспорта Объекта ребрендинга, включающего в себя, в том числе, сметы по проведению ребрендинга АЗС;

Второй этап ребрендинга: поставка предусмотренных проектной документацией конструкций, изделий и оборудования для проведения строительно-монтажных работ; организация и выполнение строительно-монтажных й ремонтных работ, предусмотренных проектной документацией; сдача законченного ребрендингом Объекта в эксплуатацию; исполнение гарантийных обязательств в течение срока гарантийной эксплуатации.

Как правомерно отмечено арбитражным судом, из буквального и системного толкования договора между заявителем и ЗАО "Мелстон инжиниринг" N МД/II(4)-69 от 23.01.2009 года следует, что исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса работ и услуг, конечной целью которых является изменения визуального оформления автозаправочных станций заказчика (фасады, внутренний интерьер торговых помещений), проведение строительно-монтажных и иных работ вплоть до ввода таких объектов в промышленную эксплуатацию.

Стороны в разделе 5 данного договора определили стоимость услуг исполнителя, а также механизм ценообразования.

Согласно пункта 5.4 договора стоимость работ второго этапа - производства строительно-монтажных и пусконаладочных работ на Объекте, определяется после утверждения заказчиком Паспорта объекта ребрендинга и остается фиксированной на весь период действия настоящего Договора.

Стоимость работ второго этапа состоит из: стоимости брендовых конструкций и оборудования, подтвержденной документами производителей (поставщиков), выбор которых согласован с Заказчиком и транспортных расходов по доставке этого оборудования до места монтажа, подтвержденных согласованными с Заказчиком расчетами (пункт 5.4.1. договора); стоимости услуг по комплектации Объекта предусмотренными проектной документацией конструкциями и оборудованием, в размере 5% от их стоимости, с учетом транспортных расходов по доставке этих конструкций и оборудования до места монтажа (пункт 5.4.2. договора); стоимости строительно-монтажных работ (без учета стоимости брендовых конструкций), определенной на основании сметной стоимости этих работ, рассчитанной в сметной базе ФЕР 2001 и приведенной к территории производства работ. Пересчет базовой сметной стоимости в договорную осуществляется с индексом Ксмр, публикуемым центром ценообразования в строительстве региона производства работ, действующим на момент подписания Дополнительного соглашения к Договору, уточняющего стоимость работ второго этапа по конкретному Объекту. При этом накладные расходы составляют 70%, а сметная прибыль 75% от соответствующего нормативного сметного показателя. Лимитированные затраты, в составе временных и зимних, включаются в договорную стоимость работ с понижающим коэффициентом К= 0,8 и только в случае их наличия (пункт 5.4.3. договора); стоимости услуг по управлению строительством в размере 5% от договорной стоимости строительно-монтажных работ (без учета стоимости брендовых конструкций) (пункт 5.4.4. договора).

Как было указано выше, доначисления налоговых обязательств по оспариваемом решению произведено налоговым органом при исключении у Общества его затрат по пунктам 5.4.2. и 5.4.4. договора.

Статья 421 Гражданского кодекса РФ устанавливает принцип свободы договора, который предполагает свободу граждан и юридических лиц в заключении договора, как предусмотренного, так и не предусмотренного законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (часть 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ).

В силу части 4 статьи 421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Проанализировав условия спорного договора с учетом указанных выше норм действующего законодательства, суд первой инстанции правомерно отметил, что в рассматриваемом случае заключенный Обществом с его контрагентом договор является смешанным типом договоров и носит в себе положения строительного подряда и выполнения иных подрядных работ, оказания иных услуг. Конструкция такого договора возможна в силу вышеизложенного принципа гражданского законодательства при соблюдении условий предписанных законом (согласование обязательных условий заключения договора конкретного вида).

Следовательно, к каждому установленному между сторонами типу правоотношений должны применяться соответствующие нормы законодательства, регулирующие конкретные возникшие правоотношения сторон, в связи с чем, отнесение данного договора к одному из типов и распространение на него соответственно положений о строительном подряде или об оказании услуг является неверным.

Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела в нарушение статьи 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было.

При этом в рассматриваемом договоре не имеется нарушений относительно формы, содержания, согласования обязательных условий договора применительно к установленным сторонами правоотношений по нему.

Пунктом 1.2.2 Договора предусмотрено, что в составе принятых обязательств исполнитель также обязался осуществить поставку предусмотренной проектной документацией конструкций, изделий и оборудования для проведения строительно-монтажных работ, а также осуществить организацию и выполнение строительно-монтажных и ремонтных работ, предусмотренных проектной документацией.

Условиями договора предусматривается возможность привлечения исполнителем к исполнению обязательств других лиц.

Материалами дела подтверждается, что поставка брендовых конструкций, изделий и оборудования осуществлена не ЗАО "Мелстон инжиниринг", а третьими лицами, что послужило для налогового органа основаниям для вывода об исполнении обязанностей по снабжению объектов такими конструкциями (оборудованием) подрядчиками, а не исполнителем и, как следствие, отсутствие данных услуг со стороны исполнителя.

Между тем, поставка брендовых конструкций (оборудования) третьими лицами не противоречит условиям договора, поскольку они предусматривают возможность привлечения третьих лиц.

Более того, налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля не установлено и не представлено доказательств относительно заказчика поставки брендовых конструкций, а также относительно организатора таких поставок. Делая вывод об отсутствии факта оказания данного рода услуги, налоговый орган не представил доказательства, что ЗАО "Мелстон инжиниринг" не имеет никакого отношения к организации и последующему контролю поставки брендового оборудования, в связи с чем, расходы по оплате таких услуг являлись бы необоснованными для Общества.

В свою очередь, положения договора (пункт 1.2.2 договора) предусматривают также обязательства исполнителя по исполнению гарантийных обязательств в течение срока гарантийной эксплуатации, что предполагает возложение на исполнителя рисков в рамках гарантийного срока проведенных работ, оказанных услуг, в том числе относительно поставленных, смонтированных и введенных в эксплуатацию конструкций и оборудования.

Следовательно, по конструкции договора претензии по качеству работ, услуг, смонтированного оборудования Обществом могут быть предъявлены непосредственно исполнителю, что предполагает его участие в оказании таких работ (услуг), поставке оборудования, обязательств по организации устранения выявленных недостатков в гарантийный срок.

Указанные выше обстоятельства представителем налогового органа в судебном заседании суда апелляционной инстанции по существу не оспаривались.

Кроме того, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности Инспекцией отсутствия услуг со стороны ЗАО "Мелстон инжиниринг" по организации и выполнению строительно-монтажных и ремонтных работ, услуг по управлению строительством, поскольку материалы дела свидетельствуют о выполнении ЗАО "Мелстон инжиниринг" условий договора в полном объеме и надлежаще, их принятии Обществом.

Как следует из текста оспариваемого решения Инспекции, налоговый орган ограничился произведенным им толкованием условий договора N МД/II(4)-69 от 23.01.2009 года и квалификации такого договора как строительный подряд, не исследовав обстоятельства относительно фактического отсутствия таких работ и услуг, выяснения обстоятельств и установления организатора, заказчика строительно-монтажных работ, непосредственного установления организации и лиц, которые осуществляли координацию и контроль за выполнением строительства.

Также материалы дела не содержат доказательств направления запросов непосредственным подрядным организациям, поступивших от них ответы, допрос лиц, непосредственно выполняющих работы на объектах относительно участия ЗАО "Мелстон инжиниринг" или его сотрудников в произведенных работах.

В связи с чем, ссылка апеллянта на отсутствие в актах выполненных работ и журнале работ сведений о выполнении услуг по управлению строительством является несостоятельной.

Доводы налогового органа, основанные на показаниях допрошенных в ходе выездной проверки сотрудников ЗАО "Газпромнефть-Кузбасс" (Кайдалов В.Ю. - начальник управления капитальным строительством, Щербакова О.А. - начальник отдела по юридическим и корпоративным вопросам) также являются необоснованными, поскольку указанные лица подтвердили наличие таких услуг со стороны исполнителя и не указали на перекладывание таких работ от исполнителя на непосредственного их заказчика.

В части доводов Инспекции относительно двойного учета стоимости таких услуг исходя из произведенных сторонами расчетов строительства по локальным сметам, суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговым органом не доказано, что в сметах (локально сметных расчетах) по строительству при калькуляции стоимости относительно конкретной работы приняты в расчет услуги исполнителя как организатора строительства, а также услуги по комплектации оборудованием и управлению ходом строительства, за которые по условиям договора сторонами предусмотрена отдельная оплата.

Имеющиеся в деле локальные сметные расчеты сформированы таким образом, что по каждому типу работ (услуг) калькуляция произведена с отдельным отражением самой работы (услуги) согласно ФЕР, ФЕРр или ФЕРм и отдельным отражением накладных расходов, сметной прибыли по ФОТ. Калькуляции стоимости установленных в локальных сметах работ, услуг по ценам рассматриваемого периода и используемых материалов и оборудования налоговым органом не произведено, доказательств наличия в калькуляции учета данных услуг и, как следствие, задвоение сторонами в данной части услуг исполнителя является не доказанным налоговым органом.

Таким образом, проанализировав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ указанные выше обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что рассматриваемые услуги фактически оказаны исполнителем, при этом материалы дела не содержат доказательств их двойного учета или двойного завышения в данной части общей стоимости работ (услуг) по договору.

Более того, Обществом в материалы дела представлено письмо от ЗАО "Мелстон инжиниринг" (от 03.04.2013 года), согласно которого исполнитель указал на фактическое оказание рассматриваемых услуг, их состав и направленность, основания включения таких услуг в договорные отношения сторон.

Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 года N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, определение экономической обоснованности и целесообразности рассматриваемой конструкции договора и поручение таких услуг исполнителю по оговоренной сторонами стоимости, является правомочием общества как субъекта экономической деятельности. Экономический эффект от своих действий и расходов является дискрецией общества, осуществляемой на свой риск.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции N 104 от 24.09.2012 года в обжалуемой налогоплательщиком части.

Согласно положений статей 137 - 139 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если такие акты нарушают его права.

Как правомерно отмечено арбитражным судом, нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 Налогового кодекса РФ, во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 года N 418-О).

Выявленный Конституционным Судом Российской Федерации конституционно-правовой смысл положений статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Соответственно статьи 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О.

Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения закреплен статьей 101.2 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункта 5 указанной статьи установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии со статьей 140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение и вынести новое решение.

Порядок рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных актов государственных и иных (в том числе налоговых) органов установлен в главе 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В рассматриваемом случае Управление, как вышестоящий орган, своим решением не отменило в части не соответствующее закону решение Инспекции, то есть согласилось с выводами нижестоящего налогового органа, следовательно, подтвердило незаконно возложенную на налогоплательщика обязанность по уплате налогов, пени, налоговых санкций.

Более того, в силу пункта 2 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ Управление утвердило рассматриваемое решение, в том числе с изложенной в ней мотивировочной частью, которая в свою очередь является необоснованной и нарушающей законные интересы Общества.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Управления от 23.11.2012 года N 738 в части, поскольку оно непосредственно влияет на права и обязанности заявителя, так как оспариваемым актом на него возложено финансовое бремя в виде погашения недоимки по оплате налоговых санкций.

Оценивая иные доводы подателя жалобы, суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, также приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по указанным в ней причинам.

Как указывалось ранее, в соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзывов по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статьей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в апелляционной жалобе обстоятельства Инспекцией не доказаны.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о наличии правовых оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15 мая 2013 года по делу N А27-663/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Полосин А.Л.

Судьи

Бородулина И.И. Музыкантова М.Х.