Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 июля 2008 г. N КА-А40/5717-08-1,2 Решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности признано недействительным, поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов экономически не обоснованными, кроме того, налогоплательщик документально подтвердил произведенные им расходы (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 1 июля 2008 г. N КА-А40/5717-08-1,2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2008 г.

Открытое акционерное общество "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.08.2007 N 52/1711 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании инспекции возвратить заявителю излишне взысканные НДС и пени.

Решением от 17.01.2008 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 20.03.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда требования общества удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налогов, пени и штрафов по пунктам 1.3 (налог на прибыль, расходы по НИОКР 2003 года), 1.5 (налог на прибыль, убытки прошлых периодов), 1.6 (налог на прибыль, расходы в виде процентов по долговым обязательствам) и 2.1 (НДС, вычеты по взаимозачетам). На инспекцию также возложена обязанность возвратить обществу излишне взысканный НДС в размере 73 725 361 руб. и пени в сумме 18 004 465,24 руб. (взаимозачеты), НДС в размере 32 099 067,83 руб. и пени в сумме 9 345 765 руб. (решения о зачете).

В остальной части в удовлетворении требований обществу отказано.

Сторонами на судебные акты поданы кассационные жалобы.

Общество просит отменить судебные акты по эпизодам, связанным с отказом в принятии затрат на приобретение услуг цифрового телевидения, вычетов НДС по названным расходам; отказом в применении налоговой ставки по НДС 0% на сумму 178 327 804,62 руб. (6 241 875,84 $ США) - часть бартерной внешнеторговой отгрузки нефти, оплаченной денежными средствами. По мнению заявителя, выводы судебных инстанций в обжалуемой части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам; судами неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Инспекция, ссылаясь на нарушение и неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований заявителя, за исключением эпизода, касающегося возврата излишне взысканных сумм НДС в размере 32 099 067,83 руб. и пени в сумме 9 345 765 руб.

Сторонами представлены письменные отзывы на кассационную жалобу другой стороны, которые, в связи с отсутствием возражений со стороны представителей, суд, совещаясь на месте, определил: приобщить к материалам дела.

Выслушав представителей сторон, поддержавших доводы своих кассационных жалоб и возражавших против доводов жалобы другой сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб и отзывов на них, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты подлежат частичной отмене.

По кассационной жалобе общества.

1. По пунктам 1.1, 2.2 Решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) общество необоснованно включило в состав расходов затраты по услугам на обслуживание сети коллективного приема со спутников "НТВ+" и "Ноy Вiгd" и занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций на 96 673.79 руб., что повлекло неуплату налога в сумме 19 334,76 руб. Кроме того, по данным операциям налогоплательщиком неправомерно включены в налоговые вычеты суммы НДС в размере 4397,64 руб., уплаченный в составе стоимости работ (услуг).

По мнению инспекции спорные затраты не отвечают критерию экономической оправданности, поскольку налогоплательщик не подтвердил и не представил документальных доказательств фактического использования программ спутникового телевидения для производственных целей; телевизоры, на которые принимались телевизионные передачи, были установлены в актовом зале, компьютерном отделе, в приемной руководителя, т.е. в подразделениях общества, в обязанности которых не входит отслеживать и анализировать маркетинговую информацию; отсутствуют данные об использовании результатов просмотра передач, связанных с исследованием ситуации на мировых рынках нефти, развития экономических тенденций внутри страны, изучением позиций и действий конкурирующих фирм и т.д. Кроме того, суд также учел и то обстоятельство, что заявителем приобретен пакет информации, в который помимо новостных программ вошли программы, не связанные с производством; заявителем не обоснован довод о невозможности приобрести услуги цифрового телевидения в ином пакете.

Таким образом, по мнению инспекции и судов, затраты на приобретение услуг цифрового телевидения не могут быть признаны расходами для целей налогообложения, поскольку они не соответствуют ст. 252 НК РФ, и, как следствие, налоговые вычеты по таким услугам не соответствуют ст. 171, 172 НК РФ.

Общество указывает на то, что получаемая им по новостным, бизнес-, маркетинг- и аналитическим каналам информация (исследование ситуации на мировых ранках нефти, развитие экономических тенденций внутри страны, изучение позиций и действий конкурирующих фирм и т.д.) необходима для использования в предпринимательской деятельности, в связи с чем заявителем потреблялись услуги систем спутникового телевидения, предоставляемые специализированными компаниями. Указанные услуги оказывались обществу путем предоставления ему "пакета" программ, что вынудило налогоплательщика приобрести право на пользование полного пакета транслируемых каналов.

Поскольку, как указывает заявитель, он в своей деятельности использует только информационные (новостные) каналы, что инспекцией не опровергнуто; Кодекс не содержит ограничений количества источников информации, затраты по которым организация вправе включать в расходы; расходы, понесенные обществом, документально подтверждены, что не оспаривается инспекцией, налогоплательщик считает правомерным принятие спорных расходов для целей исчисления прибыли (подп. 27 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ), а уплаченный поставщикам НДС - к вычету (ст.ст. 171, 172 НК РФ).

Суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что суды первой и апелляционной инстанций отказывая в удовлетворении требований общества в обсуждаемой части, неправильно применили нормы материального права.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Отказ в принятии расходов заявителя по мотиву их экономической нецелесообразности противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, аналогичный подход отражен в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Кроме того, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу изложенного у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на информационные и маркетинговые услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что заявителем был приобретен пакет программ (продукт продажи), а не отдельные программы (нет доказательств реализации компанией "НТВ+" отдельных программ информационного и маркетингового содержания), а также то, что телевизоры были расположены не в отделе маркетинговых исследований.

Факт документального подтверждения обществом расходов для целей прибыли и налоговых вычетов по НДС инспекцией не оспаривается, соответствующие документы представлялись налоговому органу в ходе проверки и имеются в материалах дела. Каких-либо претензий к представленным документам, их достаточности, оформлению и содержанию у инспекции не имеется.

С учетом вышеизложенного судебные акты в рассматриваемой части подлежат отмене как принятые с неправильным применением норм материального права, а требования общества - удовлетворению.

2. По пункту 2.3 Решения инспекции

Общество считает, что налоговым органом и судами необоснованно отказано в применении налоговой ставки по НДС 0% на сумму 178327804,62 руб. (6 241 875,84 $ США) - часть бартерной внешнеторговой отгрузки нефти, оплаченной денежными средствами.

Ссылаясь на положения статей 164, 165, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель указывает, что им в инспекцию к налоговой проверке были представлены все документы, подтверждающие право на применение ставки 0 процентов в отношении спорной суммы экспортной реализации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, перечисленные этой статьей.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 Кодекса в качестве одного из таких документов названа выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

Представление налогоплательщиками налоговому органу документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, является необходимым условием для подтверждения обоснованности применения ими налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспортных операциях.

По смыслу статьи 165 Кодекса эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

Отказывая обществу в удовлетворении требования по рассматриваемому эпизоду, суды указали, что из имеющихся в деле документов нельзя установить связь поступивших денежных средств с поставленной на экспорт нефтью.

Ссылки заявителя на выписки банка, Свифт-сообщения, письмо банка, поручения на обязательную продажу валюты, мемориальные ордера, а также на то, что оплата товара иностранным покупателем производилась денежными средствами на основании дополнительного соглашения N 3 к агентскому договору, дополнительных соглашений N 8/1 и N 5/1 от 28.04.2004 к экспортным контрактам SIB/ITM-B2, SIB/ITM-B3, были предметом проверки судов обеих инстанций и получили соответствующую правовую оценку.

Суды установили, что отгрузка нефти на условиях бартера осуществлена заявителем в марте 2004 г., а представленные обществом документы, касающиеся поступления денежных средств, датированы более поздними периодами (концом апреля - началом июня 2004 г.), то есть даже после истечения срока подачи налоговой декларации за март 2004 г., и анализ этих документов в совокупности и по содержанию не подтверждает их относимость к налоговому периоду март 2004 г.

Ни из одного из вышеперечисленных документов не следует, что денежные средства поступили в оплату товара поставленного именно в марте 2004 г.

Дополнительные соглашения N 8/1 и N 5/1 от 28.04.2004 (т. 4 л.д. 107-112) к экспортным контрактам SIB/ITM-B2, SIB/ITM-B3, на которые ссылается общество, предусматривают возможность оплаты нефти денежными средствами при превышении общей стоимости нефти над стоимостью работ (услуг), оказанных инопокупателем.

Вместе с тем, данное превышение, согласно условиям названных доп. соглашений, оформляется соответствующими документами - уведомлением, согласованием, актом сверки, однако, ни один из перечисленных документов, обществом в инспекцию и в материалы дела не представлен.

Не представлены и другие доказательства, подтверждающие превышение в марте 2004 г. по стоимости поставки сырой нефти над стоимостью выполненных работ и оказанных услуг.

С учетом вышеизложенного суд кассационной инстанции считает правильными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что общество не доказало связь поступивших денежных средств с поставленной на экспорт в марте 2004 г. нефтью, и, следовательно, право на применение ставки 0 процентов на спорную сумму.

Доводы жалобы общества, основанные на тех же документах, которым судами уже дана оценка, направлены на их переоценку и не опровергают выводы судебных инстанций.

Между тем, суд правомерно признал незаконным взыскание налоговым органом с налогоплательщика доначисленной суммы НДС за март 2004 г. в размере 32.718.181 руб. и пеней. Инспекцией в этой части судебные акты не обжалуются.

По кассационной жалобе инспекции.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении эпизодов, обжалуемых налоговым органом, правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы о несоответствии решения инспекции в этой части налоговому законодательству, фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

1. По пункту 1.3 Решения инспекции.

Инспекция, ссылаясь на положения п. 2 ст. 262, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, посчитал необоснованным отнесения обществом на прочие расходы в 2004 г. затрат по НИОКР, осуществленных в 2003 г. в общей сумме 425736,40 руб., в связи с чем заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 85147 руб. и пени.

Доводы налогового органа оценивались судами первой и апелляционной инстанций и признаны необоснованными. Суды установили, что документы, подтверждающие вышеназванные расходы, получены обществом в 2004 году и у налогоплательщика имелись основания для их учета в этом же году. Суд также признал, что в результате действий налогоплательщика интересы бюджета не были нарушены.

При принятии судебных актов суды учитывали положения статей 252, п. 2 ст. 262, 265, 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оснований для переоценки выводов судебных инстанций не имеется.

2. По пункту 1.5. Решения - убытки прошлых налоговых периодов (2003 года), выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Суды, исследовав представленные в материалы дела документы, пришли к выводу, что расходы, учтенные как убытки прошлых периодов, по своему содержанию таковыми не являются. Между тем, они являются расходами, поскольку отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, и подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло соответствующее право. В рассматриваемом случае право на принятие спорных расходов возникло у общества в 2004 г., когда им были получены необходимые первичные документы - счета-фактуры и акты выполненных работ по контрагентам.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду не опровергают выводов суда и установленных им обстоятельств дела, поэтому не могут служить основанием для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов. Нарушений в применении норм материального права судом не допущено.

3). По пункту 1.6. Решения - расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Доводы инспекции по данному эпизоды по существу сводятся к отсутствию экономической обоснованности при использовании обществом кредитных средств.

Между тем, судебные инстанции, руководствуясь положениями ст. 247, п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что спорные расходы соответствуют деятельности общества, имеют производственную направленность, документально подтверждены и обоснованны.

К тому же, Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Оснований для отмены судебных актов в обсуждаемой части не имеется.

4). По пункту 2.1. Решения.

По мнению инспекции, заявитель необоснованно применил налоговый вычет по НДС в размере 73.725.361 руб. по приобретенным товарам, оплата за которые произведена посредством взаимозачета.

Между тем, суды признали неправомерным применение налоговым органом п. 2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку все договоры, по которым обществом применен зачет взаимных требований, предусматривают оплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) только денежными средствами.

Суды правильно указали, что взаимозачет не является товарообменной операцией, так как отсутствует использование собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги); при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога, предъявленные покупателю, считаются уплаченными в силу п. 2 статьи 167 НК РФ и подлежат вычету на общих основаниях.

Судебными инстанциями правильно применены положения 167, 172 НК РФ, ст.ст. 410, 423 ГК РФ, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Иная оценка налоговым органом представленных доказательств и обстоятельств дела не является основанием для отмены судебных актов.

С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" с налогового органа в доход федерального бюджета подлежит взысканию государственная пошлина в размере 1000 руб. по его кассационной жалобе.

Руководствуясь ст.ст. 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 17.01.2008 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 20.03.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-45704/07-117-271 изменить.

В части отказа в удовлетворении требований ОАО "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз" о признании недействительными пунктов 1.1 и 2.2 решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 за N 52/1711 от 10.08.2007 судебные акты отменить и требования ОАО "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз" в указанной части удовлетворить.

Признать недействительными пункты 1.1 и 2.2 решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.08.2007 N 52/1711.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета госпошлину в размере 1000 (одна тысяча) рублей по кассационной жалобе.