Представительские расходы. Теория и практика (В. Федорович, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 6, 7, июнь, июль 2017 г.)

Представительские расходы. Теория и практика

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2017 г., с. 17-22.

В нормативных актах по бухучёту нет определения "представительские расходы". Расшифровка в своё время была дана в письме Минфина России от 06.10.92 N 94: это затраты организации, связанные с её коммерческой деятельностью, по приёму и обслуживанию:

- представителей других организаций (в т.ч. иностранных), прибывших для переговоров для установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии.

В этом же документе уточнялся их перечень. В него включались затраты, связанные:

- с проведением официального приёма (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников);

- транспортным обеспечением представителей (участников) мероприятия;

- буфетным обслуживанием во время переговоров;

- оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;

- осуществлением культурной программы, в том числе посещением культурно-зрелищных мероприятий.

Это определение использовалось во всех последующих документах, уточняющих размер представительских расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения (вплоть до приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н).

Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) представительские расходы, связанные с приёмом партнёров по бизнесу, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Представительские расходы предлагается отражать на счёте 44 "Расходы на продажу" (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Он корреспондирует со счетами учёта производимых расходов:

- 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами";

- 71 "Расчёты с подотчётными лицами";

- 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками", - и, например:

Дебет 44 Кредит 71 (76, 60)

- учтены представительские расходы на основании авансового отчёта лица, ответственного за проведение мероприятия (по счёту обслуживающей официальное мероприятие организации).

Для проведения представительских мероприятий приобретаются материально-производственные запасы? Тогда первоначально их отражаем (в зависимости от принятого в учётной политике способа учёта) по дебету счетов 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Впоследствии по мере использования МПЗ для указанных целей их стоимость переносится на счёт 44.

Накапливаемая по дебету счёта 44 сумма произведённых организацией расходов, связанных с продажей продукции (товаров, работ и услуг), списываются полностью или частично в дебет счёта 90 "Продажи".

Коммерческие расходы, учитываемые на счёте 44, могут (п. 9 ПБУ 10/99):

- включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (списываться со счёта 44 в дебет счёта 20);

- относиться в качестве условно постоянных напрямую в себестоимость продаж того отчётного периода, в котором они возникли (списываться со счёта 44 в дебет счёта 90 субсчёт 2):

Дебет 20 (90-2) Кредит 44

- представительские расходы учтены в себестоимости товаров, работ, услуг (в себестоимости продаж).

Порядок учёта определяется учётной политикой организации.

В первом случае расходы формируют показатель по строке 2120 отчёта о финансовых результатах (приложение 1 к приказу Минфина России от 02.07.10 N 66н), а во втором - показываются по строке 2210.

Представительские расходы - расходы целевые, их предельную величину на год желательно утверждать сметой на отчётный год. В смете надо определить предполагаемую годовую сумму с разбивкой по конкретным статьям расходов и предельными их суммами.

Совместно со сметой целесообразно выпустить и организационно-распорядительные документы, определяющие:

- круг лиц (в том числе и ответственных), имеющих право участвовать в переговорах, а также получать под отчёт средства на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчётных сумм на представительские расходы;

- порядок расходования средств на представительские расходы;

- документальное оформление представительских расходов;

- порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы.

Расходы по проведению представительских мероприятий, как и расходы по любому факту хозяйственной жизни, должны оформляться первичными учётными документами (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте", далее - закон о бухучёте). Действующие нормативные акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организация вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Для подтверждения факта осуществления представительских расходов можно использовать следующие документы:

- программу деловой встречи;

- смету расходов по проведению деловой встречи;

- акт об отнесении затрат к представительским.

В программе и акте необходимо указать дату и место проведения деловой встречи (приёма), приглашённых лиц и участников со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величину.

Программа деловой встречи и смета расходов послужат бухгалтерии документами, на основании которых будут расходоваться средства на проведение приёма (заседания) в наличной и (или) безналичной форме.

В акте об отнесении затрат к представительским необходимо указать сумму понесённых расходов со ссылкой на документы, подтверждающие произведённые расходы. При оплате представительских расходов наличными средствами через подотчётных лиц необходимо наличие оформленных авансовых отчётов с приложенными первичными оправдательными документами. Ими служат: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторанов, квитанции к ПКО, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т.п.

Эти документы подготавливаются лицом, ответственным за проведение представительских мероприятий. При этом не следует забывать о требованиях, предъявляемых к первичным учётным документам, установленных всё той же статьёй 9 закона о бухучёте, - о форме первичных учётных документов и обязательных их реквизитах (п. 2, 4 ст. 9).

Представительские расходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99). Датой их признания могут являться даты:

- утверждения руководителем организации авансового отчёта лица, ответственного за проведение деловой встречи;

- утверждения отчёта о проведении официального приёма или иного, аналогичного мероприятия;

- подписания акта приёма оказанных услуг, связанных с проведением официального мероприятия.

Учёт при налогообложении

При исчислении налога на прибыль организаций представительские расходы согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. При этом пунктом 2 указанной статьи 264 НК РФ даётся определение представительских расходов для целей налогообложения и их состав.

В налоговом учёте в качестве представительских расходов можно учесть затраты, связанные с проведением:

- заседаний совета директоров (наблюдательного совета, правления) организации;

- переговоров с представителями других экономических субъектов (таковыми могут быть как уже работающие с организацией контрагенты, так и потенциальные).

Законодатель упоминает лишь о переговорах с представителями других организаций. Однако финансисты считают возможным относить к представительским расходам и затраты, связанные с проведением переговоров с физическими лицами - как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (письма Минфина России от 05.06.15 N 03-03-06/2/32859, от 03.06.13 N 03-03-06/2/20149).

Место проведения мероприятий значения не имеет. Расходы налогоплательщика на официальный приём и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут признаваться представительскими вне зависимости от того, является ли налогоплательщик принимающей стороной или нет (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.09 N А48-2871/08-18).

Под официальным приёмом в целях главы 25 НК РФ понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для указанных представителей или участников, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

Об официальном характере приёма могут свидетельствовать следующие документы:

- приказ руководителя о проведении представительского мероприятия;

- план представительского мероприятия, утверждённый руководством;

- смета расходов на его проведение.

В случае если официальный приём предполагается провести в ходе командировки, то об этом должно быть сказано в служебном задании (ином распорядительном документе о направлении сотрудника в командировку).

В расходы по обслуживанию входят:

- транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Перечень представительских расходов, по мнению налоговиков, является закрытым и расширенному толкованию не подлежит (письмо ФНС России от 18.04.07 N 04-1-02/306). Судьи в этом вопросе с налоговиками солидарны (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23.05.11 N КА-А40/4584-11).

Конкретный состав расходов на проведение официального приёма (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован (письма Минфина России от 21.10.14 N 03-03-06/1/53004). В то же время представительские расходы могут быть учтены при определении размера базы по налогу на прибыль, если они соответствуют требованиям, приведённым в пункте 1 статьи 252 НК РФ (обоснованность, документальная подтверждённость, направленность на получение дохода).

Солидарны с финансистами и судьи: налоговое законодательство подробно не детализирует перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, а также не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.09 N А48-2871/08-18).

Часто налоговики изымают из представительских расходов затраты на приобретение алкогольных напитков, считая их необоснованными. Однако судьи не столь категоричны, указывая, в частности, что статья 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов (постановления ФАС Поволжского округа от 15.01.13 N А55-14189/2012, ФАС Уральского округа от 10.11.10 N Ф09-7088/10-С2).

Возможность учёта для целей налогообложения расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, при проведении официальной встречи с клиентами по обсуждению вопросов по заключению договоров Минфин России подтвердил в письме от 25.03.10 N 03-03-06/1/176.

Уже было сказано о возможности включения в представительские расходы затрат на транспортное обеспечение доставки представителей других экономических субъектов, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия. А ведь такие лица могут проживать в других городах России, а нередко - и вне территории РФ. Так вот, стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ, по мнению московских налоговиков, не учитываются для целей налогообложения и, в частности, не относятся к представительским расходам (письмо УФНС по г. Москве от 14.07.06 N 28-11/62271).

Расходы на оформление билетов и виз участников официальных мероприятий не могут быть отнесены к представительским, так как в перечне представительских расходов, указанном в пункте 2 статьи 264 НК РФ, они не значатся (постановление ФАС Московского округа от 23.05.11 N КА-А40/4584-11). Но судьи всё же поддержали налогоплательщика, поскольку такие расходы квалифицированы были им как иные расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Представительское мероприятие может проходить несколько дней, и тогда принимающая сторона может оплачивать проживание приглашённых лиц. Расходы на проживание лиц, участвующих в официальном мероприятии, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как такие расходы не предусмотрены положениями пункта 2 статьи 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 01.12.11 N 03-03-06/1/796, от 11.04.07 N 03-03-06/1/235).

Однако судьи нередко в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков. Так, судьи ФАС Западно-Сибирского округа посчитали правомерным вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что понятие "обслуживание" в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр. Сюда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести и обеспечение жильём как условие нормального существования человека, прибывшего из другого населённого пункта. Кассационная жалоба налоговиков судьями при этом была оставлена без удовлетворения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.07 N Ф04-9370/2006 (30552-А81-27, определением ВАС РФ от 21.06.07 N 7176/07 в передаче в Президиум ВАС РФ дела для пересмотра в порядке надзора отказано).

Отнесённые налогоплательщиком к представительским расходам затраты на проживание лиц, участвующих в официальном мероприятии, не противоречит нормам подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 26.04.10 N КА-А40/3669-10).

Судьи посчитали правомерными действия налогоплательщика, который на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учёл их при определении размера базы по налогу на прибыль в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией (постановление ФАС Московского округа от 23.05.11 N КА-А40/4584-11).

Часто на официальном приёме принимаемым лицам вручаются различные сувениры, дипломы. Не находя в перечне пункта 2 статьи 264 НК РФ затрат на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала, финансисты посчитали невозможным их учёт в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 25.03.10 N 03-03-06/1/176).

А вот судьи ФАС Московского округа поддержали налогоплательщика, включившего в представительские расходы сумму затрат, связанных с арендой зала и оборудования при проведении встречи с дилерами. Организация, проводя встречу с дилерами, преследовала цель получить доход, что подтверждалось тем, что со всеми участниками дилерской встречи налогоплательщик состоял в договорных отношениях, причём количество заключённых договоров изменилось в большую сторону. Расходы по аренде зала и оборудования для проведения представительского мероприятия судьи посчитали документально подтверждёнными, экономически обоснованными и направленными на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 29.12.10 N КА-А40/14430-10).

Налоговики, изучая документы по представительским расходам, обращают внимание на результат переговоров. Если положительного результата не оказывается, то к включению таких расходов при исчислении налога на прибыль относятся отрицательно.

Признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведения встреч договоров (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.09 N А48-2871/08-18).

Продолжение следует