Письмо УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. N 18-11/096328 О порядке отражения расходов организации, применяющей УСН с объектом налогообложения доходы, при переходе на общую систему налогообложения; о правилах учета расходов на приобретение основных средств

Письмо УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. N 18-11/096328

Вопрос: Организация, применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, переходит на общую систему налогообложения. Каков порядок отражения расходов в данном случае? Учитываются ли в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение основных средств?

Ответ: Организации, применявшие упрощенную систему, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют, в частности, следующее правило. А именно признаются в составе затрат расходы на приобретение в период применения упрощенной системы товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208 налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму произведенных затрат не учитывают. Они вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, при переходе на общую систему налогообложения не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за услуги, оказанные организацией в период применения упрощенной системы с объектом налогообложения доходы.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Так, налогоплательщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Об этом говорится в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом в пункте 1 статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 руб.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом в статье 259 НК РФ предусмотрено, что сумма амортизации для целей налогообложения прибыли определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном в главе 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Если организация переходит с упрощенной системы (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ, то в этом случае в налоговом учете на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется следующим образом. Она исчисляется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, установленной на дату перехода на упрощенную систему, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 НК РФ.

Обратите внимание: Минфин России в письме от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104 установил, что пункт 3 статьи 346.25 НК РФ распространяется на налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения в виде доходов за вычетом расходов.

Организация, применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, не вправе учитывать расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов при исчислении единого налога.

Порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных во время применения упрощенной системы с объектом налогообложения доходы, в главе 26.2 НК РФ не установлен.

Следовательно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения доходы и приобретающие в этот период основные средства и (или) нематериальные активы, при переходе на общий режим налогообложения в целях применения главы 25 НК РФ определяют остаточную стоимость этих основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Е.А. Останина