Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2008 г. N КА-А40/7732-08 Решение налогового органа признано недействительным, поскольку не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 21 августа 2008 г. N КА-А40/7732-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2008 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Саутбрук" (далее Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением (уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Москве (далее Инспекция, налоговый орган) от 15.11.2007 г. N 47143 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, что составляет 774 749 руб., и по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, что составляет 1 528 101 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 737 603 руб. и пени по единому социальному налогу в сумме 1 401 327 руб., начисления единого социального налога в сумме 7 640 505 руб., а также п. 4 резолютивной части решения о необходимости удержания и перечисления в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 3 873 745 руб.

Решением суда от 05.02.2008 г., оставленным без изменения постановлением от 12.05.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором в удовлетворении требований отказать.

В судебном заседании представитель Общества заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

Рассмотрев указанное ходатайство и выслушав мнения сторон, суд кассационной инстанции определил, ходатайство удовлетворить и приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представитель Общества возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено судом, Инспекцией в период с 09.07.2007 г. по 07.09.2007 г. проведена выездная налоговая проверка ООО "Саутбрук" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, налога на землю, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г.

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом проверки от 28.09.2007 г. N 46139 (т. 4 л.д. 8 - 130).

На акт представлены возражения исх. N 1-31-10/07 от 31.10.2007 г.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 15.11.2007 г. N 47143 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Саутбрук", которым Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) за 2005 - 2006 года в виде штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога в размере 168 787 руб.; по ЕСН за 2005 - 2006 года - 1 528 101 руб.; за 2005 год по налогу на добавленную стоимость в сумме 89 724 руб.; ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов за 2005 - 2006 года в сумме 774 749 руб.; всего налоговых санкций 2 561 361 руб.; начислены пени по состоянию на 15.11.2007 г. за несвоевременную уплату налога (сбора): в т.ч. налога на прибыль - 129 397 руб., по налогу на добавленную стоимость - 101 364 руб., по единому социальному налогу - 1 401 327 руб., по налогу на доходы физических лиц, в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки - 737 742 руб., всего пени - 2 369 830 руб.; предложено уплатить суммы налоговых санкций, пени и недоимку неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов): налог на прибыль - 843 937 руб., налог на добавленную стоимость - 448 620 руб., единый социальный налог - 7 640 505 руб., НДФЛ - 3 873 745 руб.; внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Основанием к принятию указанного решения послужили выводы налогового органа о необоснованном невключении налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН расходов на проживание привлеченных иностранных рабочих и расходов, понесенных в связи с оплатой их проезда к месту работы.

Полагая указанное решение незаконными, Общество обратилось с соответствующим заявление в арбитражный суд.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решения не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Как следует из материалов дела и установлено судом, Общество является компанией, занимающейся строительством и реконструкцией зданий и сооружений в г. Москве и Московской области.

В связи с отсутствием в г. Москве и Московской области (регионе, в котором проводились строительные работы) рабочих определенных специальностей высокой квалификации, руководством компании принято решение о привлечении в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком высококвалифицированных рабочих из Боснии и Герцеговины.

Согласно ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 г. N 115-ФЗ работодателем в соответствии с настоящим Федеральным законом является юридическое лицо, получившее в установленном порядке разрешение на привлечение и использование иностранных работников и использующее труд иностранных работников на основании заключенных с ними трудовых договоров.

Обществом в материалы дела и в налоговый орган представлены разрешения на привлечение иностранной рабочей силы от 18.02.2005 г. N 20105000672, от 07.04.2006 г. N 9106004520, заключения Департамента (Управления) Федеральной государственной службы занятости населения по Московской области от 30.12.2004 г. N Р-06-01-14/3586, от 13.02.2006 г. N Р-07-01-25/351-ИРС, предложение ГУ Центра занятости населения Истринского района от 23.11.2005 г. N 490, письмо Администрации Истринского района Московской области от 21.11.2005 г. N 9091.

Судом установлено, что Общество ежегодно получало в Федеральной миграционной службе России разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, выданные на основании заявлений ООО "Саутбрук", заключений Департамента (Управления) Федеральной государственной службы занятости населения по Московской области и трудовых договоров.

Пунктом 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2003 г. N 167, определено, что приглашающая сторона обеспечивает иностранного гражданина, пребывающего в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности, гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения.

Статья 165 Трудового кодекса Российской Федерации предусматривает предоставление работникам, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации, гарантий и компенсаций в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами.

В силу ст.ст. 217, 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В соответствии с нормами статей 16 и 61 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем также на основании фактического допущения работника к работе, когда трудовой договор не был оформлен надлежащим образом. При этом трудовой договор вступает в силу со дня фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.

Таким образом, иностранные граждане с момента приглашения являются работниками приглашающей стороны, переезд иностранного работника на территорию Российской Федерации осуществляется в рамках трудовой деятельности, на данных работников распространяются все нормы трудового законодательства.

Судом установлено, что в подтверждение обоснованности и правомерности привлечения иностранных рабочих Обществом представлены заключения Департамента Федеральной государственной службы занятости населения по Московской области об отсутствии необходимых работников и целесообразности привлечения иностранных работников, обращения администрации Истринского района Московской области в Правительство Московской области о выдаче разрешений на право привлечения иностранной рабочей силы, разрешений на привлечение иностранной рабочей силы за периоды 2003 - 2007 года (т. 3 л.д. 135 - 150).

В соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.

Порядок представления указанных гарантий устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2003 г. N 167) гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя следующих обязательств:

а) предоставление приглашающей стороной денежных средств для проживания иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в размере не ниже прожиточного минимума, установленного в соответствующем субъекте Российской Федерации, а также денежных средств, необходимых для выезда из Российской Федерации иностранного гражданина по окончании срока его пребывания в Российской Федерации;

б) обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина, прибывающего в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности, заработной платой в размере не ниже минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;

в) обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации страховым медицинским полисом, оформленным в установленном порядке, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации, или предоставление иностранному гражданину при необходимости денежных средств для получения им медицинской помощи;

г) жилищное обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

С привлеченными иностранными рабочими заключались срочные трудовые договоры на срок действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы (п. п. 4, 5 трудового договора).

Согласно пункта 10 срочного трудового договора, заключенного между Обществом и иностранными работниками, работодатель предоставляет гарантии, определенные трудовым законодательством, в том числе и возмещение иногороднему (иностранному) рабочему расходов по обустройству на новом месте жительства (временного проживания) в виде предоставления бесплатного жилого помещения (место для проживания) при переезде работника на работу в г. Москву (т. 1 л.д. 40 - 47).

Как установлено судом, в целях реализации указанных гарантий Общество заключило с МОАО "Слава" и ОАО "Радиофизика" договоры N 14/05 от 01.02.2005 г. (т. 1 л.д. 48 - 49), N 14/06 от 01.02.2006 г. (т. 1 л.д. 50 - 51) и N 01 от 02.02.2004 г. (т. 1 л.д. 52 - 53) на представление услуг по размещению рабочих на базе отдыха "Слава" в двухместных и четырехместных номерах в корпусах N 2, 3, 4 и предоставления для жилья спальных корпусов N 4, 5 и отдельных номеров бытового корпуса оздоровительного комплекса "Лесной".

Оплата за проживание иностранных рабочих подтверждается выставленными счетами, счетами-фактурами, платежными поручениями и налоговым органом не оспаривается.

Расходы по проживанию рабочих на базе отдыха "Слава" и в оздоровительном комплексе "Лесной" отражены налогоплательщиком в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Общество доставило авиационным транспортом иностранных рабочих из Белграда в Москву, а по окончании трудового договора авиационным транспортом доставил их обратно в Белград.

Факт несения данных расходов налоговым органом не оспаривается и подтвержден материалами встречной проверки ООО "Р-Турс Компании".

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в связи с чем в силу п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей, в связи с чем указанные выплаты подлежат налогообложению по ЕСН в общеустановленном порядке.

Согласно ст. 165 Трудового кодекса Российской Федерации к первому виду компенсационных выплат, помимо общих гарантий и компенсаций, установленных Трудовым кодексом Российской Федерации, относятся гарантии и компенсации, предоставляемые работнику при переезде на новое место работы.

В соответствии со ст. 169 Трудового кодекса Российской Федерации при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства.

При указанных обстоятельствах довод налогового органа о том, что оплата за проживание иностранных работников не является компенсацией, поскольку не установлена федеральным законодательством в виде бесплатного проживания, не соответствует ст.ст. 164, 165 и 169 Трудового кодекса Российской Федерации, которые устанавливают обязанность работодателя возместить расходы при переезде на работу в другую местность, в том числе расходы по "обустройству на новом месте жительства", указывая, что возмещение этих расходов является компенсацией работнику, связанной с осуществлением им своих трудовых обязанностей.

Согласно ст. 169 Трудового кодекса Российской Федерации под обустройством на новом месте жительства понимается оплата за проживание работника в течение всего периода работы.

Поскольку указание на разовую или постоянную оплату работнику за обустройство на новом месте в данной статье отсутствует, то, учитывая отсылку в этой норме на соглашение между работником и работодателем (трудовой договор), в данном случае порядок этих выплат определяется именно в трудовом договоре.

Кроме того, расходы по обустройству на новом месте жительства при переезде работника в другую местность в виде разовой выплаты возможны только при заключении с ним (работником) постоянного трудового договора (разовая выплата на приобретение квартиры или комнаты).

В случае заключения с работником срочного трудового договора разовая выплата на обустройство работнику места временного проживания невозможна и нерентабельна, поскольку работодатель должен обеспечить работника жильем временно - только на срок трудового договора (сезон, несколько месяцев, год), что возможно только при предоставлении работнику места в гостинице, в общежитии или ином месте, за которое должен платить работодатель.

Таким образом, Общество правомерно, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не включало в налоговую базу по ЕСН оплату за проживание иностранных рабочих на время их работы в г. Москве в спальных корпусах оздоровительной базы МОАО "Слава" и ОАО "Радиофизика" в размере 16 504 022 руб. за 2005 год и 12 882 535 руб. за 2006 год, поскольку размещение иностранных рабочих, принятых на работу на сезон или на определенный срок, является компенсацией работнику при переезде на новое место работы в другую местность (другой регион), установленной ст.ст. 164, 165 и 169 Трудового кодекса Российской Федерации, а также трудовым договором (срочным) с каждым работником.

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, в том числе бесплатное предоставление жилых помещений.

Таким образом, оплата за проживание иностранных работников обложению налогом на доходы физических лиц также не подлежит.

При указанных обстоятельствах доводы кассационной жалобы несостоятельны и подлежат отклонению судом кассационной инстанции.

Кроме того, доводы жалобы были рассмотрены судами и им дана надлежащая оценка.

Иная оценка стороной обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Поскольку налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб., с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь статьями 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 5 февраля 2008 года по делу N А40-65206/07-75-393, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2008 года оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России N 1 по г. Москве - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России N 1 по г. Москве госпошлину в сумме 1000 руб. за подачу кассационной жалобы.