Вопрос: ЗАО не создает резервы по отпускам, по сомнительным долгам и не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Какая ответственность лежит на ЗАО в случае, если организация должна применять ПБУ, но не применяет его? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.)

ЗАО не создает резервы по отпускам, по сомнительным долгам и не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Какая ответственность лежит на ЗАО в случае, если организация должна применять ПБУ, но не применяет его?

Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010). ПБУ 8/2010 применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) (далее - Положение) (в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н) организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся в том числе федеральные стандарты, которые устанавливают, в частности, определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете (п. 1 ч. 1, п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Согласно ч. 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ федеральные стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов в соответствии с частью 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации (смотрите также решение Верховного Суда РФ от 08.07.2016 N АКПИ16-443).

Частью 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ определено, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (ч. 3 той же статьи).

Согласно ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных этим федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком РФ до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), если иное не установлено Законом N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта (ч. 1 ст. 7 Закона N 402-ФЗ).

Отказ от создания резервов и неприменение ПБУ 18/02 можно признать грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Статьей 15.11 КоАП РФ предусмотрено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5000 до 10 000 руб.

Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимаются, в частности:

- занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;

- отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Так, например, отсутствие документов, подтверждающих правомерность отсутствия резерва по сомнительным долгам и отсутствие резерва на оплату отпусков (ПБУ 8/2010), может являться основанием для привлечения должностного лица, ответственного за организацию и ведение бухгалтерского учета, к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ.

А неприменение организацией ПБУ 18/02 может привести к искажению сумм начисленных налогов и (или) любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности на 10% и более.

Рекомендуем Вам, в частности, ознакомиться с постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2013 N Ф02-1683/13 по делу N А33-18807/2011, в котором указано, что в случае если организацией, имеющей сомнительную дебиторскую задолженность, не создается соответствующий резерв в бухгалтерском учете, то представляемая ею бухгалтерская отчетность не является достоверной.

В соответствии со ст. 4.5 КоАП срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете составляет 2 года со дня совершения административного правонарушения.

Также обращаем Ваше внимание на то, что введено наказание за повторное совершение должностным лицом административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП.

Повторным совершением административного правонарушения является совершение правонарушения в тот период, когда лицо считается подвергнутым административному наказанию за совершение однородного административного правонарушения (п. 2 части 1 ст. 4.3 КоАП). Это период со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания до истечения одного года со дня окончания исполнения данного постановления (ст. 4.6 КоАП).

За повторное грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету налагается административный штраф от 10 000 до 20 000 рублей или происходит дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

Отметим, что должностные лица освобождаются от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ, в случае представления пересмотренной бухгалтерской отчетности до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке (п. 2 Примечания к ст. 15.11 КоАП РФ).

Кроме того, ст. 120 НК РФ предусматривает взыскание штрафа за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимаются отсутствие первичных документов либо отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Обращаем внимание, что приведенный выше перечень является закрытым и не содержит такого основания для штрафа, как неприменение положений по бухгалтерскому учету.

Если же как следствие этого факта рассматривать несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, считаем, что такое обстоятельство не приводит к искажению учета доходов и расходов в целях налогового учета, и, соответственно, ст. 120 НК РФ, по нашему мнению, в данном случае не применяется (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2006 N Ф04-3764/2006(23682-А67-40), ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2005 N А56-35334/04). В постановлении ФАС Московского округа от 12.11.2002 N КА-А41/7510-02 суд исходил из того, что нарушение правил бухгалтерского учета само по себе не является основанием для применения ст. 120 НК РФ. В отличие от бухгалтерского законодательства, налоговое законодательство устанавливает ответственность за такие правонарушения, общественная опасность последствий которых выражается в создании условий для неисполнения или в неисполнении налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов.

В то же время мы не исключаем, что при проведении налоговой проверки организация за нарушение правил бухгалтерского учета в связи с неначислением резерва по сомнительным долгам, резерва на оплату отпусков (ПБУ 8/2010) и неприменение ПБУ 18/02, что, в свою очередь, приводит к отсутствию регистров бухгалтерского учета, может быть привлечена к налоговой ответственности в размере от 10 000 руб. до 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

1 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.