Вопрос: За день до окончания выездной налоговой проверки и в день ее окончания ИФНС вручила организации требования о представлении документов. Должна ли организация отвечать на эти требования? Если да, то какие штрафные санкции могут быть применены за непредставление документов и пояснений по этим требованиям? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.)

За день до окончания выездной налоговой проверки и в день ее окончания ИФНС вручила организации требования о представлении документов. Должна ли организация отвечать на эти требования? Если да, то какие штрафные санкции могут быть применены за непредставление документов и пояснений по этим требованиям?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если налоговые споры не входят в планы организации, то документы, истребованные в последние дни проведения выездной налоговой проверки, должны быть представлены налоговому органу.

В ином случае велика вероятность привлечения организации к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, а должностных лиц организации на основании ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Обоснование вывода:

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Этому праву налоговых органов корреспондирует обязанность налогоплательщиков по представлению в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Право должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы предусмотрено п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ. Истребованные документы представляются в течение 10 рабочих дней (20 рабочих дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Из взаимосвязанного толкования положений ст.ст. 89, 93 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика документов для проведения налоговой проверки допускается лишь в период ее проведения. Доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанного срока, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ). В пределах же срока, предусмотренного п. 6 ст. 89 НК РФ для проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование о представлении документов для проведения выездной налоговой проверки. Такой вывод сделан в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Пленум ВАС).

В свою очередь, финансовое ведомство разъясняет, что положений, освобождающих налогоплательщика от представления истребованных документов в случае, когда требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после окончания налоговой проверки, налоговое законодательство не содержит. Смотрите письма Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336, от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58, от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19.

Таким образом, документы, истребованные до завершения выездной налоговой проверки, должны быть представлены налоговому органу, вне зависимости от количества дней, оставшихся до завершения проверки.

Наибольшую спорность вызывает ситуация, когда требование о представлении документов получено налогоплательщиком в последний день проведения выездной проверки, в том числе одновременно со справкой о проведенной проверке, в силу п. 15 ст. 89 НК РФ составляемой в этот же день.

Как указано в письме ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 (3 Вопрос), после составления справки сотрудники налогового органа не имеют право находиться на территории налогоплательщика, истребовать документы, а также проводить иные мероприятия налогового контроля.

Судебная позиция по данному вопросу противоречива. Часть арбитражных решений строится на том, что истребование документов в последний день проведения выездной налоговой проверки неправомерно. А значит, налогоплательщик не обязан исполнять требование о представлении документов, которое ему вручено одновременно с названной справкой (т.е. фактически уже после окончания проверки). Смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2012 N Ф01-280/12 по делу N А29-164/2011, ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10 по делу N А41-7289/09.

Однако зачастую арбитражные суды, в том числе со ссылкой на правовую позицию, выраженную в п. 27 Пленума ВАС, приходят к выводу, что истребование документов (выставление требования) в последний день проведения выездной налоговой проверки не противоречит положениям ст.ст. 89, 93 НК РФ. Смотрите, например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.05.2016 N Ф08-1795/16 по делу N А53-18144/2014, Арбитражного суда Московского округа от 13.02.2015 N Ф05-171/15 по делу N А41-23229/2014 (определением ВС РФ от 13.05.2015 N 305-КГ15-5504 было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2013 N Ф03-4045/13 по делу N А51-6574/2013, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2015 N 15АП-20055/14, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2014 N 09АП-43394/14.

На основании п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2015 N 12АП-197/15 указано, что то обстоятельство, что выездная налоговая проверка завершена до окончания срока, установленного в спорном требовании, не означает освобождения от обязанности, предусмотренной п. 4 ст. 93 НК РФ. Действующее законодательство не содержит запрета использования при составлении акта проверки и принятия решения документов, истребованных в рамках проверки и представленных до указанных событий.

Напомним, согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, 129.4 и 129.6 НК РФ, а также п.п. 1 и 1.2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ*(1). Размер штрафа по этому пункту рассчитывается из количества не представленных налогоплательщиком документов в срок, установленный в требовании. Для применения ответственности за указанное правонарушение необходимо, чтобы в требовании налогового органа были указаны конкретные документы, находящиеся у налогоплательщика, и их количество. Объективной стороной правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ является непредставление налогоплательщиком в установленный законом срок документов и сведений, а количество непредставленных документов влияет на размер штрафа (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2015 N 07АП-4962/14). При этом налогоплательщик не вправе не представлять правомерно затребованные документы по мотивам нецелесообразности (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2015 N 12АП-197/15).

Кроме того, в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (абзац второй п. 4 ст. 93 НК РФ). А должностные лица организации за указанное нарушение могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в размере от 300 до 500 рублей (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

При этом наличие судебной практики уже само по себе свидетельствует о том, что вероятность привлечения организации к ответственности, в т.ч. предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в случае непредставления истребованных налоговым органом документов в данном случае достаточна велика. Таким образом, если судебное разбирательство (положительный исход которого для налогоплательщика не гарантирован) не входит в планы организации, то Вам следует представить запрошенные документы.

К сведению:

Дополнительно хотелось бы отметить следующее. В постановлении ФАС Уральского округа от 24.02.2014 N Ф09-8/14 по делу N А76-8054/2013 судьи также признали правомерным направление требования за один день до окончания проверки (составления справки), указав, что налоговый орган не обязан направлять требование о представлении документов с учетом возможности его исполнения до даты окончания налоговой проверки. Однако признали неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением истребованных документов при таких обстоятельствах. Как указано судом, в силу взаимосвязанных положений ст. 89, 93 НК РФ правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, считается оконченным по истечении установленного законом срока исполнения требования о представлении документов и длящейся, но неисполненной к этому сроку обязанности налогоплательщика по представлению этих документов. После составления справки проведение мероприятий налогового контроля прекращается, что для налогоплательщика означает прекращение обязанностей, обусловленных проведением выездной налоговой проверки. Поэтому вне зависимости от законности действий по истребованию документов, что не оспаривается, утверждение инспекции о сохранении обязанности налогоплательщика по представлению документов несмотря на окончание проверки противоречит нормам права.

Отметим, что суд первой инстанции по этому же делу, признавая решение инспекции недействительным в части размера штрафа за непредставление 30 документов (из затребованных 77 документов по 200 руб.), исходил из отсутствия состава правонарушения, так как налоговым органом не доказана обязанность составления и, соответственно, наличия у налогоплательщика затребованных документов, подтверждающих хозяйственные операции с определенными контрагентами (решение Арбитражного суда Челябинской области N А76-8054/13 от 20.08.2013).

Подобные выводы сделаны и в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2015 N 14АП-7735/15. Судом указано, что налоговый орган заведомо не мог проводить дальнейший анализ полученных документов (за пределами сроков окончания проверки), в связи с этим привлечение общества к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ в таком случае неправомерно. Справедливости ради заметим, что постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2016 N Ф07-1967/15 по делу N А05-6530/2015 данное постановление отменено по той причине, что требование о представлении документов направлялось не в соответствии со ст. 93 НК РФ, а в рамках ст. 93.1 НК РФ (проверка контрагента). А истребование документов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ является одним из мероприятий налогового контроля, которое может быть проведено налоговым органом уже после окончания выездной налоговой проверки. Смотрите также постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2014 N 07АП-3436/14.

Рекомендуем ознакомиться соследующим материалом:

- Энциклопедия решений. Истребование документов у налогоплательщика при проведении выездных налоговых проверок.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

12 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, по смыслу ст.ст. 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется.