Особенности уплаты НДС при реализации продукции, закупленной у физических лиц (О.П. Гришина, журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.)

Особенности уплаты НДС при реализации продукции, закупленной у физических лиц

О.П. Гришина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.

Речь в данном материале пойдет о порядке применения п. 4 ст. 154 НК РФ. Что особенного в названной норме? Много чего. Во-первых, она позволяет уплачивать НДС с реализации в меньшем размере, поскольку налог в данном случае исчисляется не со всей стоимости реализованной продукции, а с межценовой разницы. Во-вторых, сфера применения указанной преференции (а предоставление налогового преимущества отдельным категориям лиц является именно преференцией) ограничена дополнительными условиями. В-третьих, условия сформулированы таким образом, что допускают их двоякое толкование. В-четвертых, документальное оформление операции по реализации, подпадающей под действие упомянутого пункта, имеет ряд нюансов, оказывающих существенное влияние на размер налоговых обязательств плательщиков НДС (об этом свидетельствует арбитражная практика). Полагаем, перечисленные причины являются достаточными основаниями для детального анализа порядка применения п. 4 ст. 154 НК РФ.

В начале сформулируем круг вопросов, которые будут проанализированы в рамках данной статьи.

Решаемые задачи

Особый порядок исчисления налоговой базы

По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг). Но в ряде случаев, предусмотренных положениями ст. 154 НК РФ, уплата НДС в бюджет производится не с полной стоимости реализованных товаров, а с межценовой разницы. В частности, правом на применение названного порядка исчисления налога наделены налогоплательщики при реализации закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, если данная продукция включена в правительственный перечень (п. 4). Но указывает ли оговорка о неплательщиках налога в п. 4 ст. 154 НК РФ на возможность распространения правила, установленного в нем, не только на физических лиц, но и на иные категории неплательщиков налога (например, индивидуальных предпринимателей, применяющих спецрежимы)?

Продукты переработки

Дословно операции, в отношении которых подлежит применению п. 4 ст. 154 НК РФ, определены так: при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками). Приведенную формулировку едва ли можно назвать удачной. В результате споры относительно правомерности исчисления НДС с межценовой разницы при продаже продукции, изготовленной налогоплательщиком из сырья, закупленного у физических лиц, длятся не один год. Как разрешаются подобные споры в настоящее время? Каковы тенденции?

Нюансы исчисления суммы налога к уплате

На практике могут возникать следующие ситуации: продукция, закупаемая у физических лиц, определяется в одних показателях, а реализуется в других. Характерный пример: закупка мяса производится в живом весе, а его реализация - в убойном. Как определить стоимость закупки в данной ситуации?

И еще. Пунктом 4 ст. 164 НК РФ при реализации сельхозпродукции, указанной в п. 4 ст. 154 НК РФ, допускается применение двух расчетных ставок: 10/110 или 18/118. Какую расчетную ставку следует применять в отношении того или иного вида продукции? От чего зависит ее величина?

Оформление счета-фактуры

Счет-фактура при реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, заполняется по особым правилам. Суть их заключается в том, что общая сумма реализации, отражаемая в графе 9, никогда не будет соответствовать сумме граф 5 и 8. Это обстоятельство нередко становится причиной неправильного оформления счета-фактуры (и иных документов на реализацию), что, как правило, приводит к негативным последствиям для обеих сторон сделки (продавца и покупателя). В этом нас убеждают примеры судебных решений.

Итак, круг вопросов мы обозначили, теперь детально рассмотрим каждый из них.

Особый порядок исчисления налоговой базы

В соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки налоговая база определяется как разница между ценой, устанавливаемой согласно ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Одним из условий применения особого порядка определения налоговой базы является закупка сельхозпродукции, включенной в Перечень *(1). Соответственно, операции по реализации продукции, которая не включена в него, облагаются НДС в общем порядке.

В Перечень, в частности, входят скот, птица и кролики в живом весе, мясо и субпродукты скота и птицы, молоко и молокопродукты, яйца, невыделанные шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и нутрии, рыба всех видов (любительское рыболовство), пчелиный мед, пчелиный воск, вощина, зерновые и зернобобовые культуры, масличные культуры (кроме конопли), сахарная свекла, картофель, овощи открытого и защищенного грунта, бахчевые продовольственные и кормовые культуры, плоды семечковых и косточковых культур, виноград, плоды цитрусовых культур, чайный лист, культурные и дикорастущие орехи и ягоды, культурные и дикорастущие (свежие) грибы.

Таким образом, операции по реализации продукции, поименованной в названном перечне, облагаются НДС по правилам, установленным п. 4 ст. 154 НК РФ. Положения п. 1 ст. 154 НК РФ в данном случае применению не подлежат, поскольку в этом пункте содержится оговорка "если иное не предусмотрено настоящей статьей", а п. 4 как раз и определены иные правила исчисления налоговой базы.

Налоговая база (или межценовая разница) рассчитывается по формуле:

НБ = ЦР - ЦЗ, где:

НБ - налоговая база по НДС;

ЦР - цена реализации с учетом НДС;

ЦЗ - цена, по которой продукция была закуплена у населения (физических лиц).

Пример 1

Налогоплательщик закупил у физических лиц овощи: картофель в количестве 2 т по закупочной цене 6 руб. за 1 кг и свеклу в количестве 450 кг по цене 12 руб. за кг. В дальнейшем картофель был реализован по цене 8 руб. за кг, свекла - по 16 руб. за кг.

Картофель и свекла (относимая к овощам открытого грунта) поименованы в Перечне. Следовательно, при осуществлении операций по реализации указанной продукции, закупленной у населения, налоговая база в целях исчисления НДС определяется как межценовая разница в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ. В данном случае налоговая база составит:

- в отношении картофеля - 4 000 руб. ((8 - 6) руб. х 2 000 кг);

- в отношении свеклы - 1 800 руб. ((16 - 12) руб. х 450 кг).

Другим условием применения особого порядка исчисления налоговой базы, предусмотренного п. 4 ст. 154 НК РФ, является закупка сельхозпродукции у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).

Физические лица априори не являются плательщиками НДС. Напомним, таковыми в силу п. 2 ст. 11 НК РФ признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Однако в названном пункте упоминается еще одна категория физических лиц - это лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К последним отнесены индивидуальные предприниматели и главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Разница между ними заключается в том, что одни физические лица осуществляют предпринимательскую деятельность (то есть деятельность, направленную на систематическое получение дохода*(2)), а другие - нет. О предпринимательской деятельности (как о критерии, позволяющем разграничить обычных физических лиц от предпринимателей и глав фермерских хозяйств) в обозначенной налоговой норме не упоминается. Зато имеется оговорка о неплательщиках налога, которая в совокупности с термином "физические лица" наводит на мысль, что правило, установленное п. 4 ст. 154 НК РФ, распространено на предпринимателей, применяющих специальные режимы налогообложения. Увы, это не так.

Как отмечено в Постановлении ФАС ПО от 03.12.2013 по делу N А12-6633/2013, использование законодателем в п. 4 ст. 154 НК РФ словосочетания "закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)" означает, что данный порядок применим только к отношениям, возникающим при закупке сельскохозяйственной продукции у физических лиц - граждан РФ, но не распространяется на отношения с индивидуальными предпринимателями (см. также Постановление ФАС ЦО от 08.02.2011 по делу N А08-540/2010-16).

Минфин также считает, что особый порядок, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, при осуществлении операций по реализации сельхозпродукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСНО, не применяется (Письмо от 07.12.2006 N 03-04-11/234).

Пример 2

Налогоплательщик приобрел для дальнейшей реализации у фермера - индивидуального предпринимателя 320 кг мяса по закупочной цене 220 руб. за кг. Реализовано мясо в указанном количестве по цене 290 руб. за кг.

В этом случае налоговая база определяется по общему правилу, установленному в п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть с полной стоимости реализованной продукции: 92 800 руб. (290 руб. х 320 кг).

Продукты переработки

В пункте 4 ст. 154 НК РФ дословно сказано следующее: при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками). При таком построении фразы получается, что в ней говорится о закупке у физических лиц именно сельскохозяйственной продукции, а не продуктов переработки. Подтверждает сказанное и последующая формулировка: налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции. Продукты переработки как будто выпадают из контекста анализируемой налоговой нормы. При таком ее прочтении можно сделать вывод, что в отношении операций по реализации продуктов переработки, для изготовления которых налогоплательщик закупает у физических лиц сельскохозяйственное сырье, также применяется особый порядок исчисления налоговой базы.

Подобные рассуждения отнюдь не ноу-хау автора, и высказанная версия относительно порядка применения п. 4 ст. 154 НК РФ далеко не нова.

Еще в 2002 году (с момента ввода в действие Налогового кодекса названная норма лишь пару раз подвергалась "косметическим" правкам) Минфин в Письме от 27.04.2002 N 04-03-11/17, отвечая на аналогичный вопрос налогоплательщика, пояснил, что между продуктами переработки, произведенными самими физическими лицами, и продуктами переработки, изготовленными налогоплательщиком (в частности, колбасные изделия, выработанные из мяса, закупленного у населения), существует большая разница в смысле гл. 21 НК РФ. При реализации первых налоговая база определяется в особом порядке, в отношении вторых - в общеустановленном порядке.

Аргумент, который привели финансисты, - колбасные изделия не поименованы в Перечне. На первый взгляд подобное обоснование выглядит как отписка. Но тут есть одно но. В названии перечня используется иная формулировка - перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц.

Судебная практика по обозначенной проблеме неоднозначна.

В одних случаях арбитры, соглашаясь с подходом Минфина, приходят к выводу, что в отношении операций по реализации мясных деликатесов и полуфабрикатов, выработанных предпринимателем из мяса, закупленного у населения, налоговая база исчисляется в общеустановленном порядке (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 08.06.2009 N Ф04-2975/2009(6522-А03-42) по делу N А03-8680/2008*(3)).

Иная позиция отражена в упомянутом ранее Постановлении ФАС ПО по делу N А12-6633/2013. Суть спорной ситуации: маслодельный комбинат закупал у физических лиц и предпринимателей молоко, перерабатывал его и затем продавал молочную продукцию. С целью исчисления НДС общество вело раздельный учет сырья. При продаже молочной продукции, изготовленной из молока, закупленного у физлиц, налог исчислялся в порядке, определенном п. 4 ст. 154 НК РФ: налоговая база по НДС рассчитывалась исходя из продажной цены готовой продукции за минусом стоимости молока, израсходованного на изготовление этой продукции. При продаже остальной продукции налог комбинат исчислял в общеустановленном порядке.

Как подчеркнули судьи, вывод о неуплате налогоплательщиком НДС был сделан налоговым органом не на основании исследования обстоятельств нарушения налогоплательщиком порядка ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, а исключительно на основании доводов о недопустимости применения положений п. 4 ст. 154 НК РФ к операциям реализации продуктов переработки молока.

Налоговые органы не учли, что порядок определения налоговой базы в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ предполагает уменьшение суммы фактических продаж данной категории товара (которая отражается в учете и книге продаж) на сумму, затраченную на приобретение указанной продукции.

В связи с тем, что налогоплательщик не может воспользоваться налоговыми вычетами со стоимости закупленного у населения сырья, налоговая база по НДС в случае реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения названной продукции (в том числе изначального сырья) у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками.

Схожий вывод сделан в Постановлении ФАС СКО от 16.01.2007 N Ф08-6441/06-2826А по делу N А32-24896/2005-60/971*(4): особый порядок определения налоговой базы распространяется не только на ситуации, когда приобретенная у физических лиц продукция и продукты ее переработки перепродаются в неизменном (непереработанном) виде, но и на случаи реализации готовой продукции, произведенной из указанных продуктов и продуктов их переработки (см. также Постановление ФАС УО от 08.05.2009 N Ф09-2751/09-С2 по делу N А07-13574/2008-А-БЛВ).

Следует обратить внимание и на Постановление АС ВСО от 30.07.2015 по делу N А78-7926/2014, в котором уточнено, что если продукты переработки, получаемые налогоплательщиком из закупленного у физических лиц сельскохозяйственного сырья, поименованы в Перечне, то операции по их реализации облагаются налогом в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ.

Важная деталь. В 2013 году думой Ставропольского края была предпринята попытка распространить особый порядок определения налоговой базы по НДС, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, на случаи, когда сельхозпродукция закупается у организаций, не являющихся плательщиками НДС, а также на продукцию, произведенную из сельскохозяйственного сырья (речь о законопроекте N 200574-6). Но данную инициативу отклонили по причине того, что предложенная мера не согласуется с общим принципом "построения" НДС, согласно которому налоговая база по этому налогу определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), а не исходя из разницы между ценой реализации и ценой приобретения.

Возможно, последующие попытки по изменению п. 4 ст. 154 НК РФ окажутся удачнее, а в целесообразности его изменения, с учетом наличия приведенных спорных ситуаций, сомнений, полагаем, не возникает.

Нюансы исчисления суммы налога к уплате

В части сопоставимости показателей, используемых при закупке сельхозпродукции и ее дальнейшей перепродажи, необходимо отметить следующее. Так, налогоплательщик может произвести закупку скота в живом весе, а последующую реализацию мяса осуществить по убойному весу. Подчеркнув, что в Перечень включены как скот, птица и кролики в живом весе, так и мясо и субпродукты скота и птицы, АС ВСО признал правомерным применение п. 4 ст. 154 НК РФ в такой ситуации (Постановление по делу N А78-7926/2014).

Но в данной ситуации цена закупки мяса и цена его реализации - это несопоставимые показатели. Стоимость приобретения живого скота за вычетом стоимости субпродуктов, шкур и иной побочной продукции распределяется на количество полученного при забое мяса, в результате чего стоимость 1 кг мяса в убойном весе объективно превышает цену 1 кг живого скота (Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 02.12.2014 по тому же делу). Как в таком случае определяется налоговая база? По мнению судей, указанные показатели должны быть сопоставимыми. В результате они сочли правомерными действия налогоплательщика, который при расчете налоговой базы при последующей реализации мяса для определения стоимости приобретения 1 кг убойного мяса производил пересчет живого веса в убойный*(5).

Таким образом, при установлении межценовой разницы следует применять сопоставимые показатели. Претензии контролеров о занижении налоговой базы при реализации в такой ситуации можно оспорить, используя аргументы, приведенные в Постановлении по делу N А78-7926/2014.

Выбор расчетной ставки (их две - 10/110 или 18/118) производится с учетом следующих обстоятельств.

В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ применяется расчетная ставка. Какая ставка должна использоваться в каждом конкретном случае?

Перечень товаров, налогообложение которых при их реализации производится по налоговой ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 164 НК РФ ставка 18% применяется при налогообложении в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 НК РФ.

Некоторые товары, приведенные в п. 2 ст. 164 НК РФ, являются сельхозпродукцией, поименованной в Перечне. Поэтому, если та или иная сельхозпродукция упомянута и в налоговой норме, и в Перечне, при ее реализации следует применять расчетную ставку 10/110. В случае, когда сельхозпродукция включена только в Перечень, операции по ее дальнейшей перепродаже облагаются налогом с применением ставки 18/118.

Пример 3

Предприниматель закупил у физических лиц белые грибы в количестве 240 кг по закупочной цене 280 руб. за кг. В дальнейшем эти грибы он реализует через свой магазин по цене 380 руб. за кг.

Дикорастущие грибы включены в Перечень, но не поименованы в п. 2 ст. 164 НК РФ. Следовательно, предприниматель при дальнейшей реализации грибов должен использовать расчетную ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма налога к уплате в бюджет составит 3 661,02 руб. (240 кг х (380 - 280) руб. х 18/118).

Оформление счета-фактуры

Особый порядок в исчислении налоговой базы в анализируемой ситуации сказался на порядке заполнения отдельных граф счета-фактуры. В частности, согласно пп. "д", "з", "и" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры*(6) в счете-фактуре:

- в графе 5 отражается межценовая разница;

- в графе 8 - сумма НДС, исчисленная по расчетной ставке (10/110 или 18/118);

- в графе 9 - стоимость реализованной продукции с учетом налога.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 6

Используя данные из предыдущего примера, заполним счет-фактуру на реализацию 240 кг белых грибов.

Счет-фактура (извлечение) в описанной ситуации будет выглядеть так:

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
1	5	7	8	9
Грибы белые	24 000	18/118	3 661,02	91 200

Как видим, сумма показателей, отражаемых в графах 5 и 8, составляет 27 661,02 руб., она никак не равна показателю из графы 9.

Если продавец в нарушение указанных особенностей заполнения счета-фактуры, где налоговой базой является межценовая разница, выставит счет-фактуру с НДС, исчисленным по правилам, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ, - с полной цены реализуемого товара, то это может послужить основанием для взыскания с него дополнительных сумм налога.

Однако, если в налоговой декларации сведения по операциям, где налоговой базой считается межценовая разница и в отношении которых применяются расчетные ставки, отражены правильно*(7), налогоплательщикам, как правило, удается "отбиться" от подобных претензий контролеров. Арбитры, принимая их сторону, отмечают: при составлении налоговой декларации не нарушен порядок исчисления НДС, обязанность по уплате налога исполнена в полном объеме. Неправильное оформление счета-фактуры в данной ситуации не является основанием для доначисления налога (см., например, постановления ФАС ЗСО от 16.04.2012 по делу N А45-9133/2011, от 27.12.2010 по делу N А03-2794/2010 *(8), ФАС СКО от 11.08.2011 по делу N А25-1519/2010).

* * *

Подведем итоги.

Суть особого порядка, установленного в п. 4 ст. 154 НК РФ, заключается в следующем. Налоговой базой для исчисления является межценовая разница, а налог исчисляется с использованием расчетных ставок (10/110 или 18/118). Указанный порядок применяется при продаже сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, которые:

- включены в Перечень;

- закуплены у физических лиц, не являющихся предпринимателями.

Применение особого порядка, пожалуй, не вызовет нареканий со стороны контролирующих органов только в одном случае: когда приобретенная у физических лиц сельхозпродукция и продукты ее переработки перепродаются в неизменном (непереработанном) виде. В случае реализации готовой продукции, произведенной из указанной продукции и продуктов ее переработки, могут возникнуть разногласия, разрешать которые придется, скорее всего, в судебном порядке. Предугадать исход подобного спора заранее проблематично.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утв. Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

*(2) Это следует из содержания ст. 2 ГК РФ, определяющей сферу применения гражданского законодательства.

*(3) Определением ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-12507/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 09.08.2007 N 8061/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Согласно Методическим указаниям по проведению расчетов объемов производства продукции растениеводства и животноводства (в натуральном выражении) в хозяйствах всех категорий, согласно которым производство скота и птицы на убой исчисляется в живом и убойном весе (включая жир-сырец, субпродукты I и II категории), утв. Приказом Росстата от 28.10.2010 N 374.

*(6) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(7) Согласно п. 38.1 Порядка заполнения декларации (утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) в разд. 3 по строкам 030 и 040 отражаются налоговая база, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ (графа 5), и сумма налога, исчисленная с применением расчетных ставок 18/118 и 10/110 соответственно (графа 8).

*(8) Определением ВАС РФ от 23.06.2011 N ВАС-5176/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.