ООО N 1 приобрело у правообладателей следующие права (дальнейшая продажа не предполагалась):
1. Права на фонограммы музыкальных произведений по договорам отчуждения исключительных прав на фонограммы;
2. Права на произведения (музыка и текст) по лицензионным договорам передачи исключительных прав, с ограничением срока использования (5 лет), с разрешением передачи прав по сублицензионному договору.
Затем ООО N 1 передало указанные права по аналогичным договорам ООО N 2 (по некоторым произведениям - через несколько лет, по другим - практически в тот же месяц).
У ООО N 1 и у ООО N 2 в бухгалтерском учете фонограммы соответствуют условиям п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Каков бухгалтерский учет в ООО N 1 и в ООО N 2 данных хозяйственных операций, включая приобретение и реализацию прав и окончание срока владения по договору?
Изготовителю фонограммы и автору музыкального произведения с текстом или без текста (иному правообладателю) принадлежит исключительное право использовать, распоряжаться исключительным правом на фонограмму и произведение любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих фонограмм и произведений в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1270, п. 1 ст. 1324 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:
1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
В рассматриваемой ситуации исключительные права на фонограммы переданы ООО N 1 на основании договора об отчуждении исключительного права на фонограммы. Соответственно, исключительные права на фонограмму, как произведение искусства, могут быть приняты к учету в качестве нематериального актива (п. 4 ПБУ 17/2007).
К другому объекту учета относятся нематериальные активы, полученные в пользование, которые воплощены в виде права использования произведения (музыка, текст) на основании лицензионного договора, в соответствии с которым лицензиар предоставил ООО N 1:
- права использования произведений без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (т.е. ООО N 1 предоставлена исключительная лицензия);
- согласие на предоставление другим лицам права использования произведений в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для ООО N 1 (т.е. ООО N 1 вправе заключить с ООО N 2 сублицензионный договор (ст. 1238 ГК РФ)).
Бухгалтерский учет исключительных прав на фонограмму
Исключительные права на фонограмму принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Рассматриваемая ситуация, как следует из вопроса, соответствует условиям п. 3 ПБУ 14/2007. Поэтому исключительные права на фонограмму должны приниматься к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.
Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, используется счет 04 "Нематериальные активы". Принятие к бухгалтерскому учету нематериального актива отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 08 "Приобретение во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).
Возможные виды расходов на приобретение нематериального актива, учитываемые при определении первоначальной стоимости, указаны в п. 8 ПБУ 14/2007.
При принятии объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива организация должна определить срок его полезного использования (период, в течение которого компания предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды). В течение всего срока полезного использования будет погашаться первоначальная стоимость актива посредством начисления амортизации, причем начисление амортизации не приостанавливается и не зависит от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п.п. 23, 25, 31, 33 ПБУ 14/2007).
Из анализа Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов), утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, и Инструкции следует, что начисление амортизации может отражаться в бухгалтерском учете с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" либо без применения этого счета. В первом случае начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), во втором - начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы". Следовательно, порядок начисления амортизации организация должна зафиксировать в учетной политике организации.
Если по нематериальному активу невозможно надежно определить срок полезного использования, то такой нематериальный актив признается активом с неопределенным сроком полезного использования. По такому нематериальному активу амортизация не начисляется (абзац второй п. 23, абзац четвертый п. 25 ПБУ 14/2007).
Стоимость нематериального актива, который выбывает из учета в связи с отчуждением исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам (п. 34 ПБУ 14/2007).
Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов (п. 35 ПБУ 14/2007). Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете ООО N 1 приобретение исключительных прав на фонограмму может сопровождаться следующими записями:
Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60
- отражены затраты, связанные с приобретением исключительных прав на фонограмму;
Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам" Кредит 60
- отражена сумма НДС;
- перечислены денежные средства по договору об отчуждении исключительного права на фонограмму.
На дату выполнения условий для признания фонограмм в качестве нематериальных активов делается запись:
Дебет 04 Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов"
- сформирована первоначальная стоимость фонограммы;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам"
- принят к вычету НДС.
Ежемесячно в течение срока полезного использования начисляется амортизация.
При использовании счета 05 "Амортизация нематериальных активов" начисление амортизации сопровождается записью:
- начислена амортизация.
Без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов" начисление амортизации сопровождается записью:
- начислена амортизация.
Выбытие нематериального актива в связи с отчуждением исключительного права на фонограмму сопровождается записями:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от отчуждения исключительного права на фонограмму;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- исчислен НДС;
- списана начисленная ранее амортизация;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 04
- списана остаточная стоимость нематериального актива.
В бухгалтерском учете ООО N 2 приобретенные у ООО N 1 на основании договора исключительные права на фонограмму будут признаны нематериальным активом. Поэтому в бухгалтерском учете ООО N 2 операции с этим нематериальным активом будут сопровождаться аналогичными проводками.
Бухгалтерский учет операций предоставления прав использования результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионных договоров
Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 операции, связанные с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, отражаются в бухгалтерском учете на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.
В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Планом счетов не предусмотрен специальный забалансовый счет для учета нематериальных активов, поэтому организация может отразить в рабочем плане счетов в учетной политике специальный счет, например счет 012.
В бухгалтерском учете ООО N 1 получение права пользования произведениями в соответствии с лицензионным договором сроком на пять лет будет сопровождаться записью по дебету счета 012. По окончании срока действия лицензионного договора списание произведений с забалансового счета сопровождается записью по кредиту счета 012.
В общем случае передача имущественных прав, в том числе прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с абзацем вторым п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Следовательно, если в соответствии с лицензионным договором, заключенным между лицензиаром и ООО N 1, платежи за предоставленное право использования произведений производятся в виде периодических платежей, то оплата будет сопровождаться записями (проводки по НДС опускаем):
- выплачено вознаграждение лицензиару;
Дебет 20 (26, 44), субсчет Кредит 76
- отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару.
Платежи за предоставленное право использования произведений, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете ООО N 1 записями:
- выплачено вознаграждение лицензиару;
- отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару.
Ежемесячно в течение действия лицензионного договора (пяти лет) ООО N 1 должно списывать расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару, записью:
- отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару.
Платежи, причитающиеся ООО N 1 по заключенным ей с разрешения лицензиара сублицензионным договорам, признаются в бухгалтерском учете в качестве выручки и отражаются записями (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организаций"):
- отражены платежи по сублицензионным договорам.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации НМА методами, отличными от линейного;
- Энциклопедия решений. Учет амортизации НМА нелинейным методом;
- Энциклопедия решений. Амортизация НМА в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка;
- Энциклопедия решений. Амортизация НМА в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журавлев Вячеслав
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
28 октября 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.
Основные преимущества услуги Правового консалтинга:
Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.
Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.
Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.
Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.
Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.