Решение Федеральной налоговой службы от 16 января 2014 г. N 291 Вычет по НДС на основании корректировочной счет-фактуры не может быть заявлен ранее налогового периода её составления

Решение Федеральной налоговой службы от 16 января 2014 г. N 291

Налоговым органом получена апелляционная жалоба Х (далее - Заявитель, Общество) от 06.12.2013 на решение инспекции (далее - инспекция) от 08.11.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение) которое вручено Заявителю 15.11.2013.

Из материалов апелляционной жалобы Заявителя и представленной инспекцией информации следует, что инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) проведена камеральная налоговая проверка Общества на основе уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2012 года (корректировка N 1), представленной в инспекцию 30.04.2013.

В уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года (корректировка N 1) сумма НДС, подлежащая возмещению, уменьшена на 54 897 725,00 рублей и составила 1 167 967 062,00 рубля.

Ранее решением инспекции от 26.10.2012 Обществу возмещен НДС в размере 1 000 000 000,00 рублей, заявленный к возмещению, в заявительном порядке.

Решением инспекции от 31.01.2013 Обществу возмещен НДС в сумме 222 864 787,00 рублей.

С учетом суммы НДС, восстановленной к уплате в бюджет, в размере 54 897 725,00 рублей решением инспекции от 08.08.2013 Обществу возмещен НДС в размере 0 рублей.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено Решение, согласно которому Обществу доначислена сумма излишне возмещенного НДС с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 269 096 119,00 рублей, а также начислены пени в сумме 17 380 662,42 рубля.

Заявитель, не согласившись с Решением, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, в которой просит его отменить.

1. Из пункта 1.1 Решения следует, что Общество отразило в 3 квартале 2012 года операции по реализации услуг по передаче электрической энергии ЮЛ 1, оказанных в иных налоговых периодах, что привело к завышению исчисленного НДС на сумму 23 237 058,00 рублей.

В апелляционной жалобе Заявитель указывает, что Общество правомерно исчислило в 3 квартале 2012 года НДС с услуг по передаче электрической энергии, оказанных ЮЛ 1 в период с апреля 2011 года по июнь 2012 года, поскольку договор оказания услуг по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети заключен с контрагентом только 18.07.2012. Соответственно, стоимость указанных услуг включена в налоговую базу по НДС за 3 квартал 2012 года.

При этом Заявитель указывает, что, поскольку документами, подтверждающими сдачу результатов услуг и, соответственно, факт их выполнения, является акт об оказании услуг по передаче электрической энергии, моментом определения налоговой базы по НДС следует признавать дату подписания акта об оказании услуг по передаче электрической энергии.

Налоговым органом, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, оценив и исследовав материалы камеральной налоговой проверки, установила следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 4 статьи 166 Кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 167 Кодекса в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 статьи 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из пункта 4 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861 (далее - Правила), услуги по передаче электрической энергии предоставляются сетевой организацией на основании договора о возмездном оказании услуг по передаче электрической энергии.

Из Решения следует, что между Х и ЮЛ 1 (Потребитель) заключен договор оказания услуг по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети от 18.07.2012.

Пунктом 1.1. договора от 18.07.2012 установлено, что Х обязуется оказывать услуги по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети путем осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, в том числе по оперативно - технологическому управлению, обеспечивающих передачу электрической энергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих Х на праве собственности или на ином предусмотренном федеральными законами основании, а Потребитель обязуется оплачивать эти услуги.

В соответствии с пунктом 4.1 договора от 18.07.2012 расчетным периодом по оплате услуг, оказываемых Х по данному договору, считается календарный месяц.

Из пункта 4.10. договора от 18.07.2012 следует, что окончательный расчет за расчетный период производится на основании акта об оказании услуг по передаче электрической энергии в течении 5 (пяти) дней с даты его направления Х в адрес Потребителя.

Согласно пункту 4.11. договора от 18.07.2012 по окончании каждого расчетного периода стороны обязаны подписать акт об оказании услуг (далее - Акт) по форме к данному договору. Акт составляется Х в двух экземплярах.

Оригиналы Акта в двух экземплярах подписываются Х и направляются для подписания Потребителю способом, позволяющим подтвердить дату отправки.

Копия подписанного со стороны Х Акта направляется Потребителю посредством факсимильной связи или в сканированном виде посредством электронной почты.

В течение 2 (двух) рабочих дней с момента получения копии Акта Потребитель направляет в Х посредством факсимильной связи или в сканированном виде по электронной почте подписанную уполномоченным лицом со своей стороны факсимильную (сканированную) копию Акта либо письменные возражения по Акту.

В случае неподписания Потребителем факсимильной (сканированной) копии Акта и непредставления им письменных возражений в течение 2 (двух) рабочих дней с момента получения им факсимильной (сканированной) копии Акта, услуги считаются оказанными и принятыми.

В соответствии с пунктом 8.1 договора от 18.07.2012 данный договор вступает в силу с даты его подписания сторонами и распространяет свое действие на отношения сторон, возникшие с 00 часов 00 минут 01 апреля 2011 года и действует до 24 часов 00 минут 31 декабря 2011 года.

Согласно пункту 8.2 договора от 18.07.2012 считается пролонгированным на каждый последующий календарный год, если одна из сторон не уведомила в письменной форме другую сторону о желании расторгнуть договор не менее чем за 30 (тридцать) дней до истечения срока его действия.

Из материалов проверки следует, что Обществом 31.12.2012 составлены акты об оказании услуг по передаче электрической энергии за период с апреля 2011 года по июнь 2012 года.

В связи с реализацией услуг по передаче электрической энергии, оказанных по договору от 18.07.2012 за период с 01 апреля 2011 года по 30 июня 2012 года, Обществом в адрес ЮЛ 1 выставлены следующие счета-фактуры на общую сумму 129 094 786,94 рублей, кроме того НДС в размере 23 237 058,06 рублей:

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за апрель 2011 года на сумму 8 341 091,02 рубль, кроме того НДС - 1 501 396,38 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за май 2011 года на сумму 8 906 489,65 рублей, кроме того НДС - 1 603 168,14 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за июнь 2011 года на сумму 8 624 223,44 рубля, кроме того НДС - 1 552 360,22 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за июль 2011 года на сумму 8 712 124,23 рубля, кроме того НДС - 1 568 179,00 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за август 2011 года на сумму 9 000 465,13 рублей, кроме того НДС - 1 620 083,72 рубля;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за сентябрь 2011 года на сумму 8 105 281,75 рубль, кроме того НДС - 1 458 950,49 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за октябрь 2011 года на сумму 8 748 811,37 рублей, кроме того НДС - 1 574 786,05 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за ноябрь 2011 года на сумму 6 820 880,90 рублей, кроме того НДС - 1 227 758,56 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за декабрь 2011 года на сумму 8 000 019,35 рублей, кроме того НДС - 1 440 003,48 рубля;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за январь 2012 года на сумму 9 836 838,31 рублей, кроме того НДС - 1 770 630,90 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за февраль 2012 года на сумму 9 849 438,23 рублей, кроме того НДС - 1 772 898,88 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за март 2012 года на сумму 8 911 326,24 рублей, кроме того НДС - 1 604 326,24 рублей;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за апрель 2012 года на сумму 8 607 507,99 рублей, кроме того НДС - 1 549 351,44 рубль;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за май 2012 года на сумму 8 854 454,83 рубля, кроме того НДС - 1 593 801,87 рубль;

- от 31.12.2012 за услуги по передаче электрической энергии за июнь 2012 года на сумму 7 775 834,50 рубля, кроме того НДС - 1 399 650,21 рублей.

Общество указанные счета-фактуры отразило в дополнительном листе к книге продаж за 3 квартал 2012 года в связи с тем, что договор оказания услуг по передаче электрической энергии заключен 18.07.2012.

Вместе с тем, договор от 18.07.2012 распространяет свое действие на отношения сторон, возникшие с 00 часов 00 минут 01 апреля 2011 года и действует до 24 часов 00 минут 31.12.2011 с последующей пролонгацией на каждый календарный год.

С учетом изложенного положения указанного договора действовали, в том числе в периоде с апреля 2011 года по июнь 2012 года.

Следовательно, Общество должно было определять налоговую базу не в период заключения договора (3 квартал 2012 года), а в период фактического оказания услуг по передаче электрической энергии (2,3,4 кварталы 2011 года и 1,2 кварталы 2012 года).

Также не может быть принята во внимание ссылка Общества на то, что моментом определения налоговой базы по НДС следует признавать дату подписания акта об оказании услуг по передачи электрической энергии по следующим основаниям.

Из актов об оказании услуг по передаче электрической энергии следует, что данные акты составлены 31.12.2012.

Вместе с тем, учитывая, что акты об оказании услуг по передаче электрической энергии составлены за период за апрель-декабрь 2011 года и январь-июнь 2012 года моментом определения налоговой базы по НДС являются периоды, в которых произошла отгрузка услуг по передаче электрической энергии, а не дата подписания акта.

При таких обстоятельствах налоговый орган признает вывод инспекции, изложенный в пункте 1.1 Решения, о завышении в 3 квартале 2012 года суммы НДС, исчисленной по операциям реализации услуг по передаче электрической энергии ЮЛ 1, на 23 237 058,00 рублей, обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

2. Пунктом 1.2 Решения установлено, что Обществом в нарушение пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 Кодекса неправомерно принят к вычету НДС в 3 квартале 2012 года в сумме 1 193 362,00 рубля.

Согласно Решению инспекцией установлено, что НДС в сумме 1 193 362,00 рубля, исчисленный с авансовых платежей, полученных от ЮЛ 2 по договору аренды имущества, неправомерно принят Обществом к вычету, поскольку данные денежные средства получены Х в счет уже оказанных им услуг.

Кроме того, как следует из Решения, в книге продаж за 3 квартал 2013 года, дополнительных листах к ней, а также в книгах продаж за более ранние периоды и дополнительных листам к ним не отражены суммы НДС, исчисленные с авансов, на сумму 1 193 362,00 рубля.

В апелляционной жалобе Заявитель не оспаривает выводы инспекции и указывает, что в отношении неправомерно принятой к вычету суммы НДС в размере 1 193 362,00 рублей Обществом в учет и отчетность внесены сторнирующие проводки, которые будут отражены в уточненной (корректировке N 2) декларации по НДС за 3 квартал 2012 года.

Данный факт подтверждается дополнительным листом к книге покупок за 2 квартал 2012 года и оборотно - сальдовой ведомостью за указанный период.

Вместе с тем, в апелляционной жалобе Общество просит отменить Решение в полном объеме.

Налоговый орган, изучив материалы камеральной налоговой проверки, установила следующее.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

В силу пункта 1 статьи 167 Кодекса в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 статьи 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Из пункта 6 статьи 172 Кодекса следует, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как следует из представленных материалов, Х и ЮЛ 2 заключен договор аренды недвижимого имущества от 28.09.2012, согласно которому арендодатель обязуется передать арендатору нежилые помещения общей площадью 532,20 кв. метров, расположенные на втором этаже блока многофункционального общественного центра.

Согласно акту приема-передачи недвижимого имущества (нежилые помещения) от 05.03.2012 указанное имущество Х фактически передано ЮЛ 2 05.10.2011.

Обществом в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года (корректировка N 1) заявлен к вычету НДС в размере 1 193 362,00 рубля, исчисленный с авансовых платежей, полученных от ЮЛ 2 по договору аренды недвижимого имущества от 28.09.2012, по следующим счетам-фактурам:

- от 17.01.2013 на сумму 2 265 925,00 рублей, в том числе НДС - 345 649,65 рублей;

- от 17.01.2013 на сумму рублей, в том числе НДС - 227 076,88 рублей.

Из представленных Обществом платежных поручений от 17.01.2013 инспекцией установлено следующее:

платежным поручением от 17.01.2013 на основании которого выставлен счет-фактура от 17.01.2013, ЮЛ 2 произведена оплата по договору аренды недвижимого имущества от 28.09.2012 за период с 01.12.2011 по 30.09.2012;

платежным поручением от 17.01.2013, на основании которого выставлен счет-фактура от 17.01.2013, ЮЛ 2 произведена оплата по договору аренды недвижимого имущества от 28.09.2012 за период с 05.10.2011 по 30.09.2012.

Таким образом, указанными платежными поручениями оплачены уже оказанные в период с 05.10.2011 по 30.09.2012 услуги по аренде недвижимого имущества, в связи с чем денежные средства, перечисленные по платежным поручениям от 17.01.2012 не являются оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Кроме того, в книге продаж за 3 квартал 2012 года, дополнительных листах к ней, а также в книгах продаж за более ранние периоды и дополнительных листам к ним не отражены суммы НДС, исчисленные с авансов, по счетам-фактурам от 17.01.2013 в размере 1 193 362,00 рублей.

Следовательно, Обществом не были выполнены условия применения налогового вычета, установленные пунктом 8 статьи 171 Кодекса, а именно не исчислен НДС с денежных средств, полученных от ЮЛ 2 и квалифицируемых Х в качестве оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

При таких обстоятельствах инспекцией обоснованно сделан вывод о неправомерном применении Обществом вычета по НДС в размере 1 193 362,00 рублей по счетам-фактурам от 17.01.2013 в связи с невыполнением обязательных условий для принятия НДС к вычету с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании вышеизложенного налоговый орган признает вывод инспекции, изложенный в пункте 1.2 Решения, о неправомерном завышении Обществом в 3 квартале 2012 года налоговых вычетов по НДС на сумму 1 193 362,00 рубля, а также начисление пеней обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

3. Пунктом 1.3 Решения установлено, что Обществом в нарушение пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Кодекса неправомерно принят к вычету НДС в 3 квартале 2012 года в размере 267 902 757 рублей по счетам-фактурам, выставленным в более поздних налоговых периодах.

Основанием для указанного вывода послужили установленные инспекцией факты принятия Обществом в 3 квартале 2012 года к вычету суммы НДС по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в адрес контрагентов ЮЛ 3, ЮЛ 4, ЮЛ 5, ЮЛ 6, ЮЛ 7, ЮЛ 8, ЮЛ 9, ЮЛ 10 и датированным 31.12.2012. По мнению инспекции, НДС по указанным счетам-фактурам может быть заявлен к вычету не ранее 4 квартала 2012 года.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что в 2011 году Обществом были заключены договоры аренды объектов ЮЛ 3 и ЮЛ 10. В связи с заключением данных договоров в адрес контрагентов ЮЛ 4 - ЮЛ 9 были направлены уведомления о расторжении действующих договоров оказания услуг по передаче электрической энергии.

Указанные Контрагенты не признали факт расторжения договоров и оспорили правомочность действий Х в арбитражных судах. Решениями арбитражных судов признана незаконность расторжения договоров с Контрагентами.

Таким образом, договорные отношения с Контрагентами были восстановлены, в связи с чем Обществом 31.12.2012 были составлены и направлены в адрес Контрагентов счета-фактуры, а также акты об оказании услуг за каждый месяц со 2 квартала 2011 года по 4 квартал 2012 года.

Стоимость оказанных ЮЛ 3 услуг Заявителем также была скорректирована в сторону уменьшения на объем потреблённой электроэнергии и мощности Контрагентами, в связи с чем были сформированы корректировочные счета-фактуры за каждый месяц со 2 квартала 2011 года по 4 квартал 2012 года, датированные также 31.12.2012.

Суммы НДС в связи с корректировкой услуг по передаче электрической энергии Контрагентам были отражены в уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2012 года и дополнительных листах к книге продаж и составили 267 909 827,65 рублей.

Сумма НДС в связи с корректировкой услуг по передаче электрической энергии ЮЛ 3 составила 267 902 757,00 рублей и была отражена в дополнительных листах книги покупок за 3 квартал 2012 года.

В соответствии с Решением инспекция согласна с суммой НДС, отраженной в книге продаж по корректировочным счетам-фактурам. Одновременно, по мнению инспекции, отражение в книге покупок корректировочных счетов-фактур по ЮЛ 3 является неправомерным.

Вывод инспекции, основанный на пункте 10 статьи 172 Кодекса, в соответствии с которым суммы НДС по корректировочным счетам-фактурам подлежат вычету с даты их составления, является необоснованным, поскольку указанной статьей Кодекса налоговый период отражения корректировочных счетов-фактур не ограничивается.

Налоговый орган, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, оценив и исследовав материалы камеральной налоговой проверки, установила следующее.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 169 Кодекса корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном данной главой 21 Кодекса.

В соответствии с абзацем 1 пунктом 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи. Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пунктом 13 статьи 171 Кодекса установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 10 статьи 172 Кодекса вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Как следует из Решения, инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что Х в дополнительном листе книги покупок за 3 квартал 2012 года заявлен к вычету НДС в размере 267 902 757,00 рублей в связи с уменьшением объема услуг по передаче электрической энергии, в том числе:

- по ЮЛ 4 - 1 591 400,74 рублей;

- по ЮЛ 5 - 1 663 604,35 рубля;

- по ЮЛ 6 - 2 510 643,06 рубля;

- по ЮЛ 7 - 5 140 642,29 рубля;

- по ЮЛ 8 - 17 736 689,60 рублей;

- по ЮЛ 10 - 32 975 433,76 рубля;

- по ЮЛ 9 - 38 636 210,56 рублей;

- по ЮЛ 2 - 167 648 132,92 рубля.

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 Кодекса вычет по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, производится на основании корректировочных счетов-фактур и, соответственно не может быть осуществлен ранее даты их составления.

Следовательно, право на вычет по корректировочным счетам-фактурам, составленным 31.12.2012, возникло у Общества в 4 квартале 2012 года, в связи с чем Общество неправомерно приняло в 3 квартале 2012 года к вычету НДС по указанным корректировочным счетам-фактурам в размере 267 902 757,00 рублей.

В отношении довода Общества о том, что инспекций не скорректированы налоговые обязательства на сумму НДС в размере 267 902 757,00 рублей, исчисленную по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в адрес Контрагентов, и включенную в книгу продаж за 3 квартал 2012 года, налоговый орган сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 154 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав.

Следовательно, корректировочные счета-фактуры, выставленные в адрес Контрагентов в связи с увеличением стоимости услуг по передаче электрической энергии, правомерно учтены Х в период их отгрузки, то есть в 3 квартале 2012 года.

При таких обстоятельствах налоговый органа признает вывод инспекции, изложенный в пункте 1.3 Решения, о неправомерном принятии к вычету НДС в 3 квартале 2012 года в размере 267 902 757,00 рублей по счетам-фактурам, составленных в более поздних периодах, а также начисление пеней обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

На основании изложенного налоговый орган, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, оставляет апелляционную жалобу Х на решение инспекции от 08.11.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без удовлетворения.