Должен ли покупатель восстановить НДС с аванса, если поставщик осуществил перевод долга (К.С. Стриж, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2014 г.)

Должен ли покупатель восстановить НДС с аванса, если поставщик осуществил перевод долга

В хозяйственной жизни организации возможна ситуация, когда она, заключив договор с поставщиком на условиях предоплаты, перечислила аванс и приняла к вычету НДС, а поставщик взял и перевел долг на третье лицо. Должна ли организация-покупатель восстанавливать НДС с предоплаты (именно на этом, как показывает практика, нередко настаивают налоговики)?

Разберем данный вопрос на примере одного постановления арбитражного суда. А для начала напомним читателям некоторые особенности самой процедуры перевода долга.

Соглашение о переводе долга

В силу п. 1 ст. 391 ГК РФ (в редакции, действующей с 01.07.2014) перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником с согласия кредитора.

В чем заключаются особенности соглашения о переводе долга?

Во-первых, на основании п. 4 ст. 391 ГК РФ к его форме применяются правила, содержащиеся в ст. 389 ГК РФ. То есть перевод долга по сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должен быть осуществлен в той же форме.

Во-вторых, перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным (абз. 1 п. 2 ст. 391 ГК РФ).

В-третьих, если кредитор дает предварительное согласие на перевод долга, этот перевод считается состоявшимся в момент получения кредитором уведомления о переводе долга (абз. 2 п. 2 ст. 391 ГК РФ).

В-четвертых, для перевода долга по обязательствам, связанным с предпринимательской деятельностью, предусмотрены особые правила:

- перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, на основании которого новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника (абз. 2 п. 1 ст. 391 ГК РФ);

- первоначальный должник и новый должник несут солидарную ответственность перед кредитором (если соглашением о переводе долга не предусмотрена субсидиарная ответственность первоначального должника либо первоначальный должник не освобожден от исполнения обязательства). Первоначальный должник вправе отказаться от освобождения от исполнения обязательства (абз. 2 п. 3 ст. 391 ГК РФ);

- к новому должнику, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству (если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений) (абз. 2 п. 3 ст. 391 ГК РФ).

Обращаем ваше внимание, что перевод долга не следует путать с исполнением обязательства третьим лицом, которое в силу п. 1 ст. 313 ГК РФ может быть возложено на него должником. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

При исполнении обязательства третьим лицом перемены лиц в отношениях с кредитором не происходит (в отличие от перевода долга).

Предположим, покупатель (организация А) по договору купли-продажи товаров перечислил 100%-ю предоплату поставщику (организации В). Тот, получив согласие покупателя, перевел обязательство по поставке товара на организацию С (нового должника).

Таким образом, в результате перевода долга произошла замена должника в обязательстве: товар теперь должна поставить организация С. При этом новый должник получает от организации В предоплату, ранее перечисленную ей организацией А.

Когда восстанавливать НДС с аванса?

В силу п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров.

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, организация А примет к вычету НДС, предъявленный ей организацией В, с полученной предоплаты по п. 12 ст. 171 НК РФ при наличии документов, поименованных в п. 9 ст. 172 НК РФ.

Новый поставщик - организация С отгрузит товары организации А и выпишет счет-фактуру. Организация А примет товары на учет и при наличии счета-фактуры примет к вычету сумму "входного" НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом организация А должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету с суммы перечисленной предоплаты, на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

А вот когда она должна это сделать: на дату принятия к вычету входного НДС по приобретенным товарам или на дату перевода долга? Нередко на практике данный вопрос вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

На примере одного постановления арбитражного суда, вынесенного в пользу организации (ООО "С.Б."), рассмотрим, какие аргументы позволили судьям принять соответствующее решение.

Итак, в Постановлении АС ПО от 03.09.2014 N Ф06-14213/2013 рассматривалась следующая ситуация. ООО "С.Б." (заказчик) заключило с ЗАО "А." договор на проведение реконструкции и модернизации производственных помещений и перечислило оплату в счет предстоящего выполнения работ.

По договору перевода долга ЗАО "А." перевело свои обязательства по договору с ООО "С.Б." на ООО "А.".

По мнению налогового органа, в результате заключения договора о переводе долга между ЗАО "А." и ООО "А." денежное обязательство ЗАО "А." перед ООО "С.Б." прекратилось и, соответственно, общество должно было восстановить НДС, ранее заявленный к возмещению с перечисленной в ЗАО "А." оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Однако судьи с этим не согласились.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором:

- суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ;

- произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок.

Таким образом, как отметили арбитры, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривается обязанность организации по восстановлению НДС, принятого к вычету с суммы аванса, в случае, если аванс был возвращен, а договор, на основании которого аванс был уплачен, расторгнут или изменен.

Законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС (изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств).

Статьей 391 ГК РФ допускается перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора.

Поскольку перевод долга влечет правопреемство (замену должника), обязательство первоначального должника переходит к новому в полном объеме. В результате совершения сделки перевода долга обязательство не прекращается, изменяется только его субъектный состав.

Заключение договора перевода долга, в результате которого обязательство переходит к иному лицу, не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания восстановления НДС, равно как у другой стороны не возникает право на применение налоговых вычетов.

НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если аванс не был возвращен.

Право на вычет ранее уплаченного НДС возникает только в том случае, если авансовые платежи, содержащие в себе ранее полученный от контрагента НДС, будут возвращены кредитору. Соответственно, обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, возникает только при возврате контрагентом сумм авансовых платежей.

В случае, рассматриваемом в Постановлении N Ф06-14213/2013, отсутствуют основания для восстановления НДС, предусмотренные пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Договоры поставки, заключенные с ЗАО "А.", свое действие не прекратили, обязанности по исполнению договоров переданы новому должнику - ООО "А.". Авансовые платежи обществу не возвращены, доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Таким образом, судьи не приняли довод налогового органа о необходимости восстановления НДС по взаимоотношениям с ЗАО "А." и поддержали налогоплательщика - ООО "С.Б.".

Бухгалтерский учет

На практическом примере рассмотрим, как организации-кредитору отразить в бухгалтерском учете операции, если ее контрагент-должник осуществил перевод долга на третье лицо.

Пример

18.08.2014 организация А перечислила организации В в счет предстоящих поставок товаров 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

19.09.2014 организация В (с согласия А) перевела долг на организацию С и перечислила ей в полном объеме полученную сумму предоплаты.

20.10.2014 организация А получила товар от организации С.

В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
18.08.2014
Перечислена предоплата в счет предстоящей поставки товара	60-1 (орг. В)	51	1 180 000
Принят к вычету НДС с перечисленной предоплаты	68	76-НДС	180 000
19.09.2014
Отражен перевод долга первоначальным должником (организацией В) на нового должника (организацию С)	60-1 (орг. С)	60-1 (орг. В)	1 180 000
20.10.2014
Принят на учет товар, поступивший от нового поставщика (организации С) (1 180 000 - 180 000) руб.	41	60-2 (орг. С)	1 000 000
Отражен НДС	19	60-2 (орг. С)	180 000
Принят к вычету "входной" НДС	68	19	180 000
Восстановлен НДС, принятый к вычету с суммы предоплаты	76-НДС	68	180 000
Зачтена предоплата за полученный товар	60-2 (орг. С)	60-1 (орг. С)	1 180 000

К.С. Стриж,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2014 г.