Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА: вопросы контроля качества аудиторских организаций
В статье проводится сравнительный анализ положений федеральных стандартов аудиторской деятельности и международных стандартов аудита в части контроля качества работы аудиторских организаций.
Хорошо известно, что 23 октября 2013 г. Государственная Дума Российской Федерации приняла в первом чтении проект закона*(1) о внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ [1]. В соответствии с этим законопроектом на территории Российской Федерации планируется ввести в действие международные стандарты аудита (МСА), принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. Эти документы становятся обязательными при осуществлении аудиторской деятельности для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. В этой связи целесообразно провести сравнительный анализ основных положений ныне действующих федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) и МСА.
Настоящая статья посвящена сравнительному анализу положений ФСАД и МСА, устанавливающих требования к контролю качества работы аудиторских организаций. Здесь мы имеем две пары стандартов: ФПСАД N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" [3] и международный стандарт ISQC1 "Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements" [6] устанавливают требования к системам контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при осуществлении аудиторской деятельности, а ФПСАД N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" [2] и МСА 220 "Quality control for an audit of financial statements" [7] устанавливают дополнительные требования к контролю качества при выполнении заданий по аудиту. Ниже эти две пары стандартов анализируются по отдельности. Аналогичный анализ проводился автором в 2008-2009 гг. [5].
Общие требования к контролю качества работы аудиторских организаций
В этом подразделе статьи проводится сравнительный анализ основных положений двух стандартов - международного стандарта по контролю качества ISQC1 "Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements" и ФПСАД N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях".
Цели и область применения стандартов ISQC1 и ФПСАД N 34. Цели и область применения стандартов ISQC1 и ФПСАД N 34, сформулированные в §§ 1-11 международного стандарта ISQC1 и в пп. 1-4 ФПСАД N 34, в основном совпадают. Единственное различие заключается в том, что область применения положений и требований ФПСАД N 34 - это осуществление аудиторской деятельности аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами (т.е. выполнение заданий по аудиту и оказание сопутствующих аудиту услуг: обзорные проверки, выполнение согласованных процедур и компиляция финансовой информации [4]), тогда как нормы и требования международного стандарта ISQC1 распространяются на услуги по аудиту и выполнению обзорных проверок финансовой отчетности, а также другие услуги по подтверждению достоверности информации и иные сопутствующие услуги. Здесь под другими услугами по подтверждению достоверности информации понимаются услуги, выполнение которых регулируется международным стандартом ISAE 3000 "Услуги по подтверждению достоверности информации, отличные от аудита и обзорных проверок" [7] (к ним относятся, в частности, услуги по подтверждению достоверности информации систем контроля организаций, прогнозной финансовой информации и т.п.), а под сопутствующими услугами - согласованные процедуры и задания по компиляции (в соответствии с международными стандартами ISRS 4400 и ISRS 4410 [7]).
Термины и определения. Принципиальных смысловых различий в определениях понятий, приведенных в стандартах ISQC1 и ФПСАД N 34, нет. Можно прокомментировать лишь следующие различия:
- понятия "дата отчета" и "документация по заданию", определенные в стандарте ISQC1, определены не в ФПСАД N 34, а в других федеральных стандартах аудиторской деятельности (в частности, понятие "документация по заданию" - в ФПСАД N 2 "Документирование аудита"*(2));
- следующие понятия эквивалентны: "партнер по заданию" и "руководитель задания", "контролер качества задания" и "лицо, проводящее проверку качества выполнения задания", "команда по выполнению задания" и "аудиторская группа", "партнер" и "руководство аудиторской организации", "персонал" и "работники аудиторской организации", "стороннее лицо надлежащей квалификации" и "стороннее компетентное лицо", "сотрудники" и "специалисты аудиторской организации". При этом, как следует из определений понятий "сотрудники (staff)" и "специалисты аудиторской организации", как международный стандарт ISQC1, так и ФПСАД N 34 к сотрудникам (специалистам) аудиторской фирмы относят как аудиторов, имеющих квалификационный аттестат (сертификат) аудитора, так и других специалистов, принимающих участие в выполнении заданий по аудиту и иных заданий, являющихся предметом регулирования стандартов ISQC1 и ФПСАД N 34*(3);
- понятие "общественно значимый хозяйствующий субъект" включает более широкую группу лиц по сравнению с понятием "лицо, включенное в листинг" (ISQC1), в части финансовых организаций, работающих со средствами физических и юридических лиц;
- понятия "профессиональные стандарты" и "соответствующие этические требования", определенные в стандарте ISQC1, в стандарте ФПСАД N 34 вообще не определены, однако далее в контексте ФПСАД N 34 никаких разночтений со стандартом ISQC1 не возникает.
Общие требования к контролю качества. Общие требования к контролю качества приведены в §§ 13-17 стандарта ISQC1 и пп. 6, 7 ФПСАД N 34, которые по своему содержанию эквиваленты с учетом того, что понятие "политика", используемое в тексте стандарта ISQC1, в стандарте ФПСАД N 34 соответствует понятию "принципы". Так, стандарты устанавливают, что система контроля качества услуг аудиторской организации должна определить принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:
- обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;
- этические требования;
- принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;
- кадровая работа;
- выполнение задания;
- мониторинг.
При этом принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации. Каждый сотрудник должен знать принципы и процедуры контроля качества услуг, а также цели, для достижения которых они установлены, владеть информацией о том, что он несет персональную ответственность за качество услуг и обязан соблюдать установленные принципы и процедуры. Помимо этого, руководство аудиторской организации должно признать важность обратной связи с сотрудниками по вопросам контроля качества услуг, для чего необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении этих вопросов.
Обязанности руководства. По своему содержанию раздел "Лидерство руководства фирмы в отношении качества" стандарта ISQC1 и раздел "Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией" ФПСАД N 34 эквивалентны.
Этические требования. Они в первую очередь регулируют правила обеспечения независимости аудиторских организаций и их работников от своих клиентов. В этой части в международном стандарте ISQC1 более подробно рассматриваются требования к принципам и процедурам, обеспечивающим минимизацию угроз "привычности" (см. §§ А12-А17 стандарта ISQC1), при этом минимальный семилетний период ротации руководителей аудиторских проверок общественно значимых хозяйствующих субъектов установлен и в российском, и в международном стандарте.
Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества. Как в ФПСАД N 34, так и в международном стандарте ISQC1 установлено, что в аудиторской организацией должны быть определены и осуществляться на практике принципы и процедуры, регулирующие порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим, обеспечивающие разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом, а также выполнение отдельных заданий будет осуществляться только в отношении заданий:
- в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и не обладает информацией, которая свидетельствовала бы о противоположном;
- которые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами;
- при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические требования.
При решении вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом, а также при заключении договора на выполнение конкретного задания аудиторская организация должна получить всю необходимую в данных обстоятельствах информацию. В случае выявления новых фактов и обстоятельств, которые могли бы оказать влияние на решение о принятии клиента на обслуживание или о продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом, аудиторская организация должна за документировать способ разрешения возникающих проблем.
Человеческие ресурсы. Несмотря на различные наименования разделов (в ФПСАД N 34 он называется "Кадровая работа"), по своему содержанию в этой части сравниваемые стандарты практически не отличаются и основываются на следующих основных положениях. Принципы и процедуры, установленные аудиторской организацией, должны охватывать следующие элементы кадровой работы:
- найм работников;
- оценка результатов выполнения работы;
- профессиональные навыки работников;
- профессиональная компетентность;
- профессиональное развитие;
- повышение в должности;
- оплата труда;
- оценка нужд и потребностей работников.
Единственное различие - это наличие в международном стандарте ISQC1 специальных положений, применимых для малых и средних аудиторских фирм: небольшие аудиторские фирмы могут использовать менее формализованные методы оценивания эффективности работы своих сотрудников (§ А30).
Общие принципы и процедуры систем контроля качества, относящиеся к выполнению заданий. Принципы (политики в международном стандарте ISQC1) и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что задания выполняются в соответствии с профессиональными стандартами и требованиями законодательных и нормативных актов, во всех существенных аспектах являются практически одинаковыми в обоих стандартах (см. §§ 32-33, А32-А35 стандарта ISQC1, пп. 42-44 ФПСАД N 34). Нет никаких существенных различий и в требованиях к контролю и надзору за работой членов аудиторских групп со стороны руководителей заданий (§§ 35-37, А41-А44 стандарта ISQC1 и пп. 45-46 ФПСАД N 34).
Консультирование. В части привлечения сторонних компетентных лиц для целей консультирования международным стандартом ISQC1 допускается более широкий круг лиц по сравнению с нормами ФПСАД N 34. Если ФПСАД N 34 прямо указывает, что для целей консультирования могут привлекаться другие аудиторские организации, профессиональные аудиторские объединения и регулирующие органы, а также иные организации, которые оказывают соответствующие услуги в области контроля качества аудиторских и сопутствующих аудиту услуг, то международный стандарт ISQC1в качестве третьего варианта допускает привлечение "коммерческих организаций, оказывающих соответствующие услуги в области контроля качества".
В таком виде международным стандартом ISQC1 предоставляются большие возможности для небольших аудиторских фирм, особенно при проведении обзорных проверок качества выполнения заданий.
Обзорные проверки и мониторинг. В отношении критериев отбора заданий для проведения обзорных проверок, а также установленных принципов и процедур проведения обзорных проверок требования ISQC1 и ФПСАД N 34 принципиальных и существенных различий не содержат (с учетом ранее отмеченной неполной аналогии понятий "лицо, включенное в листинг" и "общественно значимый хозяйствующий субъект"). То же самое относится и к принципам и процедурам мониторинга.
Документирование выполнения заданий. Общие принципы документирования в системах контроля качества работы аудиторских организаций, сформулированные в §§ 57-59 ISQC1 и в пп. 90-92 ФПСАД N 34 в основном не различаются, хотя в §§ А73-А74 стандарта ISQC1 эти принципы получили определенную детализацию. Главное различие подходов двух стандартов касается оговорки, приведенной в § А75 ISQC1, которая позволяет малым аудиторским фирмам применять при документировании выполненных заданий менее формализованные способы, в частности, такие, как рукописные записи и контрольные листы.
Контроль качества при выполнении заданий по аудиту
Вторая пара стандартов - международный стандарт ISA 220 "Quality control for an audit of financial statements" и ФПСАД N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" - устанавливают дополнительные требования к контролю качества. Как указано во введении к каждому из этих документов, их область применения - установление требований к контролю качества при выполнении заданий по аудиту. Международный стандарт ISA 220, кроме того, в качестве цели своего применения указывает, что "целью выполнения процедур контроля качества при выполнении отдельных заданий по аудиту является формирование у аудиторов разумной уверенности в том, что:
- аудит проводился в соответствии с надлежащими профессиональными стандартами и применимыми законодательными и иными правовыми требованиями;
- сформированный отчет аудитора о выполнении задания соответствует условиям и обстоятельствам выполнения этого задания.
Термины и определения, используемые в стандартах ISA 220 и ФПСАД N 7, полностью соответствуют как друг другу, так и стандартам ISQC1 и ФПСАД N 34.
Обязанности руководителя аудиторской проверки, сформулированные в §§ 8, А3 ISA 220 и в пп. 4, 5 ФПСАД N 7, по существу не отличаются.
В части установления этических требований, требований к условиям принятия клиента на обслуживание или продолжении сотрудничества с существующим клиентом, а также принципов и процедур формирования аудиторских групп стандарты ISA 220 и ФПСАД N 7 существенных различий не содержат.
Выполнение заданий
Требования стандартов ISA 220 и ФПСАД N 7 в части обязанностей руководителей аудиторских заданий и участников аудиторской группы полностью совпадают. Отсутствуют также какие-либо различия в установлении требований к принципам и процедурам выполнения надзорных функций руководителями аудиторских проверок при выполнении заданий по аудиту (см. §§ 16-17, А16-А20 ISA 220 и пп. 22-27 ФПСАД N 7).
Общие положения обоих стандартов ISA 220 и ФПСАД N, относящиеся к порядку и правилам организации и осуществления консультирования при выполнении аудиторских заданий, также не отличаются, однако в части привлечения сторонних лиц для консультирования положения стандартов ISA 220 (§ А22) и ФПСАД N 7 (п. 30) различаются так же, как и положения соответствующих разделов стандартов ISQC1 и ФПСАД N 34: международные стандарты допускают привлечение в качестве сторонних компетентных лиц коммерческих организаций, оказывающих соответствующие услуги в области контроля качества, тогда как ФПСАД ограничивают круг аналогичных лиц "иными организациями, которые оказывают соответствующие услуги в области контроля качества аудиторских и сопутствующих аудиту услуг".
Обзорные проверки
В том, что касается установления принципов и процедур проведения обзорных проверок качества выполненных аудиторских заданий (§§ 19-21 ISA 220 и пп. 34-40 ФПСАД N 7), то здесь нормы и положения сравниваемых стандартов практически не отличаются (с учетом замечания, аналогичного приведенному ранее).
Мониторинг
В отношении требований к процедурам мониторинга и порядку их проведения положения стандартов ISA 220 и ФПСАД N 7 идентичны.
Выводы
Приведенный сравнительный анализ норм и требований стандартов, устанавливающих правила формирования и функционирования систем контроля качества в аудиторских организациях: международного стандарта ISQC1 и ФПСАД N 34, - показывает следующее. С одной стороны, после введения в действие на территории РФ МСА область применения систем внутреннего контроля качества несколько расширится, а с другой - появятся оговорки, упрощающие практическое применение систем контроля качества в малых аудиторских фирмах.
Список литературы
1. Об аудиторской деятельности [Текст]: федер. закон от 30 дек. 2008 г. N 307-ФЗ // Российская газета. - 2008. - 31 дек.
2. Внутренний контроль качества аудита [Электронный ресурс]: федер. правило (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД N 7: утв. постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405 (в ред. от 22 июля 2008 г.).
3. Контроль качества услуг в аудиторских организациях [Электронный ресурс]: федер. правило (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД N 34: утв. постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 557.
4. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами [Электронный ресурс]: федер. правило (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД N 24: утв. постановлением Правительства РФ от 25 авг. 2006 г. N 523.
5. Гайдаров К.А. Сравнительный анализ правил и требований к системам контроля качества, установленных международными стандартами аудита и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности [Электронный ресурс] / К.А. Гайдаров. Режим доступа: http://www.consulting-b2b.ru.
6. International auditing and assurance standards board. Handbook of international quality control. Auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. 2013 Edition, Vol. 1.
7. International auditing and assurance standards board. Handbook of international quality control. Auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. 2013 Edition, Vol. 2.
К.А. Гайдаров,
канд. техн. наук, аттестованный аудитор,
генеральный директор ООО "ТИЛЬДА-Аудит"
"Аудитор", N 6, июнь 2014 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее см. URL: http://www.duma.gov.ru/#laws (законопроект N 316841-6).
*(2) См. подробнее постановление Правительства РФ "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" от 23 сентября 2002 г. N 696 (в ред. от 22 декабря 2011 г.).
*(3) Это полностью согласуется с положениями как ФПСАД N 7 [2], так и международного стандарта ISA 220 [7].
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "АУДИТОР"
Выпускается с 1994 года.
Издатель: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М"
Адрес: 127282, г. Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1
Свидетельство о регистрации СМИ ПИ N ФС77-61681 от 07.05.2015