Выезжаю. Встречайте. Налоговая проверка
Выездная налоговая проверка - всегда стрессовая ситуация для руководителя учреждения, как бы правильно ни велась бухгалтерия. На что обращать внимание перед началом выездной проверки? Как грамотно подготовиться к визиту налогового инспектора? Эти и другие вопросы рассмотрим в данной статье.
Выездные налоговые проверки (ВНП) - одна из наиболее эффективных и наиболее трудоемких форм налогового контроля. Они предусмотрены пп. 2 п. 1 ст. 87 НК РФ. Там же определена цель проверки - контроль над соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. К проведению таких проверок важно готовиться не только инспекторам, но и налогоплательщикам.
Как выбирают объект проверки?
Основной документ, которым руководствуются налоговые органы при планировании выездных налоговых проверок, - Концепция планирования*(1), в которой указано, что обоснованность выбора объектов проверки должна стать результатом всестороннего анализа информации, имеющейся у налогового органа.
Информация может быть получена налоговыми органами самостоятельно (внутренние источники) либо от контролирующих и правоохранительных органов, органов государственной власти и местного самоуправления, внешних источников (внешние источники).
Примечание. Для отбора налогоплательщиков при планировании ВНП налоговые органы используют данные камеральных налоговых проверок, анализ финансово-хозяйственной деятельности, сведения из досье налогоплательщика, общедоступную информацию.
Что анализируется при выборе объекта проверки?
При выборе объекта для проведения ВНП анализируются финансово-экономические показатели его деятельности, в том числе:
- суммы исчисленных налоговых платежей и их динамика (уменьшение сумм - "сигнал тревоги");
- суммы уплаченных налоговых платежей и их динамика - по каждому виду налога, сбора (полнота и своевременность перечисления);
- показатели налоговой и (или) бухгалтерской отчетности (значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов, а также противоречия между сведениями, содержащимися в документах, и (или) несоответствие имеющейся информации - "сигнал тревоги");
- факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.
Согласно п. 3 приложения 1 к Концепции планирования в план ВНП в первую очередь включаются налогоплательщики, которые подозреваются в уходе от налогообложения или минимизации налоговых обязательств и (или) результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.
Может ли налогоплательщик самостоятельно оценить степень риска?
Налогоплательщик может самостоятельно оценить, является ли он объектом пристального внимания налоговых органов, выявить и вовремя исправить допущенные ошибки. Рассмотрим наиболее актуальные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков*(2):
1. Налоговая нагрузка ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). В приложении 3 к Концепции планирования приведен пример расчета налоговой нагрузки начиная с 2006 года. Нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.
2. В бухгалтерской или налоговой отчетности отражаются убытки в течение 2 календарных лет и более (налоговый орган может не учитывать убытки за 2008 год в числе 2 лет при наличии доказанных объективных причин).
3. В налоговой отчетности отражаются значительные суммы налоговых вычетов за определенный период. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев.
4. Темп роста расходов опережает темп роста доходов. Данный критерий относится ко всем организациям, применяющим общий режим налогообложения и уплачивающим налог на прибыль.
5. Налогоплательщик без объективных причин не представляет пояснения после уведомления налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности и (или) не представляет запрашиваемые документы, уничтожает их. Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между имеющимися у налогового органа сведениями, налогоплательщик в течение 5 дней обязан представить необходимые пояснения. Налоговые органы вправе вызывать его для дачи соответствующих пояснений (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Обязанность налогоплательщика представить запрашиваемые документы обусловлена также пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ - в течение 4 лет он обеспечивает сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
6. Уровень рентабельности по данным бухгалтерского учета значительно (на 10% и более) отклоняется от уровня рентабельности для сферы деятельности налогоплательщика по данным статистики. Расчет рентабельности по основным видам экономической деятельности начиная с 2006 года приведен в приложении 4 к Концепции планирования.
Однако следует учесть, что при планировании объектов для ВНП налоговые органы могут руководствоваться и другими признаками, посчитав их свидетельствами нарушения налогового законодательства. При оценке показателей налоговый орган анализирует возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Помогут ли налоговые органы устранить нарушения до проверки?
Многие нарушения могут быть устранены еще до начала ВНП. Если руководитель организации сомневается в правильности применения налогового законодательства, он может вполне легально проконсультироваться по этому вопросу у налоговых органов.
Согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики вправе получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения, получать от Минфина письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответствующего законодательства субъектов РФ и нормативных правовых актов муниципальных образований. Если консультации оказались неверными и это привело к нарушению налогового законодательства, то налогоплательщик освобождается от штрафных санкций (пп. 3 п. 1 ст. 11 НК РФ), однако не освобождается от уплаты недоимки и пеней.
Налогоплательщик, знающий о своих нарушениях, может составить соответствующий акт и, если есть возможность, провести собрание трудового коллектива, определить сроки и последовательность исправления нарушений. План исправлений, закрепленный распоряжением руководителя, может быть смягчающим обстоятельством при проведении ВНП, поскольку он демонстрирует готовность изменить ситуацию. Отношение государственного инспектора к проверяемой организации уже на законных основаниях будет более лояльным.
Что будут проверять?
Желательно уточнить, какие именно налоги будут проверяться: ВНП в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ).
Следует изучить перечень вопросов (программу проверки), которые должны быть готовы у проверяющего. Несмотря на служебное назначение, сведения, указанные в программе, не являются конфиденциальными. Такую программу составляет руководитель проверяющей группы на основании заключения по результатам предпроверочного анализа, предложений сотрудников проверяющей бригады и согласовывает ее с начальником отдела выездных проверок. Программа предусматривает перечень и последовательность необходимых действий, направленных на сбор доказательственной базы по каждому предполагаемому факту налогового правонарушения, а также примерные сроки проведения мероприятий с указанием конкретных их исполнителей. Если какие-либо вопросы в программе расписаны более детально, скорее всего, им будет уделено особое внимание.
Как правильно получить решение о проведении проверки?
Перед началом ВНП налогоплательщик должен получить решение о ее проведении. Решение о проведении ВНП (далее - решение) выносит налоговый орган по месту нахождения организации (п. 2 ст. 89 НК РФ). Причем налоговый орган должен позаботиться о подтверждении получения налогоплательщиком данного документа. Для этого решение изготавливается в двух экземплярах. На экземпляре, остающемся на хранении в налоговом органе, налогоплательщик должен указать: "С решением о проведении выездной налоговой проверки ознакомлен", - и поставить дату. Нет подтверждения ознакомления - ВНП незаконна.
А если решение не получено?
Предъявление вместе со служебными удостоверениями решения является основанием доступа должностных лиц, проводящих выездную налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица (п. 1 Письма ФНС РФ от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" (далее - Рекомендации)).
Может ли налогоплательщик уклониться от получения решения, чтобы отменить контролирующее мероприятие? Теоретически да, однако на этот случай налоговым органом предусмотрено следующее: экземпляр документа направляется заказным письмом по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика, а также по адресу регистрации его руководителя. А если налогоплательщик сознательно отказывается от получения решения, то в копии распоряжения, которая остается у налоговых инспекторов, делается соответствующая запись.
Рассмотрим Определение Санкт-Петербургского городского суда от 15.05.2013 N 33-7061/2013. Налогоплательщик, обратившийся в суд с заявлением об отмене постановления о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, указал, что решение было вручено представителю налогоплательщика 22.02.2012 - в день окончания ВНП.
Судебные органы отказали в удовлетворении требования, посчитав процедуру проведения ВНП соблюденной. Суды установили, что решение было принято 19.12.2011. В этот же день экземпляр решения и требование о представлении документов налоговая служба направила по почте на все известные адреса налогоплательщика (по месту регистрации юрлица, регистрации телефонного номера, указанного на отчетности, и т.д.). Факт отправки подтверждается реестром отправки заказной корреспонденции налоговой службы и описью вложения. Согласно официальному сайту Почты России решение и требование о представлении документов (информации) вручены адресату 24.01.2012.
Судебная коллегия посчитала, что налоговым органом были приняты все меры для извещения налогоплательщика о проведении в отношении него ВНП, вручения ему решения и требования о представлении документов. Нарушений процедуры проведения ВНП и прав налогоплательщика налоговым органом допущено не было - результаты проверки остаются в силе.
Может ли налогоплательщик получить выгоду, если зафиксирует получение решения? Может. Соответствующая отметка в книге регистрации входящей корреспонденции пригодится налогоплательщику, если потребуется подтвердить сроки уведомления.
Что должно содержать решение?
Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ решение должно содержать:
- полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке (обратите внимание: в п. 5 ст. 89 НК РФ указано, что налоговые органы не вправе проводить две и более ВНП по одним и тем же налогам за один и тот же период);
- периоды, за которые проводится проверка (согласно п. 6 ст. 89 НК РФ ВНП не может продолжаться более 2 месяцев и быть продлена на срок более 6 месяцев);
- должности, фамилии и инициалы проверяющих - сотрудников налогового органа.
В решении должно быть указано, кто из налоговых инспекторов является руководителем проверяющей группы. Именно руководитель организует работу группы, дает сотрудникам, участвующим в проведении проверки, задания и обязательные указания (п. 1 Рекомендаций).
Рекомендации содержат указание привлекать сотрудников ОВД для участия в выездных налоговых проверках, например:
- при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении НДС или акциза;
- при выявлении схем уклонения от уплаты налогов;
- при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства.
Если проверка проводится с участием сотрудников ОВД, в решении должны быть указаны также фамилия, имя, отчество, должность этих сотрудников (за исключением сотрудников ОВД, привлекаемых в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности).
Решение должно быть подписано руководителем или заместителем руководителя налогового органа. В случае, когда документ заверяет лицо, исполняющее обязанности руководителя или заместителя руководителя, в решении должна быть указана его точная должность и фамилия. Если таких данных нет, нет подписи уполномоченного лица, решение незаконно.
Форма решения утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на контроль и надзор в области налогов и сборов (п. 2 ст. 89 НК РФ). На данный момент действует форма решения, утвержденная Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
А если форма решения заполнена неверно?
Неверное заполнение формы решения - повод оспорить результаты проверки. Однако не всегда налогоплательщики правильно истолковывают требования к оформлению.
Рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 07.09.2010 по делу N А42-76/2010. Организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения. Проверка касалась правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В обоснование требований организация указала, что оспариваемое решение вынесено с нарушением действующего законодательства, а именно ст. 32 "Обязанности налоговых органов" НК РФ, и нарушает законные права и интересы налогоплательщика: в решении должны содержаться ссылки на главы НК РФ по тем налогам, по которым проводится проверка, а перечень проверяемых налогов и сборов не соответствует ссылкам на нормативно-правовые акты, которые должны быть в решении. К тому же ст. 89 НК РФ, упомянутая в решении, не является основанием для проведения ВНП. Суды нашли данную позицию ошибочной.
Главы НК РФ не являются основанием для проведения налоговым органом проверки. В ходе проверки проверяется соблюдение налогоплательщиком норм соответствующих глав НК РФ, поэтому их указание в решении не является обязательным.
При составлении решения используется утвержденная форма. В строке 1 такой формы, действительно, должно быть указано основание проведения ВНП в соответствии со ст. 89 НК РФ, но только в случае проведения повторной ВНП.
Кроме того, отсутствие ссылок на главы НК РФ само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Предмет проверки в решении был определен - это все налоги и сборы, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Может ли налоговый орган изменить решение?
Налоговый орган изменить решение может, однако не по всем пунктам.
В Рекомендациях указано, что проверяющая группа должна состоять хотя бы из двух человек. Однако случаются ситуации, когда по объективным причинам (увольнение, болезнь) проверяющий выбывает из группы после того, как она была сформирована и указана в решении. Кроме того, в рабочую группу уже после принятия решения могут быть включены другие лица.
До составления справки об окончании ВНП может быть назначен новый руководитель группы. Если во время проведения проверки произошла реорганизация налогоплательщика-организации в форме присоединения, то может быть отражен этот факт.
При изменении места нахождения проверяемого лица в ходе проведения ВНП в состав проверяющей группы обязательно включаются должностные лица налогового органа по новому месту нахождения.
Внесение изменений в решение подтверждается соответствующим документом за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Оно должно быть заверено печатью налогового органа. Форма решения о проведенных изменениях приведена в приложении 1 к Приказу ФНС РФ N САЭ-3-06/892@.
А вот вносить в решение изменения, касающиеся проверяемых налогов и (или) периодов, недопустимо. Также не допускается внесение в решение изменений, прекращающих или аннулирующих действие документа.
* * *
Подготовка к проведению ВНП является важным этапом контрольного мероприятия. Руководителю учреждения в первую очередь нужно обращать внимание на так называемые факторы налогового риска, своевременно выявлять и устранять их, при этом он может получить помощь от налоговых органов. А если ВНП уже начинается, то следует помнить, что документальная фиксация нарушений, допущенных проверяющими, может стать хорошей доказательной базой при обращении в суд. Фиксацию можно оформить в виде акта о нарушении, докладных записок и т.д. Главное - знать, на что обращать внимание.
С.П. Фролов,
эксперт журнала "Руководитель бюджетной организации"
"Руководитель бюджетной организации", N 4, апрель 2014 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
*(2) Все критерии самостоятельной оценки рисков указаны в п. 4 приложения 1 к Концепции планирования.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"
Почтовый адрес: 125124, г. Москва, 1-я улица Ямского поля, д. 15
Телефон редакции: (495) 925-11-73 (многоканальный)