Особый порядок применения НДС при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2013 г.)

Особый порядок применения НДС при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения

Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие сельхозпродукцию, закупленную по специальному правительственному перечню у населения, наделены своеобразной налоговой преференцией - они применяют особый порядок определения налоговой базы по НДС, предусмотренный п. 4 ст. 154 НК РФ. Почему использовано слово "преференция"? На наш взгляд, уплата в бюджет НДС, исчисленного не с полной стоимости реализованной сельхозпродукции, как того требует п. 1 ст. 154 НК РФ, а с межценовой разницы (в этом и заключается особый порядок), является налоговым преимуществом, то есть преференцией. Итак, что это за продукция? Какие документы следует оформлять при ее закупке? Как рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет, и заполнить счет-фактуру? Какие коды операций указать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур? Обо всем этом и многом другом читайте в статье.

Налоговые нормы

Налоговая база. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых согласно ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, устанавливаемой согласно ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Из содержания названных норм следует, что условием применения порядка определения налоговой базы в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ выступает закупка сельхозпродукции у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС. Положения п. 1 ст. 154 НК РФ в данном случае применению не подлежат, поскольку в этом пункте прямо оговорена отсылка к другому порядку: "если иное не предусмотрено настоящей статьей".

Таким образом, мы можем сказать, что при перепродаже сельхозпродукции, закупленной у физических лиц, используется особый порядок определения налоговой базы - по формуле:

Нб = Цр - Цз, где:

Нб - налоговая база по НДС;

Цр - цена реализации с учетом НДС;

Цз - цена, по которой продукция была закуплена у населения (физических лиц).

Правительственный перечень. Согласно данной норме особый порядок распространяется не на любые товары, а только на сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, содержащиеся в Перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383 (далее - Перечень), а именно:

- скот, птицу и кроликов в живом весе;

- мясо и субпродукты скота и птицы;

- молоко и молокопродукты;

- яйца;

- сырье кожевенное (мелкое, крупное, свиное);

- кожи жесткие, сыромятные, полуфабрикаты кожевенные (продукцию переработки кожевенного сырья);

- овчины меховые, шубные, шкурки ягнят и козлят невыделанные;

- шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и нутрии невыделанные;

- сырье перо-пуховое;

- отходы при переработке скота, птицы, кроликов, молока, перопухового сырья;

- рога, копыта, волос, щетину, кость, панты;

- шерсть всякую;

- рыбу всех видов (любительское рыболовство);

- мед пчелиный, воск пчелиный, вощину;

- зерновые и зернобобовые культуры;

- масличные культуры (кроме конопли);

- свеклу сахарную;

- лекарственные растения (возделываемые и дикорастущие, кроме мака);

- папоротник;

- картофель;

- овощи открытого и защищенного грунта;

- бахчевые продовольственные и кормовые культуры;

- плоды семечковых и косточковых культур;

- виноград;

- плоды цитрусовых культур;

- чайный лист;

- орехи культурные и дикорастущие;

- ягоды культурные и дикорастущие;

- грибы культурные и дикорастущие (свежие);

- сено;

- материалы растительные дикорастущие, используемые для изготовления щеточных изделий, метел и веников.

Обратите внимание! Приведенный правительственный перечень является закрытым.

Документальное оформление закупки. Важно отметить, что факт закупки необходимо подтвердить документально. Так, для учета операций в общественном питании Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждена форма закупочного акта (ОП-5), которая применяется для закупки продуктов у населения. И хотя с 2013 года унифицированные формы первичных учетных документов не являются обязательными к применению, хозяйствующие субъекты (без ограничения по виду деятельности) вправе их использовать. При этом следует помнить, что форму документа в любом случае - применяется унифицированная или самостоятельно разработанная - необходимо утвердить в приложении к учетной политике организации.

Обратите внимание! Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Налоговая ставка. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации сельхозпродукции, указанной в п. 4 ст. 154 НК РФ, применяется расчетная ставка 10/110 или 18/118. Какую же расчетную ставку следует применять? От чего зависит ее величина?

Налоговая ставка, применяемая в силу п. 4 ст. 164 НК РФ, определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Перечень товаров, налогообложение которых при их реализации производится по налоговой ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ. Налогообложение по ставке 18% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ производится в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.

Следовательно, при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения, расчетная ставка 10/110 применяется в том случае, если продукция поименована и в п. 2 ст. 164 НК РФ, и в Перечне. Если сельхозпродукция поименована в Перечне и не поименована в п. 2 ст. 164 НК РФ, применяется расчетная ставка 18/118.

Пример 1

ООО "Сельхозпродукты" для перепродажи закупило у населения картофель (500 кг по цене 8 руб. за 1 кг) и мед пчелиный (100 кг по цене 250 руб. за 1 кг). В дальнейшем картофель был реализован по цене 12 руб., мед - 350 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Сельхозпродукты" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату приобретения сельхозпродукции
Отражена закупочная стоимость картофеля (500 кг х 8 руб./кг)	41	76	4 000
Отражена закупочная стоимость меда (100 кг х 250 руб./кг)	41	76	25 000
На дату отгрузки сельхозпродукции, закупленной у населения
Отражена выручка от реализации картофеля (500 кг х 12 руб./кг)	62	90-1	6 000
Списана закупочная стоимость картофеля	90-2	41	4 000
Начислен НДС с выручки от реализации картофеля ((6 000 - 4 000) руб. х 10/110)*	90-3	68-НДС	181,82
Отражена выручка от реализации меда (100 кг х 350 руб./кг)	62	90-1	35 000
Списана закупочная стоимость меда	90-2	41	25 000
Начислен НДС с выручки от реализации меда ((35 000 - 25 000) руб. х 18/118)**	90-3	68-НДС	1 525,42
* Картофель поименован в Перечне и п. 2 ст. 164 НК РФ, следовательно, организация при дальнейшей реализации картофеля использует расчетную ставку 10/110. ** Мед поименован только в Перечне, следовательно, организация при дальнейшей реализации меда использует расчетную ставку 18/118.

Счет-фактура. При реализации сельхозпродукции, закупленной у населения, хозяйствующий субъект выставляет соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Как и при реализации имущества, учитываемого с НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ), в рассматриваемом случае счет-фактура заполняется в общем порядке, за исключением отдельных позиций: в графе 5 отражается межценовая разница, а в графе 8 - сумма НДС, исчисленная по расчетной ставке 10/110 или 18/118 (пп. "д", "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры*(1)).

Исходя из условий примера 1 графы 5-9 счета-фактуры будут выглядеть так:

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
1	5	6	7	8	9
Картофель	2 000	Без акциза	10/110	181,82	6 000
Мед пчелиный	10 000	Без акциза	18/118	1 525,42	35 000

В связи с этим возникает вопрос: обязательно ли в настоящее время следовать разъяснениям ФНС (Письмо от 28.06.2005 N 03-1-03/1114/13@) и указывать в графе 7 вместе с расчетной ставкой НДС пометку "с межценовой разницы"? По мнению автора, данные разъяснения исчерпали свою актуальность с вступлением в силу изменений, внесенных Постановлением N 451*(2) в ранее действовавшее Постановление N 914*(3), которые затем были перенесены в пп. "д", "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры. Учитывая, что о дополнительной записи на законодательном уровне ничего не сказано, притом в графе 5 указывается не стоимость реализованной продукции минус НДС, а межценовая разница, полагаем: делать пометку "с межценовой разницы" не обязательно. Вместе с тем, по разъяснениям Минфина и ФНС, нормами гл. 21 НК РФ указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не запрещено (письма от 09.02.2012 N 03-07-15/17, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@). Поэтому если есть желание и технические возможности, все в вашей власти.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Согласно Правилам ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(4) все счета-фактуры (выставленные, полученные, корректировочные) вне зависимости от способа их составления (на бумажном носителе или в электронном виде) должны учитываться налогоплательщиком в одном журнале, имеющем две части (части 1 "Выставленные счета-фактуры" и 2 "Полученные счета-фактуры"). Отметим, что обе части журнала - это таблицы, состоящие из 19 граф. Так, графа 4 обеих частей отведена для проставления кодов видов операций, которые в соответствии с п. 3 Постановления N 1137 утверждены Приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@.

Согласно данному приказу для операций, упомянутых в п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ, предусмотрено два кода: 11 и 12. Первый ставится при отгрузке или приобретении соответствующих товаров, второй - при оплате, частичной оплате (полученной или переданной) в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, при отгрузке сельхозпродукции, закупленной у населения, соответствующий счет-фактура регистрируется в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, при этом в графе 4 указывается код операции 11.

Налоговая декларация. Согласно п. 38.1 Порядка заполнения декларации по НДС*(5) налоговая база, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, и сумма налога по расчетным ставкам отражаются в разделе 3 в графах 3 и 5 по строкам 030, 040:

- строка 030 графы 3 x 18/118 = строка 030 графы 5;

- строка 040 графы 3 x 10/110 = строка 040 графы 5.

Так, по условиям примера 1, в разделе 3 декларации по НДС в части, предусмотренной для налогооблагаемых объектов, хозяйствующий субъект отразит данные следующим образом.

 Налогооблагаемые объекты    Код        Налоговая база       Ставка      Сумма НДС (руб.)

                             строки          (руб.)            НДС

             1                 2               3                4                5

                                    /-----------------------\        /-----------------------\

1. Реализация (передача для   010   |-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|  18%   |-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

собственных нужд) товаров           \-----------------------/        \-----------------------/

(работ, услуг), передача            /-----------------------\        /-----------------------\

имущественных прав по         020   |-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|  10%   |-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

соответствующим ставкам             \-----------------------/        \-----------------------/

налога, всего                       /-----------------------\        /-----------------------\

                              030   |1|0|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-| 18/118 |1|5|2|5|-|-|-|-|-|-|-|-|

                                    \-----------------------/        \-----------------------/

                                    /-----------------------\        /-----------------------\

                              040   |2|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-| 10/110 |1|8|2|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

                                    \-----------------------/        \-----------------------/

Стандартная ошибка

Анализ арбитражной практики показывает, что часто организации и индивидуальные предприниматели, закупающие сельскохозяйственную продукцию у населения, совершают одну и ту же ошибку: в декларациях по НДС они определяют налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, в то время как покупателям предъявляют по счетам-фактурам НДС, исчисленный по правилам, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ, - с полной цены реализуемого товара.

К чему приводит нарушение порядка заполнения счетов-фактур - указание НДС не по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ? По мнению налоговиков, у налогоплательщика возникают дополнительные обязанности по уплате НДС в бюджет, несмотря на то что в налоговой декларации налог исчислен правильно.

Обращаем ваше внимание на то, что судьи квалифицируют данное нарушение иначе. Поясним на примере Постановления ФАС ЗСО от 16.04.2012 N А45-9133/2011. Из материалов дела усматривается следующая ситуация. Предприниматель приобретал сельхозпродукцию (мясо, субпродукты), включенную в Перечень, у граждан, не являющихся плательщиками НДС, с последующей реализацией. В инспекцию он представлял налоговые декларации по НДС с указанием налоговой базы, исчисленной с межценовой разницы, при этом покупателям выставлял счета-фактуры с указанием НДС, исчисленного по общим правилам. В ходе контрольных процедур инспекция пришла к выводу, что предприниматель необоснованно не перечислил в бюджет НДС в размере, полученном с покупателей при реализации товара, и доначислила НДС и пени в размере 7 564 418 руб. и 1 458 991 руб., а также привлекла к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 512 883 руб.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в суд. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что предприниматель исполнил обязанность по уплате НДС в размере, установленном законом, а инспекция не доказала факта нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, связанного с порядком определения налоговой базы по НДС.

Теперь уже контролеры обратились в кассационную инстанцию, но поддержки там не нашли - ФАС ЗСО согласился с оспариваемыми инспекцией решениями своих коллег. Федеральные арбитры, вставая на сторону налогоплательщика, отметили:

1. Доводы инспекции о неправильном исчислении, уплате и отражении в декларации НДС основаны на неправильном толковании вышеназванных норм налогового законодательства.

2. Доводы, что указание в декларации по НДС в строках, в которых отражается реализация товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам, данных, не совпадающих с данными книги продаж и данными, отраженными в счетах-фактурах, выписанных и (или) выставленных предпринимателем, является нарушением порядка исчисления сумм НДС, суд апелляционной инстанции отклонил, поскольку нарушение правил заполнения счетов-фактур в части указания НДС не по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ не влечет за собой возникновение у предпринимателя дополнительной обязанности по уплате НДС в бюджет, который по существу был правильно исчислен.

3. Вопрос о возврате денежных средств, излишне полученных предпринимателем от покупателей сельскохозяйственной продукции, может быть решен при рассмотрении спора, вытекающего из гражданско-правовых отношений*(6).

Таким образом, выводы контролеров, что исчисление в счете-фактуре, выставленном при реализации закупленной у населения сельхозпродукции, налога с полной стоимости реализованной продукции следует рассматривать как нарушение порядка исчисления НДС, влекущее за собой возникновение у общества задолженности перед бюджетом, можно оспорить в суде.

О нюансах применения особого порядка на практике

Нередко бывает, что в теории вроде бы все понятно, а как дело доходит до практики, появляются вопросы, ответы на которые приходится искать в письмах Минфина и ФНС и в судебных решениях.

Закупка у индивидуальных предпринимателей. К сожалению многих производителей, налоговая база по НДС при дальнейшей реализации сельскохозяйственной продукции из Перечня, закупленной у индивидуальных предпринимателей, в том числе перешедших на УСНО, определяется в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ: как полная стоимость продукции, исчисленная исходя из рыночных цен, а не как межценовая разница. Особый порядок, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, в таком случае не применяется. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 07.12.2006 N 03-04-11/234.

Судьи тоже считают, что использование законодателем в п. 4 ст. 154 НК РФ словосочетания "закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)" означает, что данный порядок применим только к отношениям, возникающим при закупке сельскохозяйственной продукции у физических лиц - граждан РФ, но не распространяется на отношения с индивидуальными предпринимателями (Постановление ФАС ПО от 11.11.2010 N А12-3142/2010).

Пример 2

Организация, производящая молочную продукцию, закупает молоко и молочные продукты у населения. В каком порядке определяется налоговая база по НДС и по какой ставке уплачивается НДС в бюджет?

В этом случае организация применяет особый порядок определения налоговой базы (п. 4 ст. 154 НК РФ).

В силу пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС при реализации молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда) производится по налоговой ставке 10%.

В Перечне молоко и молокопродукты поименованы, следовательно, при осуществлении операций по реализации указанной продукции, закупленной у населения, налогообложению по ставке 10/110 подлежит только разница между ценой реализуемой продукции и ценой ее приобретения у населения.

Пример 3

Изменим условия примера 1. Допустим, что организация закупает молочную продукцию у фермера - индивидуального предпринимателя.

В этом случае операции по реализации организацией молока и молочных продуктов, приобретаемых у индивидуальных предпринимателей, подлежат налогообложению по ставке 10% в общеустановленном порядке - с полной стоимости реализованной продукции (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Закупка переработанной сельхозпродукции. Применяется ли особый порядок обложения НДС при закупке организацией у населения продукции, переработанной самим физическим лицом?

Исходя из разъяснений Минфина, если закупаемые продукты переработки сельхозпродукции не включены в Перечень, налоговая база по НДС определяется в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. Так, в Перечень входит папоротник, а продукты переработки папоротника в нем отсутствуют. Следовательно, закупая у населения продукты переработки папоротника, организация при их перепродаже определяет налоговую базу по НДС с полной стоимости реализации таких продуктов (Письмо от 26.01.2005 N 03-04-04/01).

Закупаем для производства готовой продукции. Организация, применяющая общую систему налогообложения, закупает у населения мясо для производства и реализации мясных полуфабрикатов. Имеет ли она право в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ определять налоговую базу для расчета НДС как разницу между ценой готовой продукции с учетом НДС и ценой приобретения указанной сельскохозяйственной продукции?

По мнению Минфина, при реализации товаров, произведенных из сельхозпродукции, закупленной у населения, налоговая база определяется в общем порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ (Письмо от 27.04.2002 N 04-03-11/17).

О налоговых преференциях для обрабатывающих производств

Думой Ставропольского края 08.01.2013 на рассмотрение в Государственную думу внесен проект федерального закона N 200574-6 "О внесении изменений в статьи 154 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - законопроект). Из пояснительной записки к законопроекту следует, что предлагаемые дополнения подготовлены в связи с необходимостью изменения порядка уплаты НДС и оказания поддержки организациям обрабатывающих производств (например, организациям - производителям молочной продукции), для которых главными, а подчас и единственными контрагентами являются физические лица, не уплачивающие налог, и сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие ЕСХН (также не уплачивающие НДС).

При действующем порядке исчисления и уплаты НДС у таких организаций при производстве и реализации готовой продукции возникают убытки в связи с невозмещенным налогом из-за его непредъявления поставщиками сырья, применяющими спецрежимы. В связи с этим организации-производители вынуждены по операциям, связанным с приобретением сырья, фактически учитывать не выделенный в стоимости сырья налог и относить его на затраты по производству продукции, что в конечном счете увеличивает цену готовой продукции.

С учетом изложенного авторы законопроекта предлагают распространить особый порядок определения налоговой базы по НДС, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, на случаи, когда сельхозпродукция закупается у организаций, не являющихся плательщиками НДС, а также на продукцию, произведенную из сельскохозяйственного сырья.

Отметим, что законопроект включен в примерную программу законопроектной работы Государственной думы в период весенней сессии 2013 года (март)*(7). Таким образом, получат ли организации обрабатывающих производств налоговые преференции в отношении операций по реализации сельхозпродукции, закупаемой у "спецрежимников", пока неизвестно.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

*(2) Постановление Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" (вступило в силу с 09.06.2009).

*(3) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(4) Приложение 3 к Постановлению N 1137.

*(5) Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(6) Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889 при нарушении продавцом порядка заполнения счета-фактуры, выставленного покупателю не по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ (см. статью "Об особенностях исчисления НДС при реализации имущества, учитываемого с НДС", N 4, 2013).

*(7) Выписка из протокола заседания Совета ГД ФС РФ от 24.01.2013 N 74.