Письмо УФНС России по г. Москве от 18 августа 2009 г. N 16-15/085547 О порядке зачета налога на прибыль в РФ строительной организацией, имеющей филиал в Республике Армения; о порядке уплаты ЕСН и НДФЛ с заработной платы работников, выплаченной филиалом в Республике Армения; о порядке зачета НДС и налога на имущество и необходимых декларациях, подтверждающих уплату налогов в связи с выполнением строительных работ представительства в иностранном государстве

Письмо УФНС России по г. Москве от 18 августа 2009 г. N 16-15/085547

Вопрос: Организация, осуществляющая строительные работы, имеет филиал в Республике Армения. Каков порядок зачета налога на прибыль в Российской Федерации? Каков порядок уплаты ЕСН с заработной платы, выплаченной филиалом в Республике Армения? Каков порядок уплаты и зачета НДФЛ с заработной платы, выплаченной филиалом в Республике Армения? Каков порядок зачета НДС и налога на имущество? Какие декларации при этом необходимо подать?

Ответ: На основании статьи 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных положениями главы 25 НК РФ.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами России, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Об этом говорится в статье 7 НК РФ.

Так, между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения действует Соглашение об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.96 (далее - Соглашение).

Если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве.

Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами. Об этом сказано в статье 22 Соглашения.

Согласно статье 7 Соглашения прибыль от коммерческой деятельности, полученная предприятием Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в другом Государстве только в том случае, если такое предприятие осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство, и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В статье 5 Соглашения предусмотрено, что термин "постоянное представительство" для целей применения Соглашения означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет обычную коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.

Строительная площадка, монтажный или сборочный объект, надзорная деятельность, связанная с упомянутыми объектами, а также предоставление услуг образуют постоянное представительство, когда продолжительность такой площадки, объекта, деятельности или услуг превышает 18 месяцев.

Следовательно, если деятельность российской организации на территории Армении, связанная с выполнением строительных работ, привела к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Армении в соответствии с условиями Соглашения, прибыль такого представительства российской организации подлежит налогообложению в Республике Армения.

В этом случае российская организация вправе осуществить зачет налога на прибыль, уплаченного в Армении, при уплате ею налога на прибыль в России.

Размер засчитываемой суммы налога, выплаченного российской организацией за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.

Российская организация для зачета сумм налога на прибыль, уплаченных ею в Республике Армения, при уплате налога на прибыль в России должна представить в налоговый орган РФ по месту своей постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами Российской Федерации. Форма данной декларации утверждена приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Также организация обязана представить документ, подтверждающий уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации и предусмотренный пунктом 3 статьи 311 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, выплаты и вознаграждения, начисленные иностранным гражданам за выполнение трудовых обязанностей и оказание услуг на территории Республики Армения, не подлежат налогообложению ЕСН в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В подпункте 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ установлено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами России.

Доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от источников за пределами РФ, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Следовательно, вознаграждения, полученные иностранными гражданами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за выполнение трудовых обязанностей и оказание услуг на территории Республики Армения, не подлежат налогообложению в России. Налогообложение таких доходов осуществляется в соответствии с законодательством указанного государства.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом место реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ.

Зачет НДС, уплаченного за пределами территории Российской Федерации, действующим законодательством не предусмотрен.

На основании статьи 21 Соглашения недвижимое имущество, являющееся собственностью резидента одного Договаривающегося Государства и расположенное в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

Движимое имущество, являющееся частью постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, а также движимое имущество, связанное с постоянной базой, находящейся в распоряжении резидента одного Договаривающегося Государства и расположенной в другом Договаривающемся Государстве для целей оказания независимых личных услуг, может облагаться налогом в этом другом Государстве. Имущество, представленное транспортными средствами, упомянутыми в подпункте f пункта 1 статьи 3 Соглашения и эксплуатируемыми в международных перевозках, принадлежащее резиденту Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом Государстве. Все иные элементы имущества резидента Договаривающегося Государства облагаются налогом только в этом Государстве.

В отношении имущества, находящегося в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговая декларация представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации). Об этом сказано в статье 386 НК РФ.

Согласно статье 386.1 НК РФ фактически уплаченные российской организацией за пределами РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и находящегося на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в России в отношении указанного имущества.

Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:

- заявление на зачет налога;

- документ об уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Следовательно, при уплате российской организацией налога (идентичного налогу на имущество организаций) в соответствии с законодательством Республики Армения сумма этого налога засчитывается при уплате организацией налога на имущество организаций в России в порядке, установленном НК РФ с учетом статьи 21 Соглашения. При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами РФ, не может превышать размер налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

А.Н. Чугунова