Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 октября 2009 г. N КА-А40/10068-09 При новом рассмотрении дела о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления НДС суду необходимо проверить, на каком правовом основании общество, выставляя покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС, не отражало полученные суммы в налоговой базе по НДС, привело ли это к занижению суммы спорного налога, подлежащего уплате в бюджет

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 20 октября 2009 г. N КА-А40/10068-09

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 19 октября 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Бочаровой Н.Н., Дудкиной О.В.

при участии в заседании:

от истца: Ненилин О.Е., дов. от 29.12.08,

от ответчика: Злобин А.В., консультант, дов. от 11.08.09 N 184, Шестаева Н.А., ст. ГНИ, дов. от 13.10.09,

рассмотрев 15, 19 октября 2009 в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 1, ответчика, на решение от 08.04.2009 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьёй Белозёровым А.В. на постановление от 22.06.2009 N 09АП-9204/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Катуновым В.И., Птанской Е.А., Яремчук Л.А. по делу N А40-11030/09-128-42 по иску (заявлению) ОАО "Славнефть-Ярославский нефтеперерабатывающий завод им. Д.И. Менделеева" о признании решения незаконным (в части) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, установил:

межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее -Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Славнефть - Ярославский нефтеперерабатывающий завод им. Д.И. Менделеева" (Русойл) (далее - Обществ, заявитель) за 2005 - 2006 годы, по результатам которой составлен акт и вынесено решение от 18.09.2008 N 52-24-14/761 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Этим же решением Обществу доначислены налоги на прибыль, добавленную стоимость (НДС), единый социальный (ЕСН) и транспортный налоги, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ОПС), соответствующие пени.

Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании указанного решения недействительным в части доначисления налога на прибыль:

по пунктам 1.1 - в размере 22.862 руб., 1.2 - в размере 15.790.546 руб., 1.3 - в размере 283.862 руб., 1.6 - в размере 3.072.730 руб. за 2005 г. и в размере 2.872.640 руб. за 2006 г.;

доначисления НДС по пунктам 2.1 - в размере 31.675 руб., 2.4 - в размере 32.997 руб., 2.5 - в размере 4.459.028 руб., 2.6 - в размере 10.988.972 руб.;

доначисления ЕСН по пункту 3.1 - в размере 270.097 руб.;

доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование по пункту 3.1 - в размере 315.113 руб.;

начисления соответствующих сумм пеней; начисления штрафных санкций в размере 5.977.224 руб.

Решением суда от 08.04.2009 заявленные требования удовлетворены частично.

Оспариваемое решение признано незаконным в части доначисления налога на прибыль:

по п. 1.1, п. 1.2, п. 1.3 (за исключением доначисления налога на прибыль 3.178,08 руб. с заниженной налогооблагаемой базы 13.242 руб.), п. 1.6, доначисления НДС по п. 2.1, п. 2.4, п. 2.5, п. 2.6, доначисления ЕСН и взносов в ПФР по п. 3.1, в части начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2009 решение суда оставлено без изменения.

При этом судебные инстанции исходили из того, что решение налогового органа в отмененной части не соответствует фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке ст.ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в связи с кассационной жалобой Инспекции, которая, считая решение и постановление вынесенными с нарушением норм материального права, просит их отменить, в удовлетворении требований Общества отказать.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции поддержали доводы жалобы.

Общество в отзыве возражает против доводов Инспекции, считая их несостоятельными, и просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

В заседании суда объявлялся перерыв с 15.10.2009 до 19.10.2009 г. После перерыва в составе суда произошла замена судьи Черпухиной В.А. по причине её болезни на судью Дудкину О.В., в связи с чем рассмотрение дела начато сначала.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, суд кассационной инстанции установил следующее.

Пункт 1.1:

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что заявитель неправомерно, в нарушение ст.ст. 247, 248, 249, 274 НК РФ, в сентябре 2006 года занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму 95.257 руб. в результате занижения доходов от реализации на стоимость услуг по переработке уловленного нефтепродукта, принадлежащего давальцу ОАО "Газпром нефть", что повлекло неуплату налога на прибыль за 2006 год в размере 22.862 руб.

Ссылаясь на пункты 3.15, 3.16 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго Российской Федерации от 17.11.1998 N 371 (далее - Инструкция N 371), пункт 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н, Инспекция считает, что ловушечный продукт может быть вторично потреблен самим предприятием для изготовления основной продукции, в связи с чем изготовление из него нефтепродуктов является услугой, стоимостное выражение которой подлежит учету в налоговой базе в составе доходов.

Судебными инстанциями при рассмотрении дела установлено, что процесс улавливания и вовлечения в производство "ловушечного продукта" является необходимым этапом в комплексе действий по переработке сырья, предусмотренных договором передачи нефти, базовых, индустриальных и нейтральных масел на переработку и получения товарных нефтепродуктов от 01.08.2006 N 3554 между ОАО "Газпром нефть" и заявителем.

Согласованная сторонами стоимость услуг по переработке включает в себя оплату всего производственного цикла, в том числе все промежуточные стадии переработки, включая получение "ловушечного продукта" и его последующее вовлечение в процесс переработки.

Актами выполненных работ стороны определяют на конец отчетного периода количество нефти, находящейся в процессе переработки, в том числе количество уловленных нефтепродуктов. Таким образом, уловленные нефтепродукты (нефть) являются составной частью исходного сырья - нефти, полученной заявителем от заказчика.

Оценив условия договора заявителя и заказчика, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у Общества в данном случае дохода от спорных операций, подлежащего учету в целях налогообложения прибыли.

Довод Инспекции о том, что в процессе переработки нефти у заявителя появляется дополнительное сырье, которое вовлекается в технологический процесс, и за переработку которого заявитель должен выставлять заказчику требование об оплате, не основан на условиях вышеуказанного договора и не соответствует п. 4.4 Инструкции N 371.

Пункты 1.2 и 2.6 решения:

По мнению Инспекции, Общество в нарушение ст.ст. 40, 249 НК РФ занизило доходы от реализации работ (услуг) в связи в реализацией услуг процессинга по ценам, отличающимся от фактической себестоимости более чем на 20%.

Основанием для контроля цен, примененных в сделках, стал вывод Инспекции о том, что заявитель и заказчики услуг процессинга ОАО "НГК "Славнефть" и ОАО "Газпром нефть" являются взаимозависимыми.

В целях налогообложения Инспекция довела стоимость услуг до фактической себестоимости, доначислив налог на прибыль в размере 15.790.546 руб. и НДС в размере 10.988.972 руб.

Признавая решение Инспекции в этой части недействительным, судебные инстанции исходили из того, что налоговым органом нарушен порядок определения рыночной цены услуги, оказанной взаимозависимому лицу ОАО "НГК "Славнефть"; сделан неправильный вывод о взаимозависимости заявителя и ОАО "Газпром нефть"; не учтены экономические условия, приведшие к тому, что цена услуги оказалась ниже фактической себестоимости.

Действительно, при обычных условиях цена услуги должна превышать фактическую себестоимость.

Однако это не означает исключение при ведении предпринимательской деятельности влияния на экономическую эффективность и получение финансового результата различных факторов, в том числе внешних.

Судами установлено, что до июля 2006 года заявитель оказывал как услуги по переработке нефти, так и услуги по производству нефтепродуктов (масел, смазок, присадок и т.п.).

С июля 2006 г. изменилась структура производства. В связи с существенным сокращением объемов производства нефтепродуктов в период с июля по декабрь 2006 года произошло резкое увеличение доли общехозяйственных расходов в себестоимости переработки одной тонны нефти. При сохранении той же стоимости процессинга одной тонны нефти и увеличении затратной нагрузки на одну тонну нефти реализация услуги в 2006 году стала убыточной.

В силу пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации в следующих случаях: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В то же время, присутствие среди учредителей (руководителей) контрагента и его дочерних организаций одних и тех же физических лиц не создает взаимозависимости участников сделки.

Кроме того, взаимозависимость участников сделки, даже при ее наличии, не может служить сама по себе основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, что подтверждается позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

При таких обстоятельствах доводы жалобы о том, что заявитель через гр. Чернер А.М. (член наблюдательного совета директоров ОАО "НГК "Славнефть", член правления ОАО "Газпром нефть" и его дочерних организаций ОАО "Сибнефть-Омский НПЗ", ООО "Газпром нефть Азия", ЗАО "Сибнефть-Северо-Запад") аффилирован и взаимозависим с ОАО "Газпром нефть", подлежит отклонению как не опровергающий выводы судов.

Следует отметить, что, согласно пояснениям представителя заявителя, гр. Чернер А.М. стал членом правления ОАО "Газпром нефть" только в 2008 году, то есть после окончания проверенного периода.

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 названной статьи НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В том случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Между тем, как установлено судами, отклонение цены услуги, оказываемой заявителем взаимозависимому лицу ОАО "НГК "Славнефть", от фактической себестоимости, составило менее 20%.

Исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др.

Кроме того, в названной статье приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Налоговым органом при определении цены сделок нарушены положения статьи 40 НК РФ, поскольку за основу пересчета налоговых обязательств взяты не рыночные цены и не цены сделок с иными лицами, а фактическая себестоимости услуги процессинга.

С учетом изложенного суды пришли к правомерному выводу о незаконности доначислений.

Пункт 1.3 решения:

Установив, что заявителем не была учтена в составе доходов стоимость излишков нефти в цехе N 1 в количестве 205,948 тн, Инспекция квалифицировала данное обстоятельство как нарушение ст. 250 НК РФ, повлекшее занижение внереализационных доходов на сумму 1.196.001 руб. и неуплату налога на прибыль.

Изучив представленные заявителем первичные документы, судебные инстанции установили, что к указанному выводу Инспекцию привела ошибка Общества, которое при передаче нефтепродуктов из цеха ТСЦ в цех N 1 не оформило внутреннюю накладную, что и было выявлено в ходе инвентаризации.

С учетом этого суды пришли к правомерному выводу об отсутствии у Общества обязанности включения излишков в налоговую базу.

Доводы Инспекции о том, что при обнаружении излишков в одном цехе и недостачи - в другом, эти факты должны найти отражение в бухгалтерском учете и в инвентаризационной ведомости в соответствии со статьями 8, 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 32 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 N 119-н, не опровергают выводы судов, так как нарушение правил бухгалтерского учета в данном случае не привело к образованию недоимки.

При совпадении объема и стоимости недостающих и излишних материальных ценностей база для исчисления налога отсутствует.

Пункты 1.6 и 2.5 решения:

В ходе проверки налоговый орган установил завышение материальных затрат и налоговых вычетов по НДС по операциям приобретения товарно-материальных ценностей на основании договора N 64537-10/03-373 от 02.06.2003 г. с ОАО "НГК "Славнефть" (агентом), которое заключило с ЗАО "Мидаско" договор от 01.07.2003 N 64537-10/03-552 на поставку продуктов нефтехимии (присадок, кислот).

К выводу о необоснованности учета затрат и заявления вычетов по НДС налоговый орган пришел в связи с тем, что поставщиками товаров, у которых ООО "Мидаско" приобретало товары для дальнейшей реализации заявителю, являются организации ООО "БОНАХИМ", ООО "ЮНИТЭКС", ООО "Дельта-Трейд", ООО "Интраст", ООО "НЕОХИМ", обладающие признаками фирм-однодневок; документы от имени ООО "Дельта-Трейд", ООО "НЕОХИМ", ООО "Интраст" подписаны неизвестными лицами; счета этих организаций открыты в одном банке ОАО АКБ "Лефко-Банк"; средства со счетов ООО "БОНАХИМ", ООО "ЮНИТЭКС", ООО "Дельта-Трейд", ООО "Интраст", поступившие от ЗАО "Мидаско", перечислялись на счета физических лиц за ценные бумаги или по договорам займа.

С учетом названных обстоятельств инспекция посчитала, что расходы Общества на оплату товаров с учетом НДС документально не подтверждены.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что основания для доначисления налогов, пеней, привлечения Общества к налоговой ответственности в виде штрафа отсутствовали.

Вывод судов соответствует фактическим обстоятельствам дела, установленным в ходе его рассмотрения.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Критериями учета затрат в целях налогообложения являются их экономическая обоснованность и документальное подтверждение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные Кодексом налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Суды обеих инстанций с учетом названных норм, а также разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в постановлении Пленума от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводу о том, что заявитель обоснованно уменьшил налоговую базу на сумму расходов, связанных с оплатой товаров, приобретенных у ЗАО "Мидаско", правомерно заявил вычеты по НДС, так как представил надлежащие доказательства осуществленных экономически обоснованных расходов.

При этом суды исходили из того, что право налогоплательщика на налоговые вычеты не поставлено действующим законодательством в зависимость от действий (бездействия) поставщиков при том, что услуги были оказаны и потреблены, а налоговый орган документально не подтвердил, что действия заявителя по операциям приобретения товаров через агента ОАО "Славнефть НГК" направлены на получение необоснованной налоговой выгоды; налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что документы, представленные Обществом в подтверждение права на налоговые вычеты по налогам на прибыль и добавленную стоимость, содержат недостоверные сведения.

Доводы жалобы Инспекции, повторяющие доводы её решения, отзыва на заявление и апелляционной жалобы, сводящиеся к оценке деятельности и исполнения налоговых обязательств контрагентами Общества, рассматривались судебными инстанциями и отклонены, поскольку не могут свидетельствовать об отсутствии у заявителя расходов, связанных с фактически осуществленными хозяйственными операциями.

Налоговым органом не представлены доказательства аффилированности заявителя и лиц, у которых ООО "Мидаско" закупало товары, согласованности их действий по неправомерному изъятию бюджетных средств путем предъявления к вычету сумм НДС и сокращения сумм налога на прибыль.

Кроме того, Инспекция не ставит под сомнение поставку Обществу товарно-материальных ценностей, оплату и принятие их к учету заявителем, на недостоверность документов, представленных Обществом и фальсификацию им доказательств не ссылается.

На момент действия договорных отношений ООО "Мидаско" осуществляло хозяйственную деятельность, сдавало налоговую отчетность и исполняло свои налоговые обязанности, что подтверждается информацией, отраженной в оспариваемом решении налогового органа.

Общество, проявляя должную осмотрительность в выборе поставщика, получило от него доказательства легализации и налогового учета.

Европейский суд 12.01.2006 года в порядке разъяснения Шестой директивы ЕС вынес решение, устанавливающее, что право налогоплательщика на вычет НДС не зависит от фактов мошенничества других лиц в цепочке поставок, если о таких фактах налогоплательщик не знал и не мог знать.

Неисполнение или неполное исполнение контрагентами заявителя налоговых обязанностей, их недобросовестное поведение не находятся в прямой причинной взаимосвязи с реализацией права налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на прибыль и НДС и не может быть поставлено в вину заявителю, проявившему при выборе поставщика услуг должную осмотрительность и осторожность.

При таких обстоятельствах судами сделан правомерный вывод о том, что налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС получена обществом в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности для достижения реальной деловой цели.

Суд кассационной инстанции не вправе пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судами, переоценивать доказательства, так как это противоречит ст. 286 АПК РФ, устанавливающей пределы рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

Иная оценка подателем жалобы установленных судом фактических обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

Нормы материального права применены судами правильно, требования ст. 71 АПК РФ не нарушены

Пункт 2.1 решения:

Налоговый орган в ходе проверки установил завышение налоговых вычетов по НДС на сумму 31 675 руб. в связи с тем, что Общество, реализуя электроэнергию и услуги по содержанию электрических сетей в адрес ООО "ЯРХИМПРОМСТРОЙ-РМК 275" и МУП "Водоканал", не в полной мере учитывало указанные в выставляемых им счетах-фактурах суммы НДС в книгах продаж, из чего Инспекция сделала вывод, что Общество не учитывало названные суммы при исчислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет. Вместе с тем, НДС по встречным услугам названных организаций Общество принимало к вычету в полном объеме в периоде составления названных актов.

По данному пункту Инспекция, констатировав завышение налоговых вычетов, доначислила НДС в сумме 31 675 руб.

Признавая решение Инспекции в данной части недействительным, судебные инстанции исходили из того, что Обществом выполнены условия получения налоговых вычетов, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ, так как у него наличествовали соответствующие счета-фактуры; приобретенные работы (услуги) были приняты к учету и оплачены актами взаимозачета.

Согласно ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования.

Одним из способов оплаты товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом.

Следовательно, основанием для вычета сумм НДС является подписанный сторонами обязательства акт, в котором выделяется подлежащая зачету сумма налога.

По правилам ст. 166 НК РФ исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, производится в виде разницы между суммами налога, исчисленного по операциям реализации товаров (работ, услуг), и суммами налога, подлежащего вычету.

В отличие от вычетов, которые могут быть применены при выполнении условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, производится по факту реализации товаров (работ, услуг).

То есть, предъявляя покупателю товаров (работ, услуг) к уплате НДС и указывая начисленный налог в соответствующих счетах-фактурах, налогоплательщик по правилам ст. 166 НК РФ должен отразить начисленную сумму в налоговой базе по НДС.

Действительно, нарушение Обществом порядка исчисления НДС не относится к формированию суммы налоговых вычетов.

Вместе с тем, поскольку неправильное исчисление налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) приводит к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, суду следовало проверить соблюдение Обществом требований ст. 166 НК РФ.

Указывая, что заявитель, направляя часть неиспользуемой им электроэнергии названным потребителям, учитывал её транзит на счете 76 "расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по стоимости, включающей НДС, суд отметил, что такой порядок соответствовал действующему законодательству.

Однако суд не указал, какой нормой главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации такой порядок установлен.

Кроме того, суд не дал оценки тому обстоятельству, что заявитель в актах взаимозачета и счетах-фактурах, выставляемых своим контрагентам, выделял суммы НДС в связи с реализацией электроэнергии, и контрагенты принимали их к вычету.

Также суд не учел, что в соответствии с актами взаимозачета между заявителем и его контрагентами, зачету подлежали обязательства, возникшие непосредственно из их правоотношений, а не из взаимоотношений заявителя и его снабжающих организаций.

В соответствии с нормами налогового законодательства каждый налогоплательщик самостоятельно, независимо от других, исполняет свои налоговые обязанности.

Поэтому суду следовало проверить, на каком правовом основании Общество, выставляя покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС, не отражало полученные суммы в налоговой базе по НДС, привело ли это к занижению суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Отсутствие оценки указанных обстоятельств могло привести или привело к принятию неправильных судебных актов, в связи с чем в данной части судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд 1 инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, оценить представленные Обществом доказательства применительно к требованиям ст.ст. 166 НК РФ; по результатам проверки принять решение, соответствующее установленным обстоятельствам.

Пункт 2.4 решения:

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что заявителем неправомерно, в нарушение ст. 172 НК РФ и п. 3 ст. 3 Федерального закона Российской Федерации от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) предъявлены к вычету суммы НДС по объектам основных средств, законченным строительством и введенным в эксплуатацию в декабре 2006 года.

По мнению Инспекции, вычеты могли быть заявлены не ранее 1 января 2007 года применительно к п. 2 ст. 259 НК РФ.

Как следует из решения Инспекции, к вычету предъявлены суммы налога по счетам-фактурам, выставленным Обществу в 2003 году.

Законом N 119-ФЗ в Главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения, в том числе связанные с применением налоговых вычетов по НДС.

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ (в новой редакции), вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи, т.е. суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ производятся в общем порядке.

В редакции, действовавшей до 01.01.2006, такие вычеты производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В статье 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения, устанавливающие порядок предъявления к вычету НДС по определенным хозяйственным операциям.

В частности, в пункте 1 названной статьи указано, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Для целей применения пункта 1 статьи 3 Закона N 119-ФЗ объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию.

В случае если работы, выполняемые подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по строительству объекта недвижимости, завершены до 1 января 2006 г., но до этой даты объект не введен в эксплуатацию, то суммы налога, уплаченные подрядным организациям, подлежат вычету в ранее действовавшем порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, т.е. до 1 января 2006 г.), - по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации.

Из положений абзацев 1, 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Так как работы по созданию объектов основных средств "Система дистанционного замера уровня и температуры в р.ц. 1 ТСЦ" и "Локальная система оповещения по ГО и ЧС" были выполнены подрядными организациями и сами объекты приняты на учет в декабре 2006 года, судебные инстанции правомерно признали необоснованным отказ налогового органа в применении налоговых вычетов и отклонили ссылку налогового органа на пункт 3 статьи 3 Закона N 119-ФЗ (Названным пунктом предусмотрен порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления).

Пункт 3.1 решения:

Налоговым органом установлено, что на основании п. 6.12 Коллективного договора за время вынужденного простоя Общество выплачивало своим работникам средний заработок. Кроме того, работники обеспечивались бесплатным питанием.

Затраты на выплату 2/3 среднего заработка работников за время вынужденного простоя Общество относило к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В то же время 1/3 среднего заработка, а также расходы на питание к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не отнесены.

Инспекция, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 236, статьи 255 НК РФ, статью 157 Трудового кодекса Российской Федерации (далее- ТК РФ), сочла, что Общество неправомерно не включило в налоговую базу по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) суммы доплат в размере 1/3 среднего заработка, произведенных работникам в связи с вынужденными простоями, а также стоимость бесплатного питания в периоды простоев, поскольку произведенные выплаты представляют собой часть оплаты труда.

Признавая решение Инспекции в данной части недействительным, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что названные выплаты заявитель не рассматривал в качестве экономически оправданных расходов и не учитывал для целей исчисления налога на прибыль, что, по мнению судов, исключает учет названных сумм в налоговой базе по ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Однако судами не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Пунктом 3 названной статьи определено, что данные выплаты не признаются объектом обложения налогом на прибыль, если не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по этому налогу в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН и базы по страховым взносам.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу пункта 14 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Как следует из статьи 157 ТК РФ, время простоя, возникшего по вине работодателя, должно быть оплачено в размере не менее двух третей средней заработной платы.

Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты.

Вместе с тем, из буквального смысла и содержания указанной статьи не следует, что работодатель не имеет право выплачивать работникам за время вынужденного прогула большие суммы, чем предусмотрено трудовым законодательством.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, а также не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Общее понятие простоя приведено в статье 72.2 ТК РФ, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

Поэтому убытки, связанные с оплатой времени простоя, являются экономически оправданными.

Как следует из материалов дела, выплаты работникам были произведены Обществом по причине простоя в связи с отсутствием возможности работодателя обеспечить полную стабильную загрузку и ритмичную работу производства.

Пунктом 6.12. Коллективного договора предусмотрено, что время простоя по вине работодателя оплачивается в размере 2/3 средней заработной платы работника.

Согласно Коллективному договору размер оплаты времени вынужденного простоя зависит от размера выплачиваемой работнику заработной платы, то есть данные выплаты должны рассматриваться как оплата труда (доход) работника.

Поскольку выплаты работникам предприятия за время простоя не по вине этих работников связаны с режимом работы или условиями труда, гарантированы нормами Трудового кодекса Российской Федерации, они должны учитываться в качестве расходов в целях обложения налогом на прибыль в полном размере.

Кроме того, материалы дела не содержат доказательств того, что спорные выплаты работникам произведены из прибыли, оставшейся в распоряжении общества после уплаты налога на прибыль.

В 2006 году Общество получило убыток, т.е. спорные выплаты фактически не могли быть произведены за счет прибыли.

Представитель Общества в судебном заседании суда кассационной инстанции пояснил, что указанные выплаты производились за счет кредитных средств, которые в полном объеме учитывались в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Таким образом, спорные расходы увеличили убыток Общества, который в соответствии с положениями ст. 283 НК РФ может быть перенесен на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих лет.

Поэтому суды неправомерно признали эти выплаты не подлежащими обложению ЕСН и взносами на ОПС.

Учитывая, что оспариваемые судебные акты в данной части основаны на неправильном применении норм права о налогах и сборах, решение и постановление подлежат отмене, требования Общества - отклонению.

В силу пункта 25 статьи 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли расходы на бесплатное питание, за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно статьям 5 и 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, и эти локальные акты входят в систему трудового законодательства.

Пунктом 6.8 Коллективного договора предусмотрено, что работники обеспечиваются за счет Общества бесплатным питанием в соответствии с Положением "О порядке организации бесплатного питания" (Приложение N 17 к Коллективному договору).

Согласно Положению оплата питания производится в размере 57 руб. за один рабочий день.

В данном случае спорным является правомерность невключения в налоговую базу по ЕСН и ОПС расходов на обеспечение бесплатным питанием работников во время простоев.

Как установлено налоговым органом, оплата питания работников за время простоя производились на основании приказов генерального директора Общества. Приказы руководителя организации по своему статусу не являются нормативными актами локального значения.

Так как бесплатное питание на время простоев предоставлялось работникам Общества не в соответствии с Коллективным договором, соответствующим положением или трудовыми соглашениями, суды обоснованно признали стоимость питания не подлежащей налогообложению ЕСН и взносами на ОПС.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 апреля 2009 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2009 года по делу N А40-11030/09-128-42 отменить в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 18.09.2008 N 52-24-14/761 в части пункта 2.1 о доначислении НДС. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

А также отменить судебные акты в части пункта 3.1 решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1 по эпизоду, связанному с выплатой 1/3 заработной платы во время вынужденного простоя. В этой части в удовлетворении заявления ОАО "Славнефть-Ярославский НПЗ им. Д.И. Менделеева" отказать.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

 

Председательствующий

С.И. Тетёркина

 

Судьи

Н.Н. Бочарова

 

 

О.В. Дудкина

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В соответствии с п.20 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

По мнению ИФНС, налогоплательщик занизил доходы по налогу на прибыль, поскольку не учел излишки продукции в цехе, чем нарушил положения ст.250 НК РФ.

Как указывает ИФНС, при обнаружении излишков в одном цехе и недостачи в другом эти факты должны найти отражение в бухгалтерском учете и в инвентаризационной ведомости в соответствии со ст. 8, 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 32 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 N 119-н. Налогоплательщик же соответствующих документов не оформил.

Суд изучил представленные налогоплательщиком документы и установил, что к выводу о наличии у него неучтенных доходов ИФНС пришла в результате наличия ошибки в оформлении первичных документов. При передаче излишков продукции из одного цеха в другой налогоплательщик не оформил внутреннюю накладную, что было выявлено в ходе инвентаризации.

Суд отметил, что нарушение правил бухгалтерского учета в данном случае не привело к образованию недоимки. При совпадении объема и стоимости недостающих и излишних материальных ценностей база для исчисления налога отсутствует.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что включение спорных излишков в состав доходов по налогу на прибыль является необоснованным.


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 октября 2009 г. N КА-А40/10068-09


Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Московского округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве


Документ приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника