Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары
  • ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Энциклопедия решений. Учет у комиссионера при реализации товаров комитента

Учет у комиссионера при реализации товаров комитента

Организация является комиссионером. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера операции, связанные с реализацией товаров, принадлежащих комитенту?

Юридические аспекты


По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).


Бухгалтерский учет


Инструкция к счету

004

44

76

90

Типовые проводки

к счету 004: по дебету/по кредиту

к счету 44: по дебету/по кредиту

к счету 76: по дебету/по кредиту

к счету 90: по дебету/по кредиту


Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента. Поэтому данные товары учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по ценам, согласованным с комитентом (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, п. 14 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

По мере реализации товаров организация-комиссионер списывает их стоимость с забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Выручка от оказания посреднических услуг - комиссионное вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности комиссионера и отражается в его бухгалтерском учете на дату исполнения поручения по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" (пункты 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). 

Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые комитентом), учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (пункты 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).


Документооборот


В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

При отгрузке товаров комитент выписывает на имя комиссионера товарную накладную (при разработке накладной может быть принята за основу форма N ТОРГ-12) с пометкой "на реализацию". Комиссионер, принимая товар, составляет акт о приемке товаров (может быть принята за основу форма N ТОРГ-1).

При реализации комиссионером товаров комитента покупателю комиссионер выставляет накладную, а также в течение пяти дней после отгрузки товара - счет-фактуру (п. 1 ст. 168 НК РФ) в двух экземплярах, присваивая счету-фактуре номер в соответствии с принятым у него хронологическим порядком. 

Первый экземпляр счета-фактуры комиссионер передает покупателю, а второй регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (см. письмо МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)).

После того, как комиссионер реализовал покупателю товар комитента, он сообщает комитенту показатели выставленного покупателю счета-фактуры. На основании данных этого счета-фактуры комитент не позднее пяти дней со дня отгрузки комиссионером товаров покупателю выставляет счет-фактуру в двух экземплярах, с присвоенным ему номером в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур, повторяющий показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю.

Счет-фактуру комитента комиссионер регистрирует в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137) без регистрации в книге покупок (пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).

Комиссионер составляет отчет с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям, и передает его комитенту. При этом специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений. При этом необходимо, чтобы отчет содержал все обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Одновременно с отчетом комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактура на сумму вознаграждения подлежит регистрации у комиссионера в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Если договором комиссии предусмотрено составление акта на комиссионное вознаграждение, то комиссионер составляет такой акт. Если при исполнении договора комиссии комиссионер привлекает субкомиссионера, то комиссионер составляет документы в описанном выше порядке на основании документов, представленных субкомиссионером.


Пример товарной накладной ТОРГ-12

Пример товарно-транспортной накладной 1-Т


Налогообложение


НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются ни доходы, ни расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного (полученного) комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты (возмещения) затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, денежные средства, поступившие комиссионеру по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, в налоговом учете комиссионера не включаются в состав доходов и расходов.

В свою очередь, комиссионное вознаграждение, а также суммы, перечисленные комитентом в счет возмещения расходов комиссионера, если такие расходы не подлежали возмещению по условиям договора комиссии и не включены комитентом в состав своих расходов, учитываемых при исчислении базы налога на прибыль, являются доходом комиссионера (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Вознаграждение, полученное комиссионером, следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций в том объеме, в котором оно предусмотрено договором, заключенным с организацией-комитентом. Сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, принадлежащих комитенту, поступающая к комиссионеру в части, не подлежащей передаче комитенту, также является для комиссионера доходом и соответственно подлежит обложению налогом на прибыль (см. письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347, УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

При этом датой признания дохода в виде вознаграждения является дата представления комитенту отчета в сроки, указанные в договоре (п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668).


НДС

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). 

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, в налоговую базу по НДС у комиссионера включаются только сумма комиссионного вознаграждения.

Моментом определения налоговой базы по НДС является день оказания посреднических услуг или момент поступления предоплаты за услуги (пп. 1, 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если комиссионер, получивший денежные средства от покупателя продукции комитента, перечисляет последнему причитающуюся ему сумму выручки от реализации продукции за минусом комиссионного вознаграждения, то до момента утверждения комитентом отчета комиссионера удержанная им сумма вознаграждения является авансом, с которого он должен начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, см. письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215). К сумме удержанного вознаграждения применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На дату утверждения комитентом отчета комиссионера у него вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС на основании п. 14 ст. 167 НК РФ. При этом величина налоговой базы определяется комиссионером как сумма комиссионного вознаграждения без учета НДС, и к этой налоговой базе применяется ставка 18% (шестой абзац п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный ранее с полученного аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).


Пример

По договору комиссии комиссионер должен продать партию товаров комитента на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Комиссионеру причитается комиссионное вознаграждение в размере 10% от цены сделки. Комиссионер полностью продал полученные на комиссию товары. 

Вариант 1. Комиссионер участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся комитенту.

В бухгалтерском учете комиссионера сделаны следующие записи:


Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

004 "Товары, принятые на реализацию от комитента"


118 000

получены товары от комитента

51

62

118 000

поступили денежные средства от покупателя

62

76, субсчет "Расчеты с комитентом"

118 000

отражена задолженность перед комитентом


004 "Товары, принятые на реализацию от комитента"

118 000

товары переданы покупателю

76, субсчет "Расчеты с комитентом"

51

106 200
(118 000 - (118 000 х 10%))

перечислены денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения комиссионера

76, субсчет "Расчеты с комитентом"

90, субсчет "Выручка"

11 800
(118 000 х 10%)

отражена выручка (вознаграждение) комиссионера

90, субсчет "НДС"

68, субсчет "Расчеты по НДС"

1800
(11 800 :118 х 18)

начислен НДС с вознаграждения комиссионера


Вариант 2. Комиссионер в расчетах не участвует. Комитент перечисляет сумму комиссионного вознаграждения в безналичном порядке после утверждения отчета.

В бухгалтерском учете комиссионера сделаны следующие записи:


Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

004 "Товары, принятые на реализацию от комитента"


118 000

получены товары от комитента


Кредит 004 "Товары, принятые на реализацию от комитента"

118 000

товары отгружены покупателю

76, субсчет "Расчеты с комитентом"

90, субсчет "Выручка"

11 800

отражена выручка (вознаграждение) комиссионера

90, субсчет "НДС"

68, субсчет "Расчеты по НДС"

1800

начислен НДС с вознаграждения комиссионера

51

76, субсчет "Расчеты с комитентом"

11 800

сумма причитающегося по договору комиссионного вознаграждения поступила на расчетный счет комиссионера


Учет у комиссионера при реализации товаров комитента

Организация является комиссионером. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера операции, связанные с реализацией товаров, принадлежащих комитенту?


Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример


Формы документов

Построить список

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Хозяйственные ситуации" - это удобная и наглядная база решений наиболее острых вопросов, возникающих в деятельности предприятия.


Единицей информации является хозяйственная ситуация - некое событие в жизни компании, приводящее к изменению ее экономических показателей.


В Энциклопедии каждая ситуация рассматривается с разных точек зрения, сопровождается всесторонними комментариями, на основе которых Вы сможете быстро найти ответ на вопрос и спланировать свои дальнейшие действия.


Материал подготовлен специалистами компании "Гарант" и приводится по состоянию на октябрь 2020 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии

См. содержание Энциклопедии решений. Хозяйственных ситуации