Обзор. Федеральный стандарт "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (подготовлено экспертами компании "Гарант", ноябрь 2017 год)

Федеральный стандарт "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора".
Основные новшества

ноябрь 2017 г.

Федеральный стандарт "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" утвержден приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н (далее - Стандарт) и применяется при ведении учета с 1 января 2018 года, а для составления отчетности - начиная с отчетности 2018 года.

Стандарт устанавливает единые требования:

- к ведению бюджетного учета и бухгалтерского учета бюджетными и автономными учреждениями;

- к формированию информации об объектах бухгалтерского учета в бюджетной отчетности и бухгалтерской отчетности бюджетных, автономных учреждений.

Стандарт определяет:

- основные способы и ведения бухгалтерского учета субъектами бюджетного, бухгалтерского учета,

- объекты бюджетного, бухгалтерского учета;

- общие правила признания и прекращения признания объектов учета, их оценку, а также методы оценки,

- общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики;

- принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- требования к инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Стандарт включает многие общие правила организации бухгалтерского учета, установленные в Инструкции N 157н, но вместе с тем они изложены более полно. Стандарт раскрывает термины и понятия, которые применяются в других федеральных стандартах для госсектора, и содержит определения, которых нет в Инструкциях, устанавливающих порядок бухгалтерского, бюджетного учета в организациях госсектора.

I. Общие положения

В разделе I "Общие положения" даны определения основным терминам, применяемым в этом документе. В том числе в нем прописано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность делится по степени обобщения информации на индивидуальную и консолидированную, по степени раскрытия - на отчетность общего назначения и специального назначения. Даны подробные описания по каждому виду отчетности, в том числе в отношении того, кто является ее пользователями и какая информация в ней раскрывается.

Индивидуальная отчетность	Консолидированная отчетность
Формируется с представлением данных о: - активах и обязательствах; - финансовом результате деятельности, результатах исполнения бюджетной сметы, плана финансово-хозяйственной деятельности; - движении денежных средств; - иной информации, необходимой пользователям отчетности для принятия экономических решений	Формируется посредством обобщения информации о группе субъектов отчетности исходя из их подконтрольности
Предназначена для представления в: - органы государственного финансового контроля; - финансовые органы; - налоговые органы; - государственные органы	Показатели консолидированной отчетности формируются путем суммирования одноименных показателей и исключения подлежащих консолидации взаимосвязанных показателей отчетности группы субъектов. Консолидируемые показатели могут быть нулевыми

II. Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета

В разделе II "Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета", кроме прежде установленных методов ведения учета: метод начисления и двойная запись, теперь добавлены и принципы: равномерности признания доходов и расходов, а также допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. В соответствии с этими принципами объекты учета признаются в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов и иных объектов бухгалтерского учета вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов), связанных с осуществлением указанных операций. По сути, эти принципы не новы и применялись при ведении учета и составлении отчетности, но в Инструкции N 157н они не были сформулированы.

В Стандарте более подробно раскрыто значение показателя существенности информации и указано, что существенность информации определяется в зависимости от характера и величины анализируемого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности и его возможного влияния в случае отсутствия или искажения на решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому единый количественный критерий существенности информации для всех субъектов госсектора не устанавливается.

Примечание

Чтобы снизить риски предъявления претензий проверяющих в части искажения или недостоверности отчетности, установите в учетной политике критерий существенности для целей:

- признания ошибки;

- ведения учета в разрезе аналитических счетов;

- отражения информации о событиях после отчетной даты;

- отражения прочей информации в отчетности, в том числе в пояснительной записке (см. также письмо Минфина России от 22.07.2016 N 02-06-10/43336).

III. Объекты бухгалтерского учета

В разделе III "Объекты бухгалтерского учета" перечислены объекты учета и даны их определения. Эти определения, которые раньше не были раскрыты в нормативных документах бухгалтерского учета для госсектора, помогут правильно классифицировать объекты учета и корректно отразить их либо их изменения в бухгалтерском (бюджетном) учете.

Термин	Определение
Актив	Имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. Контроль над активом - это право организации госсектора использовать актив, в том числе временно, для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности и возможность исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам
Полезный потенциал, заключенный в активе	Пригодность актива: - для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств); - для обмена на другие активы; - для погашения обязательств, принятых субъектом учета
Экономические выгоды, заключенные в активах	Поступления денежных средств или их эквивалентов субъекту учета либо в ходе выполнения субъектом учета бюджетных полномочий при исполнении бюджета - в бюджет бюджетной системы РФ, которые могут возникать при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами
Обязательство	Задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов. Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения)
Чистые активы	Разница между активами и обязательствами на определенную дату. Имущество, которым субъекты учета не отвечают по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается. Чистые активы могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами)
Вклад собственника / изъятие в пользу собственника	Имущество, полученное субъектом учета от собственника (учредителя), за исключением денежных средств и эквивалентов, для выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения. Передача указанного имущества от субъекта учета к собственнику (учредителю) называется изъятием в пользу собственника
Доходы	Увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственником (учредителем)
Расходы	Снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем)
Финансовый результат	Разница между доходами и расходами за отчетный период

IV. Общие правила признания и прекращения признания объектов бухгалтерского учета

В разделе IV Стандарта изложены общие правила признания и прекращения признания объектов бухгалтерского учета.

Признание объектов учета, формирование и раскрытие показателей в отчетности осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Соответствии объекта учета определению, установленному Стандартом или применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

2. Уверенность субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом учета;

3. Возможность надежно оценить стоимость объекта учета, кроме случаев, установленных применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, признание объекта учета прекращается (объект выбывает с балансового учета) на дату, когда перестало выполняться это условие.

При этом в случае, когда стоимость объекта учета нельзя надежно оценить, он не признается в бухгалтерском учете, информация о нем подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (в пояснительной записке).

Кроме того, здесь сформулирован еще один принцип учета - соответствие доходов и расходов: если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами.

V. Оценка (денежное измерение) и методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета

Раздел V Стандарта раскрывает порядок и методы оценки объектов бухгалтерского учета. Однако оценка объекта бухгалтерского учета может быть предусмотрена и иными нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности федеральными стандартами для госсектора "Основные средства" и "Аренда".

В некоторых случаях, например: при приобретении основных средств в обмен на другие активы или безвозмездной передаче, объекты учета отражаются по справедливой стоимости, под которой понимается оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.

В этом разделе установлены два метода оценки справедливой стоимости:

1) метод рыночных цен, при котором справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа;

2) метод амортизированной стоимости замещения, которая определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.

VI. Общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики

Раздел VI Стандарта содержит общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики.

В частности, определен порядок формирования консолидированной отчетности.

Установлены основные характеристики информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Некоторые из них, такие как существенность, достоверность, сопоставимость, упомянуты и в Инструкции N 157н, но в Стандарте они раскрыты более подробно. Характеристики информации, которая раскрывается в отчетности, и их определения приведены в таблице.

Характеристика информации, раскрываемой в отчетности	Определение
Уместность (релевантность)	Информация уместна, если она обладает: - прогностической ценностью, т.е. может использоваться для финансовой оценки будущих событий; - подтверждающей ценностью и может повлиять на решения, принимаемые ее пользователями
Существенность	Отсутствие или искажение информации могут оказать влияние на решения пользователей
Достоверное представление	Достоверность информации означает полноту, нейтральность и отсутствие существенных ошибок. Информация должна быть представлена в соответствии с экономической сущностью фактов хозяйственной жизни, а не только их правовой формой
Сопоставимость	Информация позволяет идентифицировать сходства и различия между такой информацией и информацией в других отчетах, входящих в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности
Верификация	Непосредственное и косвенное подтверждение информации. Непосредственное подтверждение информации осуществляется путем прямого подсчета, например, при проведении инвентаризации. Для косвенного подтверждения информации используются формулы, модели и иные аналогичные способы. Если подтвердить или опровергнуть достоверность пояснительной и прогнозной информации не представляется возможным, необходимо раскрыть методы формирования такой информации
Своевременность	Информация должна быть доступна пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности в период, когда она может повлиять на принимаемые ими решения
Понятность	Состав (содержание) и форма представления информации позволяют пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, обладающим необходимыми знаниями о деятельности субъекта отчетности, условиях, в которых он осуществляет свою деятельность, понять ее смысл

VII. Основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности

В разделе VII Стандарта изложены основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- допущение имущественной обособленности;

- допущение непрерывности деятельности;

- допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Допущение имущественной обособленности, согласно которому активы и обязательства субъектов учета существуют обособленно от активов и обязательств собственников имущества (учредителей) этих субъектов и активов и обязательств иных собственников имущества (организаций) не ново, по сути, оно содержится в п. 3 Инструкции N 157н. А допущение непрерывности деятельности сформулировано впервые и означает, что субъект учета (субъект отчетности) будет продолжать свою деятельность, выполнять свои полномочия (функции) и обязательства не менее четырех лет, начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность (далее - обозримое будущее), и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать субъект учета (субъект отчетности) или прекратить его деятельность в обозримом будущем.

В разделе VIII Стандарта приведены основные требования к инвентаризации активов и обязательств.

Основания, сроки и порядок проведения инвентаризации устанавливаются в учетной политике субъекта учета. Помимо предусмотренных учетной политикой случаев проведения инвентаризации, есть обязательные основания, установленные в п. 20 Инструкции 157н, а теперь и в Стандарте:

1) при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

2) в случае стихийного бедствия, пожара, аварии или других чрезвычайных ситуаций, в том числе вызванных экстремальными условиями;

3) при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);

4) при передаче и возврате комплекса объектов учета в аренду, управление, безвозмездное пользовании, хранение, а также при его выкупе или продаже;

5) в других случаях, предусмотренных законодательством РФ, иными нормативными правовыми актами РФ.