8 проблемных бухгалтерских вопросов 2020 года: советы и примеры (для бухгалтера бюджетной сферы) (подготовлено экспертами компании "Гарант", февраль - апрель 2020 г.)

7 проблемных бухгалтерских вопросов 2020 года: советы и примеры
(для бухгалтера бюджетной сферы)

1. Выбор КБК при безвозмездных поступлениях нефинансовых активов

С 01.01.2020 применяется новый порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденный приказом Минфина России от 06.06.2019 N 85н (далее - Порядок N 85н).

В соответствии с п. 14 Порядка N 85н безвозмездные поступления нефинансовых активов в бюджеты бюджетной системы РФ отражаются по статьям и подстатьям доходов кода вида доходов бюджетов 000 2 07 00000 00 0000 000 "Прочие безвозмездные поступления".

Аналогичная норма была предусмотрена в применявшемся в 2019 году Порядке N 132н (п. 13.1 Порядка N 132н). В то же время Порядок N 132н не содержал кодов бюджетной классификации для отражения безвозмездных неденежных поступлений, к которым относится поступление нефинансовых активов. Поэтому в последних 3 разрядах номера счета 401 10 учреждениям приходилось указывать статью 150 "Безвозмездные денежные поступления" аналитической группы подвида доходов бюджетов.

Например, при поступлении безвозмездно основных средств казенному учреждению субъекта РФ в 1-17 разрядах счета 1 401 10 19Х в 2019 году указывался код 20702030020000150, соответствующий КБК 000 2 07 02030 02 0000 150 "Прочие безвозмездные поступления в бюджеты субъектов Российской Федерации".

С 2020 года применяются новые коды бюджетной классификации. Теперь казенные учреждения, органы власти, местного самоуправления при безвозмездном поступлении нефинансовых активов в 1-17 разрядах счета 1 401 10 19Х будут указывать коды, соответствующие прочим безвозмездным неденежным поступлениям в бюджеты (207ХХХХХХХХХХХ180).

Соответствующие правки в настоящее время внесены в Порядок N 85н приказом Минфина России от 29.11.2019 N 206н:

1-17 разряды счета 1 401 10 19Х при безвозмездном поступлении НФА	Уровень бюджета казенного учреждения, органа власти, местного самоуправления
20710010010000180	Российская Федерация
20710020020000180	Субъект Российской Федерации
20710030030000180	Внутригородское муниципальное образование города федерального значения
20710040040000180	Городской округ
20710050050000180	Муниципальный район
20710050100000180	Сельское поселение
20710050110000180	Городской округ с внутригородским делением
20710050120000180	Внутригородской район
20710050130000180	Городское поселение

Пример

Казенному учреждению субъекта РФ другое учреждение бюджетной сферы передает безвозмездно основные средства. Поступление в 2020 году отражается с применением счета:

20710020020000180 1 401 10 195

Что касается бюджетных и автономных учреждений, то они в 15-17 разрядах к счету 401 10 при безвозмездном поступлении нефинансовых активов в 2020 году указывают код 180 (смотрите также контрольные соотношения к Справке по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710) - размещаются на официальном сайте Федерального казначейства в разделе "Документы" - "Учет и отчетность").

2. Отражение в Отчетах (ф.ф. 0503173, 0503773) исправления ошибки прошлых лет, связанной с неверным выбором кода аналитики

Зачастую бывает так, что в учете учреждения выявляют ошибку прошлых лет, которая на показатели синтетических счетов учета не влияет. То есть это такая ошибка прошлых лет, результат исправления которой не повлияет на входящие остатки Баланса (ф.ф. 0503130, 0503730).

Например, в прошлые годы неверно выбран аналитический счет учета основного средства, аналитический счет расчетов с поставщиком, покупателем и т. п. Исправить такую ошибку необходимо. Но как подтвердить, что мы ее исправили, в Отчетах (ф.ф. 0503173, 0503773)? Ведь представление именно этих отчетов при исправлении ошибок позволит избежать административной ответственности по ст. 15.15.6 КоАП РФ в ходе возможных проверок. Отчеты послужат подтверждением, что ошибка выявлена учреждением самостоятельно до проверки.

Поэтому порядок составления Отчетов (ф.ф. 0503173, 0503773) в случае исправления ошибки прошлых лет, связанной с выбором кода аналитики, следует согласовать с ГРБС, учредителем и (или) финансовым органом. В такой ситуации в колонке с признаком "исправление ошибок прошлых лет" Отчетов (ф.ф. 0503173, 0503773) по строке с номером счета, по которому выявлена ошибка, может быть указан нулевой показатель (соответствующие разъяснения для федеральных учреждений уже даны в п.п. 9.9, 10.8 Приложения N 1 к совместному письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 NN 02-06-07/103995, 07-04-05/02-29148).

Пример

В учреждении выявлена ошибка - объект основных средств (шкаф) стоимостью 30 000,00 рублей в прошлом году ошибочно принят к учету на счет 101 34. Амортизация начислена в размере 100% с применением счета 104 34. Следовало применить счета 101 36 и 104 36 соответственно. В текущем году ошибка исправляется бухгалтерскими записями:

Дебет 0 101 34 310 Кредит 0 304 86 73Х - способом "Красное сторно" отражено исправление операции по постановке объекта на учет на счет 101 34;

Дебет 0 401 28 271 Кредит 0 104 34 411 - способом "Красное сторно" отражено исправление операции по выбору счета учета амортизации;

Дебет 0 101 36 310 Кредит 0 304 86 73Х - отражена постановка объекта на учет на счет 101 36;

Дебет 0 401 28 271 Кредит 0 104 36 411 - отражено исправление счета учета амортизации.

В итоге отражения данных бухгалтерских записей входящие остатке в Балансе (ф.ф. 0503130, 0503730) не поменяются. В то же время поменяются входящие остатки по счетам аналитики в Сведениях о движении нефинансовых активов (ф.ф. 0503168, 0503768). Информацию по исправлению ошибки следует отразить путем формирования Отчета (ф.ф. 0503173, 0503773) с указанием в колонке с признаком "исправление ошибок прошлых лет" по строкам, формирующим показатели счетов 101, 104, нулей: "0,00".

3. Использование КОСГУ к счету 401 10 при "поднятии" объектов НФА с забаланса на баланс

В хозяйственной жизни учреждений могут возникать ситуации, когда объекты нефинансовых активов (основные средства, материальные запасы), ранее учтенные на забалансовых счетах, требуется "восстановить" на балансе.

Вот примеры таких ситуаций:

Ситуация	Что требуется
Возврат сотрудником форменного оборудования, специальной одежды, других материальных запасов, учтенных на счете 27 "Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)"	Отразить имущество на балансовом счете 105 ХХ "Материальные запасы"
Безвозмездная передача основных средств, учтенных на счете 21 "Основные средства в эксплуатации"	Перед передачей основных средств требуется отразить их вывод из эксплуатации. Соответственно, основные средства, учтенные на счете 21, целесообразно восстановить на балансовом счете 101 ХХ "Основные средства"
В отношении признанных неактивами и отраженных на счете 02 "Материальные ценности на хранении" основных средств при согласовании списания принято решение о дальнейшем использовании (передаче иным учреждениям, ремонте и т.п.)	Восстановить основные средства на балансовом счете 101 ХХ "Основные средства" Обратите внимание! Инструкции содержат бухгалтерскую запись по восстановлению движимого имущества, признанного ранее неактивом, на счете 105 36 (при принятии уполномоченным органом решения о реализации, безвозмездной передаче такого имущества) (п. 23 Инструкции N 162н, п. 34 Инструкции N 174н, п. 34 Инструкции N 183н)
Возврат на склад БСО, учтенных на счете 03 "Бланки строгой отчетности", от лица, ответственного за их хранение, оформление, и (или) выдачу	Отразить имущество на балансовом счете 105 36 "Прочие материальные запасы"

Действующие нормативные акты не регулируют, с применением какого кода КОСГУ следует отразить восстановление объектов на балансе в таких ситуациях.

В п. 1.3 Методических рекомендаций к порядку применения КОСГУ, доведенных письмом Минфина России от 29.06.2018 N 02-05-10/45153, указано, что доходы от оприходования объектов нефинансовых активов с забалансового счета на баланс относятся к безвозмездным неденежным поступлениям. Исходя из этого, можно было сделать вывод о применении в представленных выше ситуациях подстатьи 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" КОСГУ.

В то же время существует другой взгляд на данный вопрос. КОСГУ 199 применяется в ситуациях, когда объекты появляются в учреждении впервые (не были ранее учтены): например, при выявлении неучтенных ранее объектов нефинансовых активов, оприходовании молодняка животных в качестве приплода. Если же имущество ранее на балансе было учтено, а потом учитывалось на забалансовом счете, то его восстановление на балансе следует отразить с применением подстатьи 172 "Доходы от выбытия активов" КОСГУ. На применение КОСГУ 172 к счету 401 10 при восстановлении объектов на балансе указывает бухгалтерская запись по восстановлению движимого имущества, ранее признанного неактивом, на счете 105 36 "Прочие материальные запасы" (п. 23 Инструкции N 162н, п. 34 Инструкции N 174н, п. 34 Инструкции N 183н).

Соответственно, выбранный вариант указания КОСГУ к счету 401 10 в ситуациях поднятия НФА с забаланса на баланс до появления бухгалтерских записей в Инструкциях следует закрепить в учетной политике по согласованию в порядке, установленном п. 7 Стандарта "Учетная политика_".

4. Отражение задолженности по недостаче имущества при отсутствии виновного лица (несогласии виновного лица с суммой ущерба)

При недостаче может не быть лица, на которое возлагается ответственность за недостачу. Например, это ситуации, когда в отношении пропавшего имущества нет лица, на которое возложена полная материальная ответственность.

Либо может сложиться ситуация, что виновное в недостаче лицо выявлено, однако не соглашается с размером предъявленной ему задолженности. И, соответственно, предстоит разбирательство по урегулированию данной суммы.

Внимание

Резерв по сомнительной задолженности в подобных ситуациях не создается. Учитывая п. 11 Стандарта "Доходы", резерв по сомнительной задолженности формируется как показатель счета 04 "Сомнительная задолженность". При этом в качестве сомнительной мы можем признать только ту задолженность, которая ранее была признана на балансе.

В таких ситуациях на сумму недостачи необходимо признать дебиторскую задолженность на соответствующем счете аналитического учета счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам". Однако ее отражение в корреспонденции со счетом учета доходов текущего года противоречит положениям п.п. 32-35 Стандарта "Доходы". Поэтому в подобных случаях следует применить счет учета доходов будущих периодов 0 401 40 172.

Таких бухгалтерских записей Инструкции NN 162н, 174н, 183н пока не содержат. Единственное - в п. 86 Инструкции N 162н есть бухгалтерская запись по уменьшению (списанию) соответствующей задолженности в связи с уточнением суммы по решению суда, а также с неустановлением виновных лиц: по дебету счета 0 401 40 172 "Доходы будущих периодов от операций с активами" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам".

Итак, в таких ситуациях следует применить проводки:

Бухгалтерская запись	Описание
Дебет Х 209 ХХ 567 Кредит Х 401 40 172	Начисление задолженности по недостаче в случае отсутствия виновного лица (несогласии виновного лица с суммой ущерба)
Дебет Х 401 40 172 Кредит Х 209 ХХ 667	Уменьшение (списание) задолженности в связи с уточнением суммы по решению суда, а также с неустановлением виновных лиц

5. Учет капитальных вложений при строительстве объектов "под ключ"

Принятие к учету объектов основных средств осуществляется на основании решения профильной комиссии субъекта учета (п. 34 Инструкции N 157н). Поэтому до окончания строительства объекта (особенно это актуально при строительстве объекта "под ключ") может быть неизвестно, какая часть капитальных вложений пойдет на:

- формирование первоначальной стоимости самого объекта;

- на формирование первоначальной стоимости основных средств - движимого имущества (к примеру, оборудования, мебели и т. д.);

- на формирование стоимости материальных запасов.

Исходя из этого во время строительства "под ключ" сначала все расходы на основании актов КС-2 допустимо собирать на счете 106 11. Потом, когда объект построен и получено решение профильной комиссии субъекта учета, принимающего объект к учету, делим собранные расходы на счета 106 11, 106 31, 106 34 (если речь о бюджетном (автономном) учреждении, то могут быть также счета 106 21, 106 24). Такой вариант учета капитальных вложений при строительстве объекта "под ключ" ввиду его неурегулированности следует закрепить в учетной политике по согласованию в порядке, установленном п. 7 Стандарта "Учетная политика_".

При этом могут быть применены бухгалтерские записи (по аналогии с переводом капитальных вложений в недвижимое имущество в виде ПСД на счет учета капитальных вложений в объект НМА - письмо Минфина России от 20.06.2013 N 02-06-10/23331, а также по аналогии с переводом вложений в НМА во вложения в НФА при создании опытных образцов в ходе осуществления научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ - п. 34 Инструкции N 162н, п. 53 Инструкции N 174н, п. 53 Инструкции N 183н):

Бухгалтерская запись	Описание
У всех типов учреждений:
Дебет Х 106 31 310 Кредит Х 106 11 310	Перевод части капитальных вложений, сформированных в результате строительства объекта "под ключ", на счет учета капитальных вложений в основные средства - иное движимое имущество
Дебет Х 106 34 34Х Кредит Х 106 11 310	Перевод части капитальных вложений, сформированных в результате строительства объекта "под ключ", на счет учета капитальных вложений в материальные запасы - иное движимое имущество
Дополнительно у бюджетных (автономных) учреждений:
Дебет Х 106 21 310 Кредит Х 106 11 310	Перевод части капитальных вложений, сформированных в результате строительства объекта "под ключ", на счет учета капитальных вложений в основные средства - особо ценное движимое имущество
Дебет Х 106 24 34Х Кредит Х 106 11 310	Перевод части капитальных вложений, сформированных в результате строительства объекта "под ключ", на счет учета капитальных вложений в материальные запасы - особо ценное движимое имущество

6. Сложные вопросы учета по Стандарту "Аренда" (кто должен дать оценку справедливой стоимости при безвозмездном пользовании и еще 2 нюанса учета)

Учитывая изменения, которые вносятся в Стандарт "Аренда", письма Минфина России от 14.01.2019 N 02-07-10/1982, от 09.10.2019 N 02-06-10/77496, а также положения п. 25 Инструкции N 157н, справедливую стоимость арендных платежей при безвозмездном пользовании следует определять в следующем порядке:

Ситуация	Порядок определения справедливой стоимости
Передающая сторона является организацией бюджетной сферы	Справедливая стоимость арендных платежей определяется передающей стороной. Принимающая сторона определяет справедливую стоимость по передающей стороне.
Передающая сторона не является организацией бюджетной сферы. Соответственно, положения Стандарта "Аренда" на передающую сторону не распространяются	Справедливая стоимость арендных платежей определяется принимающей стороной методом рыночных цен. Подробно о том, как определить справедливую стоимость арендных платежей, смотрите здесь
	При невозможности определения справедливой стоимости допустимо отражение прав пользования в условной оценке: один объект, один рубль. Применение такого варианта предлагается специалистами финансового ведомства в устных рекомендациях. До появления соответствующей нормы рекомендуем закрепить такой вариант в учетной политике по согласованию в порядке, установленном п. 7 Стандарта "Учетная политика_".

Обратим внимание также на 2 ситуации, при которых, согласно устным разъяснениям Минфина России, не следует применять Стандарт "Аренда". Это:

- передача земли под строительство безвозмездно срочно;

- ситуация объединения для участия в национальных проектах имущества нескольких публично-правовых образований.

Напомним, что с применением Стандарта "Аренда" не отражаются ситуации приема/передачи имущества в безвозмездное пользование, если обязанность предоставления (получения) возникает в соответствии с действующим законодательством РФ (п. 333 Инструкции N 157н). Обязанность по предоставлению земельных участков в безвозмездное срочное пользование под строительство предусмотрена, в частности, в случаях, установленных пп. 6, пп. 7 п. 2 ст. 39.10 Земельного кодекса Российской Федерации. Подробно о ситуациях, в которых Стандарт "Аренда" не применяется, смотрите здесь.

7. Операции с земельными участками в постоянном бессрочном пользовании (счет 103 11)

В 2020 году операции с земельными участками в постоянном бессрочном пользовании отражаются следующим образом:

Бухгалтерская запись	Описание
Дебет 0 103 11 330 Кредит 0 401 10 195	Получение земельных участков, в том числе расположенных под объектами недвижимости, на праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 16 Инструкции N 162н, п. 20 Инструкции N 174н, п. 20 Инструкции N 183н)
Дебет 0 103 11 330 Кредит 0 401 10 176	Изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к бухгалтерскому учету, в связи с увеличением их кадастровой стоимости (согласно изменениям, которые планируется внести в Инструкции). На подстатью 176 "Доходы от оценки активов и обязательств" КОСГУ относятся операции, отражающие финансовый результат от оценки финансовых и нефинансовых активов и обязательств.
Дебет 0 401 10 176 Кредит 0 103 11 430	Изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к бухгалтерскому учету, в связи с уменьшением их кадастровой стоимости (согласно изменениям, которые планируется внести в Инструкции). На подстатью 176 "Доходы от оценки активов и обязательств" КОСГУ относятся операции, отражающие финансовый результат от оценки финансовых и нефинансовых активов и обязательств
Дебет 1 401 10 195 Кредит 1 103 11 430	Возврат земельных участков, в том числе расположенных под объектами недвижимости, из постоянного (бессрочного) пользования. Пока данная бухгалтерская запись предусмотрена только для казенных учреждений (п. 17 Инструкции N 162н)

8. Подписание первичных документов и регистров бухгалтерского учета электронной подписью

Организации бюджетной сферы оформляют первичные документы и регистры бухгалтерского учета по формам, установленным бюджетным законодательством (ч. 4 ст. 9, ч. 5 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете). Для этих целей приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н были утверждены перечни обязательных к применению унифицированных форм первичных учетных документов и регистров бухучета, а также Методические указания по их применению.

В настоящее время в Приказ N 52н планируется внесение изменений (соответствующий проект подготовлен Минфином России 05.11.2019). О новых формах первичных документов и регистрах, вносимых в Приказ N 52н согласно проекту, мы писали ранее.

Есть еще один существенный момент, к которому нужно быть готовым. Это - подписание документов электронной подписью. Здесь нужно обратить внимание на 2 нюанса:

1. Применение электронных документов и регистров, предусмотренных проектом, осуществляется согласно принятой учетной политики и по мере организационно-технической готовности, но не позднее 1 января 2021 года.

2. Общие положения Методических указаний, утвержденных Приказом N 52н, планируется исправить в части электронной подписи. Расшифровано, что документы могут быть подписаны простой электронной подписью или усиленной электронной квалифицированной подписью.

Согласно устным разъяснениям специалистов финансового ведомства усиленная ЭЦП обязательно должна применяться в двух ситуациях:

- при оформлении сделок внутри организаций бюджетной сферы;

- при оформлении сделок с "внешней" средой.

При оформлении электронных документов в данных ситуациях каждая из сторон сделки должна подписать документ усиленной ЭЦП. Может получиться, что на документе есть поля для подписей нескольких ответственных лиц с одной и (или) другой стороны. Необходимо, чтобы хотя бы одна подпись каждой стороны была усиленной ЭЦП.

В других ситуациях возможно подписание документов простой электронной подписью. К примеру, Накладная на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102), составленная в виде электронного документа, может быть подписана простыми электронными подписями ответственных лиц. Этот первичный документ предназначен для оформления движения НФА внутри учреждения.