Энциклопедия решений. Отражение в бухгалтерском учете обесценения ОС, НМА и иных подобных активов (август 2024)

Отражение в бухгалтерском учете обесценения ОС, НМА и иных подобных активов

Смотрите в этом материале:

- нормативное регулирование;

- как признать в бухучете обесценение ОС, НМА и иных активов;

- как восстановить в бухучете убыток от обесценения ОС, НМА и иных активов

Нормативное регулирование обесценения активов

Вследствие различных причин по истечении определенного времени активы обесцениваются.

Обязанность по проведению проверки активов на обесценение предусмотрена российскими стандартами по бухгалтерскому учету:

Вид актива	Нормы РСБУ, предусматривающие проведение проверки на обесценение	Стандарт МСФО для проверки активов на обесценение, на который ссылается РСБУ
Основные средства	п. 38 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"	МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", введ. в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IAS) 36)
Капитальные вложения	п. 17 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"	МСФО (IAS) 36
Запасы	п. 30 ФСБУ 5/2019 "Запасы"	-
Нематериальные активы	п. 22 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Примечание: ПБУ 14/2007 действует до 31 декабря 2023 года	-
	п. 43 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы". Примечание: ФСБУ 14/2022 действует с 1 января 2024 года. Начать применять стандарт можно до указанного срока	МСФО (IAS) 36
Право пользования активом	п. 10 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Примечание: Право пользования активами проверяют на обесценение в том же порядке, что и сходные по характеру использования активы (основные средства, капитальные вложения и др.)	МСФО (IAS) 36
Чистая стоимость инвестиции в аренду	п. 38 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"	МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", введ. в действие приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н

Примечание

ФСБУ 5/2019 "Запасы" самостоятельно устанавливает порядок определения обесценения запасов и не ссылается на нормы МСФО. В соответствии с п. 30 ФСБУ 5/2019 превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. В случае обесценения запасов необходимо создать резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва.

Об обесценении актива могут свидетельствовать следующие признаки (пункты 12-14 МСФО (IAS) 36):

- стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании;

- в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные неблагоприятные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;

- рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, приведет к увеличению ставки дисконтирования и к существенному снижению возмещаемой суммы актива;

- балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;

- существуют признаки устаревания или физической порчи актива;

- произошли или произойдут в ближайшем будущем изменения в отношении интенсивности и способа использования актива;

- показатели внутренней отчетности указывают на то, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось;

- и др.

Организация может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определение организацией возмещаемой суммы актива.

При наличии любых данных признаков организация должна провести формальную оценку возмещаемой суммы.

Как признать в бухгалтерском учете обесценение ОС, НМА и иных активов

Организация должна на конец каждого отчетного периода проверять, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива (п. 9 МСФО (IAS) 36).

Возмещаемая сумма актива - это наибольшая величина из:

- справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие;

- ценности использования.

Примечание

В соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 36 возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше.

В свою очередь, справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы.

Если один из данных показателей превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен. В этом случае нет необходимости в оценке другого показателя (п. 19 МСФО (IAS) 36).

В случае, когда один из указанных показателей ниже балансовой стоимости, необходимо определить второй показатель, сравнить их и выбрать наибольший.

В соответствии с п. 8 МСФО (IAS) 36 актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму. Разность между балансовой стоимостью и возмещаемой суммой является убытком от обесценения, т.е.:

Убыток от обесценения

=

Балансовая стоимость актива

-

Возмещаемая сумма актива

Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Убыток от обесценения переоцененного актива должен учитываться как уменьшение суммы переоценки (п. 60 МСФО (IAS) 36).

Для отражения в бухгалтерском учете убытка от обесценения активов в виде объектов ОС, по нашему мнению, следует открыть отдельный субсчет к счету 02 "Амортизация ОС", например, субсчет "Обесценение ОС".

В свою очередь, обесценение по НМА можно отражать на отдельном субсчете к счету 05 "Амортизация НМА", например, субсчет "Обесценение НМА".

Отметим, в соответствии с п. 39 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" в бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее. Аналогичные нормы предусмотрены п. 44 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" в отношении нематериальных активов (ФСБУ 14/2022 действует с 2024 года, но может начать применяться ранее указанного срока).

В бухгалтерском учете убыток от обесценения актива, ранее не учитываемого по переоцененной стоимости, отражается следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
91, субсчет "Прочие расходы"	02, субсчет "Обесценение ОС" (05, субсчет "Обесценение НМА")	признан убыток от обесценения ОС (НМА)

Если актив учитывается по переоцененной стоимости, то убыток от обесценения уменьшает сумму переоценки. То есть если ранее по активу была отражена дооценка, убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки (в пределах ранее накопленной суммы дооценки). При этом если величина дооценки меньше убытка от обесценения, разница включается в состав прочих расходов:

Дебет	Кредит	Содержание операции
83	02, субсчет "Обесценение ОС" (05, субсчет "Обесценение НМА")	признан убыток от обесценения ОС (НМА) в части, не превышающей накопленной дооценки
91, субсчет "Прочие расходы"	02, субсчет "Обесценение ОС" (05, субсчет "Обесценение НМА")	признан убыток от обесценения ОС (НМА) в части, превышающей накопленную дооценку актива

В соответствии с п. 63 МСФО (IAS) 36 после признания убытка от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение оставшегося срока его полезного использования.

В бухгалтерском учете данные операции можно отразить следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
20 (23, 26, _)	02, субсчет "Амортизация ОС" (05, субсчет "Амортизация НМА")	начислена амортизация исходя из балансовой стоимости актива без учета убытка от его обесценения
02, субсчет "Обесценение ОС" (05, субсчет "Обесценение НМА")	20 (23, 26, _)	сумма амортизации скорректирована на убыток от обесценения

При списании актива (ОС, НМА) суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020, п. 44 ФСБУ 14/2022).

Как восстановить в бухгалтерском учете убыток от обесценения ОС, НМА и иных подобных активов

На конец каждого отчетного периода организация должна определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, больше не существует или уменьшился (п. 110 МСФО (IAS) 36).

Признаки возможного уменьшения убытка от обесценения в основном зеркально отражают признаки обесценения. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива.

Внимание

Убыток от обесценения, признанный в предыдущих периодах должен восстанавливаться, только если с момента последнего признания убытка от обесценения произошли изменения в расчетных оценках, использованных для определения возмещаемой суммы актива. В таком случае балансовая стоимость актива увеличивается до его возмещаемой суммы. Данное увеличение является восстановлением убытка от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного с его использованием или продажей, с даты последнего признания организацией убытка от обесценения в отношении этого актива.

Примечание

Ценность использования актива может стать больше балансовой стоимости актива просто потому, что приведенная стоимость будущих денежных притоков увеличивается по мере их приближения. При этом полезный потенциал актива не увеличился.

Следовательно, убыток от обесценения не восстанавливается просто потому, что прошло какое-то время (что иногда называется амортизацией дисконта), даже если возмещаемая сумма актива становится больше его балансовой стоимости (п. 116 МСФО (IAS) 36).

Возросшая балансовая стоимость актива, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы (п. 117 МСФО (IAS) 36).

Величина восстанавливаемого убытка от обесценения актива определяется следующим образом:

Восстанавливаемый убыток от обесценения

=

Возмещаемая сумма актива

-

Балансовая стоимость актива

В свою очередь, увеличение балансовой стоимости актива свыше суммы балансовой стоимости, которая была бы определена, если бы не признавалось никакого убытка от обесценения в предыдущие годы, является переоценкой (п. 118 МСФО (IAS) 36). То есть превышение возмещаемой суммы актива над балансовой стоимостью, которая была бы определена при отсутствии в прошлые годы обесценения, учитывается в качестве дооценки.

Восстановление убытка от обесценения актива признается немедленно в составе прибыли или убытка (п. 119 МСФО (IAS) 36).

В бухгалтерском учете сумма восстановленного убытка признается прочим доходом и отражается следующей записью:

Дебет	Кредит	Содержание операции
02, субсчет "Обесценение ОС" (05, субсчет "Обесценение НМА")	91, субсчет "Прочие доходы"	восстановлен убыток от обесценения ОС (НМА)

Таким способом отражается восстановление убытка от обесценения актива, в отношении которого ранее не проводилась переоценка.

Восстановление убытка от обесценения ранее переоцененного актива признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу.

В той мере, в которой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в составе прибыли или убытка (п. 120 МСФО (IAS) 36).

Соответственно, при восстановлении убытка от обесценения по переоцененному активу в учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Содержание операции
02, субсчет "Обесценение ОС" (05, субсчет "Обесценение НМА")	91, субсчет "Прочие доходы"	восстановленный убыток от обесценения актива включен в состав прочих доходов (в пределах суммы убытка, ранее отнесенной в состав прочих расходов)
02, субсчет "Обесценение ОС" (05, субсчет "Обесценение НМА")	83	восстановленный убыток от обесценения актива отнесен на увеличение добавочного капитала (в части, ранее не включенной в состав прочих доходов)

После признания восстановления убытка от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах таким образом, чтобы распределить скорректированную балансовую стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии такой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока полезного использования (п. 121 МСФО (IAS) 36).

Примечание

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-136/2022-КпР "Амортизация обесцененных основных средств", принятой 18.01.2022, разъясняют, что исходя из пунктов 117 и 118 МСФО (IAS) 36, накопленное обесценение основного средства - это величина, на которую текущая балансовая стоимость вследствие признанных ранее убытков от обесценения меньше той балансовой стоимости, которая была бы определена, если бы не признавалось убытка от обесценения.

Следовательно, по мере погашения стоимости основного средства путем амортизации, часть ранее признанного обесценения, приходящаяся на погашаемую стоимость, должна также уменьшаться. Иными словами, ранее признанное обесценение должно уменьшаться (амортизироваться) пропорционально амортизации стоимости основного средства. Если этого не сделать, то в учете "зависнет" исторический остаток прошлого обесценения, не соотносимый с текущей балансовой стоимостью основного средства, который не может быть восстановлен ни при каких обстоятельствах. Представление такого остатка в бухгалтерской отчетности организации под наименованием "накопленное обесценение" может вводить пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение с точки зрения понимания экономической сущности сумм, из которых складывается текущая балансовая стоимость основных средств.

Темы

Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Бухгалтерский учет нематериальных активов

См. также

Бухгалтерский учет поступления основных средств в организацию в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020

Бухгалтерский учет переоценки основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020