Материалы конференции: важные изменения по налогу на прибыль и сложные вопросы в 2011 году (Д.Ю. Григоренко, "Российский налоговый курьер", N 13-15, июль-август 2011 г.)

Материалы конференции: важные изменения по налогу на прибыль и сложные вопросы в 2011 году

В ходе очередной конференции, организованной редакцией, обсуждались изменения в главе 25 Налогового кодекса, вступившие в силу с 2011 года, и вопросы формирования налоговой базы по налогу на прибыль в различных хозяйственных ситуациях. На вопросы участников ответил Дмитрий Юрьевич Григоренко, начальник отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России.

Расходы на оплату труда

В трудовом договоре, заключенном с сотрудником организации, предусмотрена оплата работодателем стоимости аренды квартиры для проживания этого сотрудника (бесплатное предоставление жилья в данном случае законодательством Российской Федерации не установлено). При этом конкретный размер оплаты в трудовом договоре не зафиксирован, расходы работника на аренду квартиры оплачиваются ему ежемесячно на основании соответствующих первичных документов. Правомерно ли в такой ситуации организация учитывает в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату аренды квартиры для проживания сотрудника?

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Статьей 131 ТК РФ предусмотрено следующее. На основании коллективного или трудового договора по письменному заявлению работника оплата труда может производиться не только в денежной, но и в иных формах, не противоречащих законодательству и международным договорам РФ. При этом доля зарплаты, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Значит, расходы на оплату стоимости аренды квартиры для проживания работника налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли при условии, что такое положение предусмотрено в трудовом (коллективном) договоре и расходы соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы необходимо исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма зарплаты причитается работнику за фактически выполненный объем работы. То есть размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Таким образом, в трудовом договоре следует указать все составные части заработной платы работника: должностной оклад и виды натуральной оплаты труда (например, оплату аренды жилья). Необходимо отразить и размер каждой из частей.

Расходы на оплату стоимости аренды квартиры для проживания сотрудника, конкретный размер которой не зафиксирован в трудовом договоре, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

* * *

Можно ли в налоговом учете включить в расходы выплаты генеральному директору согласно заключенному с ним трудовому договору, если генеральный директор является одновременно единственным учредителем организации?

В письме Роструда от 28.12.2006 N 2262-6-1 указано, что в ситуации, когда единственный учредитель юридического лица является к тому же его руководителем, например, генеральным директором, по отношению к генеральному директору отсутствует работодатель и трудовой договор с ним как с работником не заключается. Вместе с тем генеральный директор заключает трудовые договоры с работниками, выступая в них в качестве работодателя. Подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается. Кроме того, в названном письме отмечено, что положения главы 43 ТК РФ, которой предусмотрены особенности регулирования труда руководителя организации, не распространяются на руководителя в случае, если он является единственным участником (учредителем).

В письме от 18.08.2009 N 22-2-3199 Минздравсоцразвития России разъяснило, что единственный участник общества в подобной ситуации должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора, президента и т.д.). При этом управленческая деятельность осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе и трудового.

Пунктом 21 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Итак, поскольку заключение трудового договора с генеральным директором, являющимся одновременно единственным учредителем организации, считается неправомерным, выплаты, произведенные по такому договору, не учитываются организацией при исчислении налога на прибыль.

Проценты по долговым обязательствам

Согласно условиям договора займа, заключенного организацией и действующего более одного налогового периода, проценты подлежат выплате заимодавцу одновременно с погашением займа в момент окончания срока действия договора. Вправе ли налогоплательщик, применяющий метод начисления, сумму процентов по такому займу включать в расходы в целях налогообложения прибыли ежемесячно в течение срока действия договора?

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Об этом говорится в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса.

Таким образом, согласно указанным выше нормам НК РФ налогоплательщик вправе учесть в расходах сумму процентов, начисленных в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. При этом в пункте 4 статьи 328 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик, использующий метод начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора.

В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, отражается сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца.

Вместе с тем отмечу, что согласно статье 809 Гражданского кодекса заимодавец имеет право на получение процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

С учетом сказанного проценты по займу признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение срока действия договора на конец каждого месяца пользования денежными средствами независимо от наступления срока их фактической выплаты. Но при условии, что расходы на уплату процентов соответствуют критериям и требованиям, поименованным в статьях 252 и 269 НК РФ.

* * *

В ноябре 2010 года организация заключила договор займа с фиксированной ставкой процента за пользование денежными средствами. В мае 2011 года с заимодавцем подписано дополнительное соглашение к этому договору, в котором изменена процентная ставка. Нужно ли в такой ситуации пересчитать сумму ранее признанных (до мая 2011 года) в налоговом учете процентов с использованием ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов?

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ предельная величина процентов по долговым обязательствам, рассчитываемая в установленном порядке с применением ставки рефинансирования Банка России, признается расходом налогоплательщика при условии отсутствия долговых обязательств перед ним, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика.

В целях применения положений статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Следовательно, с момента изменения сторонами ставки по договору займа в расчет следует принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Дело в том, что с указанного момента долговое обязательство в смысле применения норм статьи 269 НК РФ становится прочим (то есть содержащим условие об изменении процентной ставки). Однако в рассматриваемой ситуации отсутствует необходимость пересчета ранее признанных (до момента изменения процентной ставки) расходов в виде процентов.

Расходы на страхование

Может ли аудиторская организация учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, страховые взносы по договору страхования ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производством и реализацией?

Действительно, перечень прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Вместе с тем в отношении налогового учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование следует руководствоваться положениями специально предусмотренной для этих целей статьи 263 НК РФ. В ней установлен порядок учета расходов на страхование и перечень видов имущественного страхования, которые могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли. Так, согласно положениям этой статьи в расходы при исчислении налога на прибыль включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а по добровольному страхованию - только по тем видам, которые перечислены в пункте 1 статьи 263 НК РФ.

Поскольку страхование ответственности за причинение вреда в результате осуществления аудиторской деятельности законодательством РФ не определено как обязательный вид страхования (п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"), страховые взносы по рассматриваемому договору не могут быть учтены в качестве расходов на обязательное страхование.

Относительно возможности учета страховых взносов по договорам, предусматривающим страхование ответственности за причинение вреда, в качестве расходов на добровольное страхование отмечу следующее. Подобные затраты учитываются в расходах, если указанный вид страхования является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ). То есть к данному виду страхования указанные расходы также не относятся.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ рассматриваемые страховые взносы также не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Ведь этот подпункт предусматривает возможность учета страховых взносов по другим видам добровольного имущественного страхования только при условии, что такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности в соответствии с законодательством РФ. А Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" указанное условие не установлено (в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 13 этого закона упоминается лишь о праве аудиторской организации страховать ответственность). При этом в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Следовательно, расходы в виде страховых взносов по договору страхования ответственности за причинение вреда в результате осуществления аудиторской деятельности не могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли как на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264, так и на основании статьи 263 НК РФ.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

В заключенном с арендодателем договоре аренды здания не установлен срок его действия, и этот договор не прошел государственную регистрацию. Может ли организация-арендатор амортизировать стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя (и не возмещаемых им) в здании, арендованном по такому договору?

В пункте 1 статьи 258 НК РФ указано, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются арендатором в следующем порядке. Если они произведены арендатором с согласия арендодателя и стоимость улучшений не возмещается последним, то амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в эти объекты. Таким образом, положения Налогового кодекса ограничивают период, в течение которого арендатор учитывает начисленные суммы амортизации по указанным капитальным вложениям, сроком действия договора аренды.

Согласно пункту 2 статьи 651 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды заключается на срок, определенный договором (п. 1 ст. 610 ГК РФ). Если срок аренды в договоре не определен, он считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Таким образом, статья 610 Гражданского кодекса не относит срок аренды к существенным условиям договора и допускает его заключение без определения срока действия.

Замечу, что регистрация договоров, заключенных на неопределенный срок, законодательством РФ не предусмотрена. Следовательно, если в договоре аренды здания не установлен срок его действия (то есть договор аренды заключен на неопределенный срок), амортизация по указанным неотделимым улучшениям учитывается арендатором до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора (в том числе при отсутствии государственной регистрации такого договора).

Определение первоначальной стоимости основного средства

В каком порядке учитывается таможенная пошлина, уплаченная при ввозе на территорию РФ оборудования, являющегося объектом основных средств? В составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ или в составе расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы таможенных пошлин относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Вместе с тем при решении вопроса о порядке учета сумм таможенных пошлин, уплаченных при ввозе объектов основных средств, следует руководствоваться нормами статьи 257 НК РФ. Так, согласно пункту 1 данной статьи первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Следовательно, таможенная пошлина, уплаченная при ввозе на территорию РФ оборудования, являющегося для организации основным средством, учитывается в составе расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества.

После ввода в эксплуатацию стоимость оборудования погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования при соблюдении требований статей 252 и 256 НК РФ.

* * *

Организация приобрела здание для ведения основного вида деятельности (сдачи в аренду). До ввода в эксплуатацию произведен его капитальный ремонт (заключен договор с подрядчиком, получен акт выполненных работ). Это было сделано с целью приведения здания в состояние, пригодное для сдачи в аренду. Можно ли в данном случае учитывать стоимость ремонтных работ в составе прочих расходов на основании статьи 260 НК РФ?

Как сказано в пункте 1 статьи 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Однако в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать положения пункта 1 статьи 257 НК РФ, касающиеся порядка формирования первоначальной стоимости приобретенных основных средств. Уже было отмечено, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Итак, учитывая, что в данной ситуации использование приобретенного здания для извлечения дохода (ввод в эксплуатацию) организация начала после окончания капитального ремонта, указанные расходы она должна учитывать при формировании первоначальной стоимости здания как объекта амортизируемого имущества.

* * *

В составе каких расходов следует учитывать затраты организации на уплату государственной пошлины и иные расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в органах ГИБДД, если указанные расходы произведены (получены соответствующие первичные документы) после ввода в эксплуатацию автотранспортного средства?

Напомню, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому если расходы, связанные с постановкой на учет автомобиля, произведены до ввода в эксплуатацию, они формируют первоначальную стоимость основного средства.

В отношении порядка ввода в эксплуатацию транспортных средств необходимо отметить следующее. На основании пункта 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации (за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию РФ на срок не более шести месяцев), осуществляется согласно законодательству РФ путем их регистрации и выдачи соответствующих документов. В пункте 12 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностей должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.10.93 N 1090 "О Правилах дорожного движения", указано такое правило. Лицам, ответственным за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, запрещается выпускать на линию не зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства.

Таким образом, автомобиль, не зарегистрированный в установленном порядке в ГИБДД, не может быть допущен для участия в дорожном движении, то есть его нельзя принять к эксплуатации.

Вместе с тем, если организация вводит в эксплуатацию и начинает использовать автомобиль для извлечения дохода до его регистрации, она нарушает указанные выше нормы, но это не влияет на порядок формирования первоначальной стоимости основного средства, установленный Налоговым кодексом.

Значит, в случае когда рассматриваемые затраты произведены после ввода в эксплуатацию автомобиля, налогоплательщик вправе учесть их в составе соответствующей группы расходов без увеличения стоимости амортизируемого имущества (например, госпошлину - в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Списание безнадежных долгов

Может ли организация при наличии акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа признать в налоговом учете сумму дебиторской задолженности безнадежным долгом и учесть ее в составе внереализационных расходов?

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов (если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва). Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В свою очередь прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством может быть следствием невозможности исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ), или издания акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ), или ликвидации организации-должника (ст. 419 ГК РФ). Причем все перечисленные случаи связаны с прекращением обязательств, обусловленным нормами Гражданского кодекса, а не с оценкой способности должника погасить долг.

В соответствии с разъяснением Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893 "постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается". Значит, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежным долгом.

Помимо этого замечу, что в соответствии с пунктом 4 статьи 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" взыскатель в случае возврата ему исполнительного документа имеет право нового предъявления этого документа к исполнению в пределах установленного срока. Данное обстоятельство подтверждает вывод о том, что наличие указанных выше документов не позволяет квалифицировать в целях налогообложения невзысканные суммы как безнадежный долг, поскольку условие, предусмотренное пунктом 2 статьи 266 НК РФ о прекращении обязательства, не выполняется.

Определение первоначальной стоимости основного средства

Компания построила сооружения связи. При этом расходы на получение экспертизы госоргана были произведены после ввода объектов в эксплуатацию. Можно ли такие затраты учесть для целей налогообложения прибыли единовременно, или их нужно включить в первоначальную стоимость объектов?

На мой взгляд, эти суммы следует признать расходом единовременно. Исходя из положений пункта 1 статьи 257 и пункта 4 статьи 259 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства формируется на дату его ввода в эксплуатацию. Она может изменяться в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 257 НК РФ, а именно: достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов и по иным аналогичным основаниям.

В рассматриваемой ситуации получение экспертизы госоргана не связано с реконструкцией, модернизацией и другими аналогичными видами работ. И поскольку расходы на нее произведены после ввода объекта в эксплуатацию, они не увеличивают ранее сформированную первоначальную стоимость данного основного средства.

* * *

Организация в декабре 2010 года приобрела нежилые помещения без внутренней отделки. С февраля по май 2011 года она делала перепланировку и внутреннюю отделку помещений, а в июне сдала их в аренду. Вправе ли компания расходы на охрану и уборку помещений, произведенные с февраля по май 2011 года, признать в налоговом учете единовременно?

Все зависит от того, когда нежилые помещения были введены в эксплуатацию. Если после завершения работ по перепланировке и отделке, то эксплуатационные расходы относятся к затратам по доведению основного средства до состояния, пригодного к использованию. А в пункте 1 статьи 257 НК РФ прямо сказано, что расходы по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования, формируют первоначальную стоимость данного объекта.

Если ввод в эксплуатацию состоялся раньше, подобные затраты, осуществленные после этого момента, списываются единовременно.

Порядок признания доходов от продажи недвижимости

На какую дату в целях налогообложения прибыли компания должна признать доход от реализации недвижимости: фактической передачи имущества или госрегистрации договора купли-продажи?

На дату госрегистрации. Дело в том, что при методе начисления датой получения дохода от продажи признается дата реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав независимо от фактического поступления денег или иных активов в их оплату (п. 1 ст. 271 НК РФ). Реализацией товара признается передача на возмездной основе права собственности на него (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 223 ГК РФ, если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. Следовательно, доход от реализации недвижимости в налоговом учете продавец должен признавать также на дату регистрации.

Налоговый учет нематериальных активов

Предприятие в рамках основного вида деятельности создает программу для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат самому предприятию. Планируется, что программа будет приносить доход около пяти лет. Можно ли установить срок полезного использования такого нематериального актива на минимально возможном уровне - два года, или нужно исходить из срока эксплуатации - пять лет?

Если предприятие ввело в эксплуатацию программу для ЭВМ в 2011 году, то оно вправе самостоятельно установить срок полезного использования рассматриваемого объекта НМА. Так что компания должна сама решить этот вопрос. Главное, чтобы названный срок был не менее двух лет. Основанием является пункт 2 статьи 258 НК РФ. Данная норма была введена Федеральным законом от 28.12.10 N 395-ФЗ для отдельных видов НМА и применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2011 года.

* * *

Организация заказала сторонней фирме разработку интернет-сайта. Доменное имя для него она ранее приобрела у другой компании. Если сайт учитывать как нематериальный актив, то нужно ли включать в его первоначальную стоимость затраты на покупку доменного имени?

На мой взгляд, да. Хотя теоретически возможно использование сайта и без доменного имени - путем ввода в адресную строку IP-адреса сайта. Однако на практике это сделать нереально, особенно если сайт предназначен не столько для сотрудников компании, сколько для клиентов. Поэтому покупка доменного имени является расходом на доведение сайта до состояния, пригодного к использованию, о котором говорит пункт 3 статьи 257 НК РФ (письмо Минфина России от 17.07.03 N 04-02-05/2/37).

* * *

Сторонняя компания - исполнитель разработала интернет-сайт для организации-заказчика. По договору исполнитель передает заказчику исключительные права на сайт. При этом у организации нет ни патента, ни свидетельства на этот программный продукт, имеются только документы на его разработку. Такие расходы учитываются как рекламные затраты или как нематериальный актив?

На основании пункта 1 статьи 1262 ГК РФ государственная регистрация программ для ЭВМ осуществляется правообладателем по желанию. То есть наличие патентов или свидетельств не является обязательным условием для квалификации затрат.

Если по условиям договора исключительные права на программный продукт переходят организации, то расходы на его разработку включаются в первоначальную стоимость нематериального актива. Это возможно при соблюдении условия пункта 3 статьи 257 НК РФ - использование актива для получения экономических выгод более 12 месяцев.

* * *

Стоимость интернет-сайта, разработанного для компании, составила менее 40 000 руб. Может ли она списать названные расходы единовременно, не принимая объект к учету как нематериальный актив?

Нет, если сумма указанных затрат составит более 20 000 руб. Статья 257 НК РФ не устанавливает предел стоимости, в случае превышения которого объект интеллектуальной собственности должен относиться к нематериальным активам. Поэтому стоимостной лимит к таким активам не относится в принципе.

Введенный с 1 января 2011 года лимит в 40 000 руб., предусмотренный пунктом 1 статьи 256 НК РФ, имеет отношение только к имуществу. А под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). То есть объекты интеллектуальной собственности, введенные в эксплуатацию, признаются нематериальными активами в целях налогообложения прибыли даже тогда, когда их стоимость ниже указанного лимита.

Исключением являются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. Они списываются в уменьшение базы по налогу на прибыль единовременно (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Командировочные расходы

Организация применяет метод начисления. По какому курсу следует учитывать расходы на зарубежные командировки, если сотрудник оплачивает, например, проживание в гостинице с использованием корпоративной валютной карты: по курсу на дату утверждения авансового отчета или дату снятия средств с карты?

В рассматриваемой ситуации сотрудник иностранную валюту не покупал, поэтому не приходится говорить о возмещении ему затрат. Организации, применяющей метод начисления, следует руководствоваться статьей 272 НК РФ. Согласно пункту 10 данной статьи затраты компании в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. При этом датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам

Согласно позиции Минфина России при формировании налогового резерва по сомнительным долгам нужно учитывать не только сомнительную "дебиторку", но и "кредиторку" этого же контрагента. Причина - положения ГК РФ позволяют произвести зачет требований в одностороннем порядке. Однако в отношении иностранных юридических лиц валютное законодательство ограничивает проведение взаимозачетов. Можно ли в связи с этим не учитывать кредиторскую задолженность иностранного контрагента при расчете суммы резерва?

Если закон ограничивает зачет встречных требований, организация вправе при формировании резерва не учитывать кредиторскую задолженность компании-дебитора.

В общем случае просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не признается сомнительной. Ведь она может быть погашена путем одностороннего зачета встречных обязательств. Это предусмотрено статьей 410 ГК РФ для встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования.

Вместе с тем статьей 411 ГК РФ установлены случаи недопустимости зачета, в частности, в случаях, предусмотренных законом или договором.

Исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 19 Федерального закона от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", зачет встречных требований иностранного контрагента возможен только в строго определенных ситуациях. Например, по обязательствам между резидентами и нерезидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории России в рамках агентских договоров. В большинстве же случаев зачет с иностранным контрагентом запрещен.

В случаях ограничения зачета резерв по сомнительным долгам формируется только исходя из просроченной дебиторской задолженности.

Расходы на уплату страховых взносов

К юбилейным датам организация выплачивает работникам премии. Они не уменьшают налогооблагаемую прибыль, но облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды. Можно ли эти страховые взносы признать расходом в налоговом учете?

Налоговый кодекс не запрещает отражать в расходах страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не учитываются в целях налогообложения. Поэтому страховые взносы по любым вознаграждениям работников уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Причем датой осуществления таких затрат признается дата начисления взносов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы на уплату взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения

Компания заключила договор негосударственного пенсионного обеспечения. Взносы, уплаченные по нему, она включала в состав налоговых расходов. Если работник, который участвовал в этой программе, уволился из компании, должна ли она восстанавливать суммы взносов по такому договору и признавать их доходом?

Да, должна. Напомним, суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу сотрудников, относятся к расходам на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

При увольнении работника договор негосударственного пенсионного обеспечения в отношении него перестает соответствовать условиям пункта 16 статьи 255 НК РФ. Во-первых, физическое лицо уже не является работником организации. Во-вторых, сам договор пенсионного обеспечения, скорее всего, будет считаться расторгнутым по отношению к данному физическому лицу.

В подобной ситуации НК РФ требует восстановить взносы, ранее учтенные в расходах. В частности, такое требование выдвигается в случаях:

- внесения изменений в договор в отношении отдельных или всех застрахованных работников, если в результате таких изменений его условия перестают соответствовать требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ;

- расторжения договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников.

Восстановить расходы нужно с даты внесения названных изменений или расторжения договора (абз. 8 п. 1 ст. 255 НК РФ).

Нулевая ставка налога на прибыль

С какого момента организации, ведущие образовательную или медицинскую деятельность, вправе применять ставку по налогу на прибыль в размере 0%?

С 1 января 2011 года, если выполнят ряд условий. Напомню, что Федеральный закон от 28.12.10 N 395-ФЗ дал право организациям, осуществляющим образовательную или медицинскую деятельность, применять нулевую ставку по налогу на прибыль. При этом положения пункта 1.1 статьи 284 и статьи 284.1 НК РФ, введенные этим законом, применяются с 1 января 2011 года до 1 января 2020 года.

В то же время в статье 284.1 НК РФ есть ряд ограничений. В частности, для применения нулевой ставки образовательная и медицинская деятельность должна быть включена в установленный Правительством РФ перечень видов деятельности, которые облагаются по такой ставке. Однако упомянутый перечень до настоящего времени не утвержден.

Кроме того, в пункте 5 статьи 284.1 НК РФ содержится требование о представлении в налоговый орган заявления и копии лицензии на ведение соответствующего вида деятельности. И подать эти документы нужно не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, с которого применяется нулевая ставка налога. Конечно, налогоплательщики в принципе не могли выполнить данное требование, поскольку для этого нужно было представить названные документы до 1 декабря 2010 года.

Однако 8 июня текущего года был опубликован Федеральный закон от 07.06.11 N 132-ФЗ, который в том числе внес изменения в Закон N 395-ФЗ. Он позволяет применять нулевую ставку к налоговой базе, сформированной с 1 января 2011 года, если организации представят в налоговые органы заявление и документы, указанные в пункте 5 статьи 284.1 НК РФ, в течение двух месяцев со дня официального опубликования упомянутого выше перечня, но не позднее 31 декабря 2011 года.

Налогообложение доходов иностранных юридических лиц

Российская организация выплатила доход иностранной компании, которая не имеет на территории России постоянного представительства и местом нахождения которой является Великобритания. Доход получен за сдачу в аренду движимого имущества (оптическое оборудование), которое будет использоваться на территории РФ. Является ли российская организация налоговым агентом в части налога с доходов, полученных иностранным контрагентом?

Если у российской организации есть подтверждение постоянного местонахождения иностранной компании на территории Великобритании, то данная организация не будет являться налоговым агентом. Обязательное наличие такого документа следует из положений подпункта 4 пункта 2 статьи 310 и пункта 1 статьи 312 НК РФ.

Дело в том, что согласно российскому законодательству доходы иностранной компании от сдачи в аренду имущества, используемого на территории России, подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ), то есть у российской организации. Но при налогообложении иностранных компаний положения международных договоров РФ имеют приоритет над нормами Налогового кодекса (ст. 7 НК РФ).

В частности, между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии действует Конвенция от 15.02.94 об избежании двойного налогообложения. Согласно статье 21 этого документа доходы, специально не поименованные в отдельных статьях Конвенции, подлежат налогообложению в государстве постоянного местопребывания их получателя. Поскольку доходы от сдачи в аренду движимого имущества там не поименованы, в России они не облагаются налогом на прибыль.

Д.Ю. Григоренко,

начальник отдела налога на прибыль

и специальных налоговых режимов

Управления налогообложения ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 13-15, июль-август 2011 г.