Организация реализует лом черных металлов. Данная операция освобождена от обложения НДС. По договору купли-продажи транспортировку лома до покупателя осуществляет продавец. При этом покупатель возмещает ж/д тариф. Нужно ли отдельно выписывать покупателю акт на оказание транспортных услуг и счет-фактуру на эти услуги?
Порядок выставления покупателю акта на оказание транспортных услуг и счета-фактуры на оказанные услуги определяется исходя из условий заключенного с покупателем договора поставки. Возможны два варианта:
- в стоимость товара включены затраты по его доставке до покупателя;
- в стоимость товара не включены затраты по его доставке до покупателя.
Из вопроса следует, что второй вариант - это ваш случай. Рассмотрим его.
Если договором поставки предусмотрено, что сверх цены товара покупатель возмещает продавцу транспортные расходы, то поставщик от своего имени заключает договор с железной дорогой на перевозку товара до покупателя. Перевозчик в свою очередь выставляет поставщику счет на оплату за оказание транспортных услуг. Документы по доставке товаров на склад покупателя оформляются на имя поставщика.
В бухгалтерском учете продавца транспортные расходы, подлежащие возмещению покупателем, списываются с кредита счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателем, включая величину НДС, причитающуюся (уплаченную) транспортной организации. Данная сумма налога предъявляется к оплате покупателю товара*(1). Перевыставляемые покупателю расходы по доставке не являются выручкой поставщика, поэтому на счетах учета доходов они не отражаются. В этом случае расходы отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"*(2).
Таким образом, при возмещении транспортных расходов НДС, предъявленный железной дорогой поставщику за перевозку груза, не принимается последним к вычету.
На сегодня вопрос о возмещаемых транспортных расходах в части обложения НДС главой 21 НК РФ не урегулирован. Напомним, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации*(3). Под реализацией услуг понимается оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе*(4). Налоговой базой по НДС является выручка*(5), которая определяется как сумма доходов, связанная с расчетами по оплате товаров, работ или услуг.
В рассматриваемой ситуации фактический заказчик услуг по перевозке - покупатель. Он компенсирует произведенные в его интересах затраты поставщика. Продавец не получает экономической выгоды (дохода), а расходы на транспортировку у него являются возмещаемыми. Соответственно у поставщика отсутствует объект обложения НДС.
К подобному выводу пришли и представители налоговой службы*(6).
Арбитражные суды поддерживают позицию поставщика, указывая на отсутствие объекта обложения НДС при оплате и последующем перевыставлении покупателю расходов по доставке товаров*(7).
Как мы уже отмечали, покупатель является фактическим потребителем транспортных услуг, и несет расходы по ним именно он. Вместе с тем договор с железной дорогой заключает от своего имени поставщик. Следовательно, первичные документы и счет-фактуру железная дорога выставляет на имя поставщика.
Есть ли у продавца основание перевыставлять счет-фактуру покупателю на стоимость перевозки груза, если договором определено, что транспортные расходы возмещаются покупателем сверх цены товара? Довод представителей налоговой службы заключается в том, что ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(8) не предусматривают перевыставления счетов-фактур по договору купли-продажи. Кроме того, счет-фактуру выставляют организации, которые реализуют товары (работы, услуги). А в отношениях с покупателем поставщик товара не оказывает услугу по перевозке*(9). К тому же, если поставщик все-таки перевыставит покупателю счет-фактуру на транспортные расходы, то налоговые органы могут отказать покупателю в праве на вычет НДС по данным счетам-фактурам.
Разъяснения уполномоченных органов по этому вопросу отсутствуют. Но есть мнение по возмещаемым расходам в отношении коммунальных платежей, которые арендаторы обязаны возмещать арендодателям по договору аренды.
Согласно позиции Минфина арендодатель не должен выставлять арендатору счета-фактуры по потребленным им коммунально-бытовым услугам*(10). Главное финансовое ведомство и ФНС России считают, что, поскольку у арендатора, возмещающего арендодателю расходы по "коммуналке", нет соответствующего счета-фактуры, у него отсутствует и право на вычет НДС по таким услугам*(11).
Мнения арбитражных судов по данному вопросу расходятся. Одни суды считают, что выставлять арендатору счет-фактуру на сумму возмещаемых им коммунальных услуг арендодатель не должен*(12). Другие суды признают, что перевыставление счета-фактуры не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Арендатор вправе принять к вычету сумму входного НДС на основании таких счетов-фактур при условии соблюдения иных требований, установленных пунктом 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ*(13). Позицию о возможности перевыставления счетов-фактур поддержал и Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2009 N 12664/08.
От редакции: О перевыставлении счетов-фактур по коммунальным платежам см. "В курсе правового дела", 2009, N 9, стр. 28.
Как видим, перевыставление счетов-фактур в адрес покупателя услуг вызывает больше всего споров с налоговыми органами при принятии к вычету сумм входного НДС как у покупателя, так и у поставщика в роли продавца услуг.
Налоговые инспекторы считают возможным перевыставление поставщиком товара от своего имени счета-фактуры на транспортные услуги в случае, если между сторонами заключается посреднический договор*(14). Если в договоре поставки будет предусмотрено условие о том, что продавец обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку товара, то можно говорить о наличии посреднических отношений. Тогда поставщик от своего имени выпишет покупателю счет-фактуру на возмещаемые транспортные расходы с указанием суммы НДС и приложит копии документов транспортной организации, подтверждающие произведенные поставщиком расходы.
В книгу продаж такой счет-фактуру заносить не следует, так как доставка не является реализацией товаров, работ, услуг. Счет-фактуру нужно зарегистрировать в журнале выданных счетов-фактур.
Учитывая, что поставщик не вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ему сторонними компаниями-перевозчиками в части стоимости потребленных покупателем услуг, полученный от них счет-фактура за оказанные транспортные услуги в книгу покупок не заносится. Он учитывается в журнале полученных счетов-фактур*(15).
Таким образом, если договором установлено, что услуги транспортной компании оплачиваются поставщиком и возмещаются покупателем сверх стоимости товаров, то подобное возмещение приводит к налоговым плюсам и минусам.
К плюсам можно отнести следующее:
1. Для поставщика сумма возмещения не является выручкой от реализации транспортных услуг, следовательно, она не облагается НДС.
2. Акт об оказанных услугах и счет-фактура на сумму возмещаемых расходов поставщиком в адрес покупателя не выставляются.
Минусы:
1. Покупатель не может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему продавцом в части стоимости транспортных услуг.
2. Поставщик в свою очередь не вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ему железной дорогой.
Итак, у вас остается одна надежда - постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, которое предоставляет продавцу право выписать в адрес покупателя счет-фактуру на возмещаемые расходы. В случае спора с налоговым инспектором оно повышает ваши шансы в суде.
Е.А. Емельяненко,
ведущий эксперт экспертно-консультационного
отдела компании ПРАВОВЕСТ,
член Палаты налоговых консультантов России
15 июня 2009 г.
"В курсе правового дела", N 12, июнь 2009 г.
--------------------------------------------------------------------------
*(1) пп. 211-214 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н
*(2) письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103; пп. 211-215 Методических указаний по учету материально-производственных запасов
*(3) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
*(4) п. 1 ст. 39 НК РФ
*(5) п. 2 ст. 153 НК РФ
*(6) письмо Управления МНС России по г. Москве от 03.09.2003 N 24-11/48103
*(7) определение ВАС РФ от 23.10.2007 N 12037/07 по делу N А76-33093/2006-38-109; постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 по делу N А05-1030/2007, Северо-Кавказского округа от 27.12.2006 N Ф08-6818/2006-2798А по делу N А32-15391/2005-58/538
*(8) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914
*(9) п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2007 N Ф08-4601/2007-1795А
*(10) письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 06.09.2005 N 07-05-06/234
*(11) письма Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, УФНС России по Московской области от 28.02.2007 N 23-26/0288, УФНС России по г. Москве от 12.09.2006 N 19-11/80496
*(12) определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07; постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2008 N А48-1629/07-6
*(13) постановления ФАС Уральского округа от 19.06.2008 N Ф09-4255/08-С2, от 18.06.2008 N Ф09-3557/08-С2, от 29.02.2008 N Ф09-861/08-С2
*(14) письма УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833, МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404
*(15) письмо Управления МНС России по г. Москве от 03.09.2003 N 24-11/48103
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "В курсе правового дела"
Практический журнал для бухгалтера, кадровика, юриста, руководителя. В нем вы найдете новости законодательства, обзор арбитражно-налоговой практики, разъяснения специалистов министерств и ведомств, статьи экспертов-практиков и другие интересные материалы. Качество и актуальность информации выгодно отличают журнал "В курсе правового дела" от других профессиональных изданий.
Учредитель: ООО "Специализированный Центр Правовой Информации ПРАВОВЕСТ"