Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 ноября 2009 г. N КА-А40/11969-09 Удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДФЛ, суд исходил из того, что авансовые отчеты работников заявителем приняты и налоговый орган не представил доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников общества

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 12 ноября 2009 г. N КА-А40/11969-09

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 9 ноября 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Власенко Л.В.,

судей Буяновой Н.В., Русаковой О.И.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Мокрышев И.Ю. (дов. от 03.12.08 г. N 27),

от ответчика: Бринюк Е.А. (дов. от 17.11.08 г. N 03-1-27/101), Карпова Е.А. (дов. от 06.07.09 г. N 36),

рассмотрев 09.11.09 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, заинтересованного лица на решение от 08.05.09 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое Лариным М.В., с учетом определения об исправлении опечатки от 23.06.09 г. на постановление от 07.08.09 г. N 09АП-12333/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Порывкиным П.А., Кораблевой М.С., Крекотневым С.Н. по заявлению ООО "Донской табак продажи и маркетинг" о признании недействительным решения в части к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Донской табак продажи и маркетинг" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 18.12.2008 г. N 03-1-31/32 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 6 175 381 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 797 267 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 302 239 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 39 349 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 161 235 руб., соответствующих пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.05.2009 г. с учетом определения об исправлении опечатки от 23.06.2009 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2009 г., требования Общества удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 220 543,34 руб., НДС в размере 559 451,72 руб., ЕСН в размере 60 447,81 руб., по ст. 123 НК РФ за неуплату НДФЛ налоговым агентом в виде штрафа в размере 7 779,80 руб., по ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа в размере 32 247,06 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 6 102 726,72 руб., НДС в размере 2 797,62 руб., ЕСН в размере 302 239 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 161 235,32 руб., НДФЛ в размере 39 349 руб. и соответствующих пени; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой излагается просьба решение и постановление судебных инстанций в части недоимки по НДС, НДФЛ, штрафов по НДС и НДФЛ в спорных размерах, а также в части начисления и уплаты соответствующих недоимке пеней, отменить как принятые с неправильным применением норм материального права и принять новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении требований.

В заседании суда кассационной инстанции представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы, представитель заявителя, считая судебные акты законными и обоснованными, возражал против её удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Как установлено судами, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г., по результатам которой составлен акт от 05.12.2008 г. N 03-1-30/32 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено оспариваемое в части решение от 18.12.2008 г. N 03-1-31/32 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Суды установили обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения Инспекций решения в оспариваемой части, проверили законность выводов налогового органа и признали их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно в соответствии с положениями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод по делу.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являются правовой позицией налогового органа, повторяют решение в оспариваемой части и апелляционную жалобу, были проверены судебными инстанциями и получили надлежащую правовую оценку

Так, проверен и обоснованно отклонен судами довод Инспекции о том, что в нарушение ст. ст. 210, 226 НК РФ Общество, действуя в качестве налогового агента, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с полученного его работниками дохода в виде переданных им под отчет денежных средств на командировочные расходы при отсутствии (недостоверности) документов, подтверждающих фактическое расходование этих средств на нужды организации.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения для которых на основании статьи 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что в налоговой базе по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которых у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В случае выплаты такого дохода налогоплательщику (физическому лицу) у налогового агента, являющегося в данном случае организацией - источником выплаченного дохода, в силу требований ст. ст. 24, 226 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Судами установлено, что работникам Общества под отчет выдавались денежные средства в качестве командировочных расходов на оплату услуг гостиницы, парковки, мойки, приобретение автозапчастей и ГСМ. При этом достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы (квитанции, кассовые чеки, счета на оплату), определяется самим Обществом, принимающим документы представленные работниками и их авансовые отчеты о целевом характере расходования выданных денежных средств.

Учитывая, что авансовые отчеты работников Обществом приняты и налоговый орган не представил доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников Общества, по выводу судов, в данном случае отсутствуют основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физических лиц и исчисления налога, а также привлечения заявителя к ответственности как налогового агента.

Установление в ходе выездной проверки недостоверности представленных работниками в подтверждении расходования денежных средств документов, в связи с отсутствием в действительности организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих им услуги, продавших товары (не имеют ИНН и не включены в ЕГРЮЛ), не меняют характер отношений между работниками и работодателем (Обществом), учитывая принятие авансовых отчетов и определением самим налогоплательщиком этих расходов как целевые, не правомерность отнесения указанных расходов при исчислении налога на прибыль организаций (ст. 252 НК РФ) не имеет никакого отношения к порядку определения и исчисления НДФЛ налоговым агентом с указанных сумм.

Вывод судов об отсутствии оснований для включения в доход работникам Общества выданных под отчет денежных средств в отсутствие достоверных первичных документов, подтверждающих их целевое расходование является правильным, соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 г. N 11714/08.

Проверен и отклонен судами довод Инспекции о том, о том, что Общество в нарушение п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 170, п. 3 ст. 171 НК РФ неправомерно произвело налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных арендодателями налогоплательщику при приобретении им электроэнергии, услуг связи и коммунальных услуг, что привело к занижению налоговой базы и неуплате НДС в спорном размере.

Судами установлено, что коммунальные услуги, услуги связи и энергоснабжения были потреблены непосредственно Обществом, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателями, в которых отдельной строкой выделены суммы НДС.

Как указано судами, выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателями арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства, поскольку без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности.

Следовательно, по выводу судов, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором (в данном случае обществом) и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

При этом суды обоснованно сослались на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 г. N 12664/08.

Обоснованно отклонен судами и довод налогового органа о том, что заявитель в нарушение п. 7 ст. 171, ст. 172 НК РФ неправомерно включил в состав налоговых вычетов за 2006 год суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по расходам на рекламу в части превышающей установленный п. 4 ст. 264 НК РФ норматив на такие расходы (1% от суммы полученной выручки), что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога.

Как установлено судами, Общество в спорный период в связи с необходимостью рекламы своей продукции осуществляло расходы на рекламу (приобретение плакатов, наклеек, услуг по размещению продукции, презентации и др.). По данным расходам компании - исполнители услуг (размещение продукции, презентации и др.), продавцы товаров (наклейки и др.) выставляли налогоплательщику счета-фактуры, суммы НДС по которым налогоплательщик на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ включал в состав налоговых вычетов в течение 2006 года в полном объеме (без ограничения и нормирования).

Как указано судами, из буквального толкования нормы п. 7 ст. 171 НК РФ следует, что законодатель предусматривает ограничение вычетов только по расходам на командировки и представительские расходы.

При этом ни в п. 7 ст. 171 НК РФ, ни в иных законодательных актах не предусматривается запрет на вычеты по НДС в части превышения лимита рекламных расходов, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Так, судами указано, что включение в ст. 171 НК РФ положения, разрешающего принимать в состав налоговых вычетов суммы НДС, относящиеся к командировочным и представительским расходам, обусловлено тем, что эти расходы формально не являются приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектов налогообложения (то есть не соблюдается одно из требований перечисленное в п.п. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ и необходимое для применения вычета), однако, данные расходы косвенно направлены на осуществление деятельности предприятия в целом и включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п.п. 12 и 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), в связи с чем законодатель разрешил налогоплательщикам включать суммы НДС по этим расходам в состав налоговых вычетов.

Вместе с тем, в отличие от представительских и командировочных расходов, расходы на рекламу, по выводу судов, полностью соответствуют критерию расходы на приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

С учетом изложенного суды пришли к выводу, что налоговый вычет по НДС в отношении данных расходов может заявляться на основании общей нормы ст. 171 НК РФ и не требует специального регулирования, положения п. 7 ст. 171 НК РФ на данный вид расходов не распространяются.

Проверен и обоснованно отклонен судами также довод налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно принимал к вычету НДС, приходящийся на оплату рекламных услуг сверх установленного п. 4 ст. 264 НК РФ ограничения, поскольку им неправильно был определен размер выручки от реализации.

Как указали суды, вопреки указанным доводам, в обжалуемом решении налогового органа вопрос о порядке расчета размера выручки не для целей применения п. 4 ст. 264 НК РФ не рассматривался, каких-либо претензий относительно правомерности включения тех или иных расходов в состав расходов на рекламу Инспекцией предъявлено не было. Более того, налогоплательщик не отрицает, что расходы на оплату рекламных услуг, по которым предъявлен к вычету спорный НДС, не подлежали включению (и не были включены налогоплательщиком) в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, поскольку они превышают установленный п. 4 ст. 264 НК РФ норматив.

Довод налогового органа о неверном толковании терминов "выручка от реализации" и "доход от реализации", необоснован, поскольку по настоящему делу суд разграничения данных понятий не проводил, учитывая, что ни налоговым органом в принятом по результатам проверки решении, ни налогоплательщиком в заявлении о признании его недействительным не ставился вопрос о правомерности включения тех или иных сумм в состав рекламных расходов.

Как указано судами, в данном случае рассматривается вопрос о правомерности принятия к вычету НДС по затратам, которые не были включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Ссылки налогового органа на Письма Министерства финансов Российской Федерации, приводимые в обоснование своей правовой позиции, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку письма Минфина РФ являются ведомственными актами и в силу статьи 1 НК РФ не могут быть отнесены к нормативным правовым актам о налогах и сборах, являющимся обязательными к применению налогоплательщиками.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено мотивов, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы являться основанием для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов.

Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права. Нарушений норм процессуального права не установлено. Оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 мая 2009 года (с учетом определения об исправлении опечатки от 23 июня 2009 года) и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 ноября 2009 года по делу N А40-10885/09-107-42 оставить без изменения, а кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Власенко

Судьи

Н.В. Буянова

О.И. Русакова