Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 апреля 2010 г. N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758 Признавая недействительным решение о доначислении ЕСН, налога на прибыль организаций, об отказе в возмещении НДС, суд исходил из документального подтверждения налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов по НДС, кроме того, общество правомерно включило в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по оплате консультационных и курьерских услуг

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 8 апреля 2010 г. N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 7 апреля 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Н.В. Буяновой

судей С.В. Алексеева и Т.А. Егоровой

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - М.А. Ровинского (дов. от 09.09.09 г.), Н.В. Кордюковой (дов. от 09.09.09 г.),

от ответчика- Ю.А. Дорошина (дов. от 14.04.09 г.),

рассмотрев 07.04.2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 2 по г. Москве на решение от 02.12.2009 г. Арбитражного суда города Москвы, принятое судьей Е.Л. Малышкиной, на постановление от 03.02.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Л.Г. Яковлевой, П.В. Румянцевым, Т.Т. Марковой, по заявлению ЗАО "Импортеры Кофе КЛД" о признании недействительным решения N 107 от 11.06.09 г. к ИФНС России N 2 по г. Москве, установил:

ЗАО "Импортеры Кофе КЛД" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 2 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) N 107 от 11.06.09 г. О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части выводов, изложенных в п.п. 1, 2, 3.2, 3.3, 4, 5, 6 акта и выводов резолютивной части решения, касающихся данных пунктов.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2009 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2010 года требования заявителя удовлетворены.

Инспекция подала кассационную жалобу, в которой просит судебные акты отменить, отказать в удовлетворении требований.

Общество возражало против удовлетворения кассационной жалобы.

Законность судебных актов проверяется судом кассационной инстанции в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив обжалуемые судебные акты, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

К такому выводу суд кассационной инстанции пришел по следующим основаниям.

В п. 1 обжалуемого решения налоговый орган указал, что обществом заключены кредитные соглашения от 15.11.2006 г. и 30.03.2007 г. с иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в РФ "Нойманн Группе ГмбХ". По договорам общество уплатило в 2007 году иностранной организации проценты за пользование денежными средствами, но в нарушение п. 1 ст. 309 НК РФ не исчислило и не удержало налог с дохода.

Суды признали решение незаконным, применив п. 1 ст. 312 НК РФ и ст.ст. 1, 4, 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения на доход и имущество между Германией и Россией от 29.05.1996 года (далее - Соглашение об избежании двойного налогообложения). Суды установили, что иностранная организация "Нойманн Группе ГмбХ" является резидентом Германии, не имеет постоянного представительства на территории РФ, предоставила обществу в заем денежные средства, за пользование которыми получило проценты. Эти проценты в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения являются доходом, подлежащим налогообложению в Германии и, следовательно, в соответствии с п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 310 НК при выплате обществом такого дохода у него не возникло обязанности удержать налог.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что суд не применил п. 1 ст. 312 НК РФ. Этот пункт предусматривает следующее правило: при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

Между тем, указывает инспекция, доход выплачивался в 2007 году, а подтверждение (свидетельство о статусе резидента), датированное 17.03.2008 года, было представлено иностранной организацией агенту только 2008 году, то есть после выплаты дохода. Поэтому при выплате дохода общество имело обязанность удержать налог, которую не исполнило. Кроме того, в указанном свидетельстве отсутствуют сведения о календарном годе, в отношении которого дано подтверждение того, что иностранная организация являлась резидентом Республики Германия.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы жалобы. П. 1 ст. 312 НК РФ не требует, чтобы подтверждение содержало сведения о календарном годе, в отношении которого оно дано. Следовательно, при применении указанной нормы могут учитываться иные доказательства, на основании которых можно сделать вывод о том, что на дату выплаты дохода иностранное лицо имело постоянное местонахождение в определенном государстве. В данном случае суды учли, что помимо свидетельства от 17.03.2008 года обществом получено свидетельство от 19.03.2009 года, в котором указано, что компания "Нойманн Группе ГмбХ" является резидентом Германии с 1980 года и не меняла с указанного времени места своего нахождения. Следовательно, факт нахождения иностранной организации в 2007 году, т.е. в период выплаты дохода, в Германии установлен.

Что касается отсутствия у агента подтверждения до выплаты дохода, то это обстоятельство не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ, начисления пени, налога, поскольку фактически на день выплаты дохода существовали все обстоятельства, с которыми п. 1 и 2 ст. 310 НК РФ связывают отсутствие у агента обязанности по удержанию налога.

В этом же пункте обжалуемого решения налоговый орган указал, что общество заключило договоры с иностранными организациями Латвийской Республики и Республики Эстония на оказание обществу услуг по таможенному оформлению, хранению, перевозке груза. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и указанными государствами отсутствуют. При выплате дохода иностранным организациям общество в нарушение п. 1 ст. 309 НК РФ неправомерно не удержало налог с дохода.

Суды, признавая решение недействительным, применили п. 1 и п. 2 ст. 309 НК РФ и указали, что доход иностранных организаций за оказание услуг по таможенному оформлению, хранению и перевозке груза является доходом от основной предпринимательской деятельности, который не подпадает под п. 1 ст. 309 НК РФ. Поскольку оказание услуг не привело к образованию постоянного представительства на территории РФ, в силу п. 2 ст. 309 НК РФ данные доходы обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы суда соответствуют п. 1 и п. 2 ст. 309 НК РФ и материалам дела.

Так, п. 1 ст. 309 НК РФ предусматривает открытый перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). В целях настоящей статьи термин "демередж" употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

П. 2 той же статьи предусматривает, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

При применении указанных норм суды сделали правильный вывод о том, что не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы от реализации услуг. На это прямо указано в п. 2 ст. 309 НК РФ.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на неправильное применение судами пп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ. Так, в п. 10 ч. 1 ст. 309 НК РФ указано, что доходами иностранных организаций от источников в РФ являются помимо перечисленных в пп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ иные аналогичные доходы. Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанным с деятельностью через постоянное представительство.

Суд кассационной инстанции отклоняет указанный довод жалобы, поскольку он основан на неверном толковании закона. В п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих удержанию у источника выплаты доходы, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью. В пп. 1-9 п. 1 приведет примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, то есть так же не связанные с предпринимательской деятельностью доходы. Данное налоговым органом толкование противоречит не только п. 1 ст. 309 НК РФ, но и п. 2 той же статьи, которая прямо указывает, что доход от реализации услуги обложению налогом у источника выплаты не подлежит.

В п. 2 оспариваемого решения налоговый орган указал, что при исчислении налога на прибыль за 2007 год общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года N 34н, неправомерно включило в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по оплате консультационных и курьерских услуг, оказанных контрагентом ООО "Бисса" по договору N 8 от 28.02.2007 года.

Данный вывод инспекция основывает на том, что в актах выполненных работ не указано: по каким вопросам проводились консультации, в устной или письменной форме; нет указания на количество часов проведенных консультаций; отсутствуют тарифные ставки на услуги; нет перечня документов, подготовленных исполнителем по поручению общества. Кроме того, в ходе проверки не представлены заявки, задания и поручения общества на выполнение конкретных работ и услуг. Следовательно, отсутствуют документы, подтверждающие, что расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Признавая решение недействительным, суд применил ст. 252 НК РФ и указал, что факт оказания услуг документально подтвержден актами. Отсутствие в них вышеуказанных сведений не свидетельствует о том, что услуги не были оказаны, а акты - недостоверны.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что суды не применили п. 1, п. 2 ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года N 34н, в соответствии с которыми в первичных бухгалтерских документах, к которым относятся акты, должно быть указано содержание хозяйственной операции. В актах содержание хозяйственной операции изложено формально без указания вышеуказанных сведений, позволяющих судить о том, какие именно действия были совершены исполнителем и были ли направлены расходы на получение прибыли.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод жалобы, поскольку он был оценен судами. Выводы судов не противоречат п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Гражданское и налоговое законодательство не предъявляет требований к содержанию актов приемки-передачи выполненных работ.

П. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 12, 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года N 34н, на которые в жалобе ссылается налоговый орган, предусматривают, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В первичных учетных документы должно быть указано содержание хозяйственной операции.

Под хозяйственными операциями понимаются экономические события, действия, которые влияют на финансовое состояние, доходы и расходы организации.

Пределы полноты изложения содержания хозяйственной операции нормативными актами не установлены.

В деле имеются акты, в которых содержание хозяйственной операции изложено следующим образом "консультационные и курьерские услуги по продукции, ввозимой через таможню, согласно договору N 8 от 28.02.2007 года".

Подобное указание содержания хозяйственной операции не противоречит вышеназванным нормативным актам, которые не предписывают включать в содержание операции те сведения, на отсутствие которых в актах ссылается налоговый орган.

Таким образом, суды правильно признали акты, соответствующими законодательству РФ и косвенно подтверждающими несение расходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отсутствие заявок, заданий общества не может являться основанием для отказа в расходах, поскольку представлены иные доказательства расходов, в частности - акты.

В п. 3 оспариваемого решения налоговый орган установил необоснованное применение обществом налогового вычета при исчислении НДС по вышеуказанным услугам.

Данный эпизод является производным от предыдущего. Суд сделал соответствующий ст.ст. 171, 172 НК РФ вывод о том, что все условия для вычета (наличие счетов-фактур, документов о принятии услуг к учету) имелись.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что поскольку общество неправомерно включило указанные затраты в состав расходов при исчислении налога на прибыль, общество не имело права применять и налоговые вычеты по НДС по услугам, в отношении которых не были представлены документы, подтверждающие производственный характер.

Суд кассационной инстанции отклоняет указанный довод. В соответствии со ст.ст. 171, 172 НК РФ право на применение налогового вычета по НДС возникает при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и при наличии счетов-фактур, документов о принятии товаров (работ, услуг) к учету. Указанные условия, как установлено судами, были обществом соблюдены.

В этом же пункте решения налоговый орган указал, что в нарушение ст.ст. 171, 172 НК РФ общество необоснованно при исчислении НДС применило налоговый вычет в виде налога, уплаченного при приобретении основных средств непроизводственного назначения - машины для приготовления кофе и кофемолки.

Признавая решение недействительным, суды указали, что из пояснений представителя общества следует, что основным видом деятельности общества является торговля кофе. Приобретение названного оборудования вызвано необходимостью оснащения лаборатории по контролю качества приобретаемой продукции. То есть суды подтвердили, что машина для приготовления кофе и кофемолки приобретены для совершения операций, облагаемых НДС, что требует п. 1 ст. 171 НК РФ.

Выводы суда соответствуют закону и материалам дела. В кассационной жалобе налоговый орган не указал, чем опровергается вывод суда о том, что оборудование приобреталось для контроля за качеством приобретаемого кофе.

В п. 4, 5 и 6 оспариваемого решения налоговый орган указал, что обществом не исполнена обязанность налогового агента по удержанию из доходов физических лиц НДФЛ, не уплачен ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. Инспекция расценила полученные работниками общества под отчет денежные средства как доходы сотрудников, поскольку отсутствовало документальное подтверждение затрат. Так, по ряду авансовых отчетов утерян чек, по другому отчету не представлен путевой лист.

Признавая решение недействительным, суды исходили из того, что полученные сотрудниками под отчет денежные средства были потрачены ими в интересах общества и, следовательно, сотрудники не получили доход. При этом суды оценили чеки электронного терминала о списании средств в размере выданных под отчет средств, и объяснительную записку сотрудника об утрате чека по приобретенным товарам. Отсутствие чека ККМ, по мнению суда, само по себе не свидетельствует о получении дохода. Так же суд исследовал чеки от компаний-продавцов бензина и приказ N 16-1 от 25.12.2007 года о закреплении автомобиля в качестве служебного за директором, осуществляющим разъездной характер работы. Отсутствие путевых листов, по мнению суда, не свидетельствует об использовании автомобиля в личных целях.

Выводы суда соответствуют cт.ст. 210, 211, 226, 236, 237 НК РФ и материалам дела.

В кассационной жалобе налоговый орган не указывает, почему исследованные судом документы не могут подтверждать то, что полученные сотрудниками под отчет средства были использованы в интересах общества.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.2009 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2010 г. по делу N А40-115092/09-126-758 - оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Буянова

Судьи

С.В. Алексеев

Т.А. Егорова