Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2014 г. N 13АП-9454/14

г. Санкт-Петербург

30 июня 2014 г.

Дело N А56-51896/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июня 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Дмитриевой И.А., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Ивановым А.Н.

при участии:

от заявителя: не явился (извещен)

от заинтересованного лица: Скочилов Д.Н. по доверенности от 17.03.2014, Кузнецова М.В. по доверенности от 09.01.2014

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9454/2014) ООО "СПЕКТР" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.01.2014 по делу N А56-51896/2013 (судья Захаров В.В.), принятое

по заявлению ООО "СПЕКТР"

к Межрайонной ИФНС России N 19 по Санкт-Петербургу

о признании недействительными ненормативных актов и об обязании возвратить НДС

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СПЕКТР" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненном в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 19 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) N 21907 от 21.02.2013 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, N 2380 от 214.02.2013 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, а также обязании налогового органа устранить допущенные нарушения путем возврата на расчетный счет заявителя НДС в размере 91 525 424 руб.

Решением суда от 29.01.2014 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит судебный акт отменить.

Общество, надлежащим образом извещенное о месте и времени рассмотрения дела, своего представителя в судебное заседание не направило. Дело рассмотрено в порядке статьи 156 АПК РФ.

В судебном заседании представитель Инспекции против удовлетворения требований жалобы возражал, просил судебный акт оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации ООО "Спектр" по НДС за 1-й квартал 2012 года налоговый орган вынес решение N 21907 от 21.02.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение N 2380 от 21.02.2013 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению. В оспариваемых решениях налоговый орган отказал Обществу в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 91 525 424 руб.

Апелляционная жалоба Общества на указанные ненормативные акты, поданная в Управление ФНС России по Санкт-Петербургу (далее - Управление) оставлена без удовлетворения, оспариваемые решения Инспекции - без изменения.

Полагая, что решения налогового органа, принятые по результатам указанной проверки, являются недействительными, а НДС в размере 91 525 424 руб. подлежит возмещению, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций и о направленности на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

В проверяемом периоде ООО "СПЕКТР" с ООО "Инвестиционная компания" был заключен договор купли-продажи имущественных прав N 1-12 в соответствии с которым Продавец передает, а Покупатель принимает имущественные права (подарочные сертификаты на пошив мужской сорочки и мужского костюма из высококачественных элитных тканей), в количестве 6000 штук по цене 100 000 руб. (в том числе НДС - 18 процентов) за 1 сертификат, на общую сумму 600 000 000 руб. Покупатель приобретает товары для перепродажи. Покупатель имеет право вернуть сертификаты полностью или частично Продавцу в случае, если Покупатель не смог их реализовать в течение 18 месяцев с момента их получения. Покупатель производит перечисление денег Продавцу по мере поступления денежных средств от последующих Покупателей в размере 100 процентов поступивших денежных средств. Продавец обязуется выплатить по результатам деятельности Покупателя по реализации сертификатов третьим лицам бонус в размере 2,5 процентов от поступивших за сертификаты денежных средств.

ООО "Инвестиционная компания" приобрело указанные подарочные сертификаты на основании договора купли-продажи имущественных прав от 27.03.2012 N 10 у ООО "Фэшн Эксклюзив" на тех же условиях, что и ООО "Спектр" за исключением бонуса (в размере 5 процентов) от поступивших за сертификаты денежных средств.

В соответствии со сведениями, указанными на подарочном сертификате, его владельцем является ООО "Фэшн Эксклюзив", номинал сертификата 100 000 руб., сертификат дает право на пошив мужской сорочки и мужского костюма из высококачественных элитных тканей.

Подарочным сертификатом принято называть документ, оформленный на бланке произвольной формы. Сертификат дает возможность предъявителю обменять его в какой-либо организации или группе организаций, которые принимают участие в акции, на товары (работы, услуги) на обозначенную в сертификате сумму. Подарочный сертификат, как правило, имеет ряд реквизитов: наименование, серию, номер, срок действия, номинал (сумма по сертификату), код погашения, статус сертификата.

Подарочные сертификаты, приобретаемые за денежную сумму, равную номиналу сертификата, считаются своеобразным средством платежа: держатель сертификата может расплатиться за товар любым удобным способом - наличными, банковской картой или подарочным сертификатом. Сертификат удостоверяет обязанность торговой организации принять его в оплату товаров по номиналу наравне с денежными средствами.

Следовательно, подарочный сертификат - это документ, удостоверяющий право его владельца при приобретении товаров (работ, услуг) у указанного в сертификате лица (продавца) заплатить за товар (работы, услуги) его стоимость за вычетом указанной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата).

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму. Продавцом может выступать лицо, которому товар принадлежит на праве собственности.

Статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В силу положений статьи 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Учитывая, что подарочная карта по своей природе является лишь подтверждением факта возникновения обязательства перед держателем карты, то подарочная карта не отвечает признакам товара, определенным статьей 38 НК РФ.

В теории экономики при построении схем взаимодействий субъектов принято отталкиваться от рационального поведения покупателя. Рациональным для покупателя поведением является покупка самого товара. Карта приобретается для передачи третьему лицу и выступает инструментом расчетов в виде задолженности продавца перед ее держателем. Без сомнения, по экономическому смыслу карта ближе всего к векселю (долговая ценная бумага), однако все требования закона к нему соблюдены быть не могут.

При этом подарочный сертификат не является товаром, работой или услугой и по своему содержанию отражает специфические права требования держателя карты к ООО "Фэшн Эксклюзив", в которых карта является средством безналичных расчетов.

В случае неисполнения своих обязательств, вытекающих из заключенного договора, в подтверждение которого общество выпускает карты, ООО "Фэшн Эксклюзив", может понести предусмотренные статьей 381 ГК РФ последствия, при предъявлении соответствующих требований держателями карт, а именно последствия прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком. Вместе с тем, хотя эти отношения и носят денежный характер, они не тождественны отношениям, возникающим при уплате денежных средств за товары.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно положениям статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В общепринятом смысле подарочная карта является документом, подтверждающим обязательство организации передать в будущем его предъявителю товары (работы, услуги) на определенную сумму и право предъявителя (держателя карты) на получение этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, поскольку при передаче подарочной карты не происходит реализации товаров, работ или услуг, объект налогообложения НДС отсутствует.

В связи с тем, что подарочный сертификат является документом, подтверждающим обязательство организации передать его предъявителю товар на сумму, эквивалентную номиналу сертификата, суммы предварительной оплаты, полученные организацией от потенциальных покупателей, признаются оплатой товара.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, при получении оплаты подарочным сертификатом от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров у организации (продавца) возникает объект налогообложения по НДС. Указанные суммы оплаты подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 процентов (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ суммы НДС, учтенные при приобретении подарочных сертификатов, подлежат вычету с даты отгрузки указанных товаров.

Статьей 431 ГК РФ предусмотрено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части 1 указанной статьи, не позволяют определить содержание договора, то должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Исходя из условий заключенных договоров следует, что ООО "Спектр" заключен субагентский договор, в котором прописываются условия реализации сертификатов, в частности агентское вознаграждение. Поступившие на реализацию сертификаты подлежат учету на забалансовом счете и в оценке, предусмотренной в договоре.

Гражданское законодательство предусматривает три способа оформления посреднических отношений: поручение, комиссия и агентирование. Договор поручения предполагает совершение от имени и за счет другой стороны (доверителя) юридических действий (статья 971 ГК РФ), договор комиссии - совершение по поручению другой стороны (комитента) сделок от своего имени, но за счет комитента (статья 990 ГК РФ). По агентскому договору поручение другой стороны (принципала) может состоять в выполнении как юридических действий, так и любых иных также за счет принципала (статья 1005 ГК РФ). Агентский договор может строиться по правилам либо поручения (тогда агент действует от имени принципала), либо комиссии (агент действует от своего имени) (статья 1011 ГК РФ).

При этом общей характеристикой всех указанных договоров является то, что доход посредника - это его вознаграждение, которое, как правило, составляет определенный процент стоимости поручения.

Из анализа представленного налогоплательщиком договора следует, что сторонами заключен агентский договор по конструкции договора поручения, поскольку в таком случае права и обязанности (выдать товар, выполнить работу или оказать услугу) возникают непосредственно у принципала (статья 1005 ГК РФ), т.е. у эмитента подарочного сертификата.

Кроме того, Инспекцией установлено, что ООО "Фэшн Эксклюзив" расчетов за оплату аренды/субаренды офисных, складских помещений, оборудования, выплаты заработной платы, других общехозяйственных расходов по расчетному счету не производит.

Протоколом допроса генерального директора ООО "Фэшн Эксклюзив" подтверждается, что имущество у Общества отсутствует, по юридическому адресу офис отсутствует, производственных мощностей для пошива одежды не имеется, договоры на поставку тканей не заключены, один сертификат приобрел генеральный директор ООО "Спектр" Кротов Э.В.

Учитывая изложенное, апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что ООО "Фэшн Эксклюзив" не имеет условий и производственных мощностей для осуществления услуг по пошиву одежды, как следствие исполнение назначения сертификатов.

Допросом директора ООО "Велкопринт" подтверждается, что в собственности общества имеется небольшой принтер, на котором и производилась печать подарочных сертификатов.

Следовательно, подарочные сертификаты номинальной стоимостью 100 000 руб. изготовлены не специализированной организацией и не имеют никаких степеней защиты от несанкционированного изготовления третьими лицами.

В ходе камеральной проверки Инспекцией установлено, что согласно налоговой декларации ООО "Фэшн Эксклюзив" (владельца сертификатов) за 1-й квартал 2012 г. НДС с реализации, в том числе подарочных сертификатов в адрес ООО "Инвестиционная компания", составил 150 716 136 руб., при этом сумма вычетов по НДС составила также 150 716 136 руб. Таким образом, НДС в бюджет ООО "Фэшн Эксклюзив" не уплачивался.

Согласно уточненной налоговой декларации по НДС, представленной ООО "Инвестиционная компания" (поставщик сертификатов) за 1-й квартал 2012 г., НДС с реализации, в том числе подарочных сертификатов, составил 91 604 360 руб., при этом сумма вычетов по НДС составила 91 585 522 руб. Таким образом, НДС к уплате в бюджет составил всего 18 838 руб.

ООО "Спектр" в уточненной налоговой декларации по НДС за 1-й квартал 2012 года заявлена сумма НДС к возмещению из бюджета в размере 91 525 424 руб. (НДС с реализации - 0 руб.).

При этом Обществом не представлены декларации по НДС за 2-й квартал 2012 г., а за 3-й и 4-й квартал 2012 г. представлена декларация с нулевыми показателями, то есть реализация подарочных сертификатов отсутствует, при этом Общество также не отразило в декларациях продажу одного сертификата Э.В.Кротову.

Кроме того, ООО "Спектр" не осуществляло оплату подарочных сертификатов по счет-фактуре от 29.03.2012 N 12 на сумму 600 000 руб., выставленной ООО "Инвестиционная компания", за исключением 1 шт., которую приобрел сам генеральный директор ООО "Спектр" Э.В.Кротов.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно подпункту 1 пункта 2, пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами 1, 2 пункта 1 статьи 171 НК РФ, то есть в общем порядке.

Учитывая, что одним из условий возмещения из бюджета суммы НДС является подтверждение хозяйственных операций, налогоплательщик, претендующий на возмещение, обязан доказать обстоятельства, свидетельствующие об осуществлении им реальных хозяйственных операций. При этом первичные документы и счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов, должны отвечать требованиям статьи 169 НК РФ и Федерального закона N 129-ФЗ и содержать достоверную информацию.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 20.04.2010 N 18162/09 также следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента.

Налоговый орган вправе отказать в предоставлении вычета, если заявленная к вычету сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, а операции, с которыми налогоплательщик связывает свое право на применение налогового вычета - не реальны, при этом из системной взаимосвязи положений статьи 23, 88, 171-172 НК РФ следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций и о направленности на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.01.2014 по делу N А56-51896/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ООО "Спектр" (ОГРН 1127847077555) из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 1 от 24.04.2014 государственную пошлину в сумме 1 000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

И.А. Дмитриева Н.О. Третьякова