Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2017 г. N 13АП-8286/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 сентября 2017 г. N Ф07-9338/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Санкт-Петербург

29 мая 2017 г.

Дело N А21-7727/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 мая 2017 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей И. А. Дмитриевой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Е. П. Пермяковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-8286/2017) ИП Крыловой И.В. на решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.02.2017 по делу N А21-7727/2016 (судья Широченко Д.В.), принятое

по заявлению ИП Крыловой И.В.

к Межрайонной ИФНС России N 8 по г. Калининграду

о признании решения недействительным

при участии:

от заявителя: Курков А. А. (доверенность от 19.07.2016)

от ответчика: Тороп И. О. (доверенность от 13.04.2017); Чернышова В. Л. (доверенность от 16.05.2017)

установил:

Индивидуальный предприниматель Крылова Ирина Викторовна (ИНН 390405791892, ОГРНИП 312392616000098; далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (ИНН 3905051102, ОГРН 1043902500080; далее - налоговый орган, инспекция) от 29.07.2016 N 727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 09.02.2017 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также неправильное применение норм материального права. В обоснование апелляционной жалобы Крылова И.В. ссылается на нарушение инспекцией установленной Налоговым кодексом Российской Федерации процедуры проведения выездной налоговой проверки. По мнению предпринимателя, соответствующие доказательства получены инспекцией с нарушением действующего налогового законодательства Российской Федерации. Заявитель не согласен с доначислением спорных сумм налогов, пеней и штрафа, полагая, что доходы от реализации личного недвижимого имущества обоснованно квалифицированы им как доходы, облагаемые НДФЛ, но не УСН, как сочла инспекция, при этом факты продажи такого имущества отражены Крыловой И.В. как физическим лицом в налоговых декларациях по НДФЛ за 2013 и 2014 годы. Кроме того, предприниматель указал на необходимость снижения в порядке статей 112, 114 НК РФ размера штрафа в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств, а именно: нахождением на иждивении несовершеннолетнего ребенка и кредитными обязательствами перед банком.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, представители инспекции против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налога на доходы физических лиц, исчисляемого налоговым агентом, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 06.06.2016 N 280 и вынесено решение от 29.07.2016 N 727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Крыловой И.В. доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 1 186 205 руб., соответствующие пени в сумме 307 613 руб. 50 коп. и штраф в сумме 168 062 руб., НДФЛ, подлежащий исчислению и удержанию налоговым агентом, в сумме 1 531 руб. 46 коп., соответствующие пени в сумме 1 292 руб. 33 коп. и штраф в сумме 488 руб. 14 коп.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял покупку и продажу жилых и нежилых помещений.

В силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на приобретение и продажу имущества, в том числе не предназначенного для личного использования, инспекцией сделан вывод об осуществлении заявителем предпринимательской деятельности по продаже недвижимости. Поскольку налогоплательщик был зарегистрирован в качестве предпринимателя и применял специальный режим налогообложении - упрощенную систему налогообложения (УСН), инспекцией сделан вывод о том, что доходы, полученные им от продажи всех объектов недвижимости, подлежат налогообложению в рамках УСН.

Решение инспекции от 29.07.2016 N 727 обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 04.10.2016 N 06-12/14986 решение инспекции от 29.07.2016 N 727 отменено в части начисления штрафа по УСН и НДФЛ в сумме 168 550 руб. 14 коп., указанная сумма штрафа уменьшена в два раза до 84 275 руб. 07 коп.; в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Не согласившись с законностью вступившего в силу решения инспекции от 29.07.2016 N 727, Крылова И.В. обратилась в суд с настоящим заявлением.

Суд отказал предпринимателю в удовлетворении заявления.

Апелляционная инстанция не находит основания для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Правомерно не принят судом первой инстанции довод подателя жалобы о нарушении инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки, что в силу статьи 101 НК РФ является основанием для отмены решения. По мнению предпринимателя, налоговый орган вышел за рамки проведенной проверки, доначислив по решению суммы налогов большие, нежели по акту проверки.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной проверки инспекцией составлен акт от 06.06.2016 N 280, в соответствии с которым налогоплательщику предложено доначислить налог по УСН в сумме 977 183 руб.

Решением от 29.07.2016 N 727 предпринимателю доначислен налог по УСН в сумме 1 186 205 руб., то есть на 209 022 руб. больше, чем указано в акте проверки.

Указанная разница образовалась в результате следующего.

Согласно представленной заявителем в инспекцию 26.03.2014 первичной налоговой декларации по УСН за 2013 год по данным налогоплательщика сумма полученного дохода составила 15 080 000 руб.

После получения акта выездной налоговой проверки 09.07.2016 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по УСН за 2013 год, согласно которой сумма полученных доходов по данным налогоплательщика составила 11 080 000 руб.

Таким образом, сумма полученного дохода за 2013 год уменьшена налогоплательщиком на 4 000 000 руб.

Согласно представленной налоговой декларации по УСН за 2014 год от 26.03.2015 сумма полученного дохода по данным налогоплательщика составила 0 руб.

09.07.2016 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по УСН за 2014 год, согласно которой сумма полученных доходов по данным Налогоплательщика составила 1 000 000 руб.

Таким образом, сумма полученного налогоплательщиком дохода за 2014 год увеличена на 1 000 000 руб.

В итоге общая сумма дохода за 2013 и 2014 годы уменьшена налогоплательщиком на 3 000 000 руб.

Кроме того, в уточненной налоговой декларации за 2014 год предпринимателем отражены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 27 909 руб., уплаченные налогоплательщиком и уменьшающие сумму налога по УСН, подлежащую уплате.

В результате изложенного подлежащая уплате сумма налога за 2013-2014 годы, уменьшенная налогоплательщиком вследствие представления уточненных налоговых деклараций, составила 207 909 руб. (3 000 000 х 6% + 27 909).

Расхождение между суммой налога, уменьшенной налогоплательщиком в результате представления уточненных налоговых деклараций (207 909 руб.), и разницей суммы налога, доначисленного по решению и установленного в акте проверки (209 022 руб.), составило 1 113 руб.

Данное расхождение произошло в результате допущенной инспекцией технической ошибки.

Инспекцией в акте проверки были ошибочно учтены суммы, уплаченные налогоплательщиком в фонд социального страхования, которые не являются платежами, уменьшающими сумму налога по УСН, подлежащую уплате.

После подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по УСН за 2014 год, в которой заявителем указана сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 27 909 руб., которая фактически соответствует взносам, уплаченным с расчетного счета налогоплательщика в Пенсионный фонд РФ, ошибка, допущенная в акте проверки, была выявлена и скорректирована инспекцией, сумма страховых взносов в сумме 27 909 руб. учтена при вынесении решения.

Уточненные налоговые декларации приняты налоговым органом, проверены, содержащиеся в них уточнения учтены при вынесении оспариваемого решения.

Из толкования части 3 статьи 100 и части 8 статьи 101 НК РФ следует, что между актом налоговой проверки и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть соблюден принцип преемственности этих документов.

Доказательств того, что инспекция неправильно определила налоговую базу по налогу с учетом уточнений налогоплательщика, или того, что такой правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика, из материалов проверки не следует.

Правомерно не принят судом довод подателя жалобы о том, что инспекция уточненные декларации налогоплательщика могла проверить с использованием иных инструментов налогового контроля.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03. 2010 N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Предпринимателем в налоговой декларации по УСН за 2013 год скорректирована налоговая база в сторону уменьшения (на 4 000 000 руб.), за 2014 год скорректирована налоговая база в сторону увеличения (на 1 000 000 руб.).

Таким образом, налоговая база приведена им в соответствие с книгами учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, представленными в ходе проведения выездной налоговой проверки. При этом, уточненные налоговые декларации были представлены налогоплательщиком только после получения акта проверки, несмотря на то, что в книгах учета налоговая база была сформирована ранее.

Кроме того, изменения, внесенные налогоплательщиком в декларации, имеют отношение только к тем нарушениям, которые уже ранее выявлены в ходе выездной налоговой проверки. При этом налоговая база, отраженная в решении, соответствует налоговой базе, установленной проверкой и отраженной в акте, как и налог, подлежащий уплате за 2013 год, а также налог, подлежащий уплате за 2014 год в сумме 210 978 руб.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены безусловные основания для признания недействительным принятого по результатам проверки решения - в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Применительно к приведенным нормам статьи 101 НК РФ инспекцией не была нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки.

Инспекция, несмотря на несоблюдение заявителем сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 101 НК РФ на ознакомление с материалами налоговой проверки, в целях обеспечения прав налогоплательщика предоставила представителю предпринимателя все материалы выездной налоговой проверки, отметка об ознакомлении с которыми имеется в материалах проверки.

Кроме того, представитель предпринимателя присутствовал на рассмотрении материалов проверки, которое проходило 22.07.2016, поддержал доводы, изложенные в письменных возражениях, иных ходатайств и возражений не заявил.

При рассмотрении материалов проверки рассмотрены все материалы, на основании которых проверяющими сделаны выводы об осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности в отношении продажи недвижимости. Налоговая база за проверяемый период определена инспекцией на основании договоров купли-продажи недвижимости, указание на которые имеется как в акте проверки, так и в решении. Ссылки на документы, с которыми налогоплательщик не был ознакомлен, в решении отсутствуют.

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что в данном случае инспекцией не допущено нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и, как следствие, не нарушены права и интересы налогоплательщика.

Если бы налоговый орган не рассмотрел представленные документы и не учел бы их результаты при вынесении решения, это привело бы к освобождению налогоплательщика от уплаты налога при фактическом выявлении сокрытого объекта налогообложения, что недопустимо в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ, согласно которым каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В рассматриваемом случае заявитель, предоставив уточненные налоговые декларации, воспользовался правом скорректировать заявленную им ранее налоговую базу для исчисления УСН, что не повлияло на выводы, сделанные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

Правомерно не принят судом первой инстанции довод подателя жалобы о том, что положенные в основу оспариваемого решения доказательства получены инспекцией с нарушением норм действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 12 части 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Согласно части 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Частью 1 статьи 82 НК РФ определено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Как правильно указал суд первой инстанции, положения статьи 90 НК РФ не содержат ограничений на проведение допроса свидетеля вне рамок проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

Налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (абзац 4 пункта 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, составление протокола допроса свидетеля до начала проведения выездной налоговой проверки является правомерным, а допрос свидетеля может рассматриваться как самостоятельная форма налогового контроля.

Согласно пункту 2 статьи 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

Таким образом, документы, полученные до начала проведения выездной проверки (в частности, выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимость и сделок с ним о переходе прав на объект недвижимого имущества, справки о содержании правоустанавливающих документов, полученные из Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Калининградской области), являются допустимыми доказательствами, поскольку представляют собой информацию относительно конкретных сделок, полученную от лиц, располагающих документами (информацией) о конкретных сделках налогоплательщика по купле-продаже недвижимого имущества. В этой связи, инспекцией правомерно были учтены полученные сведения при принятии обжалуемого решения.

Более того, Крылова И.В. не оспаривает саму информацию, предоставленную в адрес инспекции по запросам, направленным до момента начала проведения проверки.

Заявитель не согласен с доначислением инспекцией спорных сумм налогов, пеней и штрафа, полагая, что доходы от реализации личного недвижимого имущества обоснованно квалифицированы им как доходы, облагаемые НДФЛ, но не УСН, как посчитала инспекция. Налогоплательщик указывает, что единственный вид деятельности, заявленный при государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя - посреднические услуги при покупке, продаже и аренде недвижимого имущества (код ОКВЭД 70.31.1). Такой вид деятельности соответствует деятельности агента по недвижимости, а не самостоятельной продаже собственного имущества. Виды деятельности по ОКВЭД 70.1 и 70.2. (продажа собственного недвижимого имущества, подготовка такого имущества к продаже, сдача собственного имущества в аренду), Крыловой И.В. при регистрации не заявлялась.

По мнению заявителя, в ходе проверки инспекцией не получено доказательств, свидетельствующих об использовании спорного имущества в предпринимательской деятельности и получении соответствующих доходов.

Крылова И.В. указывает, что в отношении сделки с Ивановой Г.А. не могут быть приняты в качестве доказательств никакие документы, кроме договора купли- продажи от 08 октября 2013 года, зарегистрированного в установленном порядке.

Указанные доводы правомерно отклонены судом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В соответствие с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 названного Кодекса.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 данного Кодекса.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В ходе проверки установлено, что предпринимателем в 2013 году на основании договора купли-продажи от 08.10.2013, заключенного с гражданкой Ивановой Г.А. (покупатель), продана квартира N 54, расположенная по адресу: г. Калининград, ул. Юбилейная, дом 6, принадлежавшая Крыловой И. В. на праве собственности. Стоимость квартиры по договору от 08.10.2013 от 08.10.2013 составила 1 000 000 руб.

Инспекцией установлено, что до составления основного договора между налогоплательщиком (продавцом) и Ивановой Г.А. (покупателем) был заключен предварительный договор купли-продажи квартиры от 01.10.2013, в котором стоимость квартиры определена в размере 2 550 000 руб. При этом, в предварительном договоре содержалось условие, что в основном договоре будет указана меньшая стоимость квартиры - 1 000 000 руб., а оставшаяся стоимость в размере 1 550 000 руб. будет передана покупателем продавцу по расписке.

В ходе проверки Ивановой Г.А. в инспекцию предоставлен предварительный договор от 01.10.2013 и расписка в получении заявителем 08.10.2013 денежных средств в сумме 1 550 000 руб.

Согласно пункту 1 статьи 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Пунктом 3 данной статьи определено, что предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.

В силу статьи 408 ГК РФ при расчетах по договору купли-продажи исполнение обязательств подтверждается распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части.

Платежным документом, удостоверяющим факт уплаты денежных расчетов при заключении сделки купли-продажи, является расписка о получении продавцом суммы от покупателей. Расписка должна содержать наименование (Ф.И.О.) продавца, его паспортные и адресные данные, запись о полученной сумме денежных средств, подпись продавца, дату. Такая расписка не требует нотариального оформления, что следует из содержания статей 160 и 161 ГК РФ.

Представленная в материалы дела расписка от 08.10.2013 в получении заявителем денежных средств в сумме 1 550 000 руб. содержит в себе все названные сведения.

В качестве документов, подтверждающих факт получения дохода от продажи имущества, в данном случае выступают расписка и основной договор, согласно которому налогоплательщиком получены денежные средства в сумме 1 000 000 руб., что соответствует условиям предварительного договора купли-продажи от 01.10. 2013.

В ходе проверки с целью подтверждения факта подписи от имени продавца и получения от покупателя денежных средств в сумме 2 550 000 руб. Крыловой И.В. представлены на обозрение суда основной договоры, расписка в получении денежных средств.

Крылова И.В. по данному факту ничего не пояснила, указав, что затрудняется ответить на этот вопрос.

Таким образом, налогоплательщик не только не опроверг факт дохода в сумме 2 550 000 руб., но и не оспорил получение денежных средств по расписке.

Обжалуя решение инспекции, предприниматель сослался на несогласие с содержащейся в решении инспекции оценкой налоговым органом обстоятельств покупки и продажи недвижимого имущества (квартир).

Применительно к нормам статьи 2 ГК РФ налогоплательщик указывает, что среди признаков предпринимательской деятельности основным является систематическое получение прибыли, чего в данном случае не имелось.

Указанный довод правомерно отклонен судом.

Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Одним из признаков предпринимательской деятельности является непосредственная направленность на систематическое получение прибыли.

В данном случае о систематическом ведении физическим лицом предпринимательской деятельности можно очевидно утверждать, если в течение календарного года оно совершило как минимум две аналогичные возмездные сделки, направленные на получение прибыли.

Ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем, для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий предпринимателя на получение прибыли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 3 этой статьи определено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает, в том числе, их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса).

Согласно статье 346.14 НК РФ объектом обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по выбору налогоплательщика признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Сторонами не оспаривается, что налогоплательщик при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя уведомил инспекцию о применении им УСН с объектом налогообложения доходы.

Из материалов дела следует, что установив в ходе проверки, что деятельность по продаже всех объектов недвижимости являлась предпринимательской, инспекцией правомерно определена налоговая база для исчисления УСН, которая включает в себя только полученные доходы от продажи недвижимости.

Приведенные в решении сведения, указанные налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДФЛ за 2013 и 2014 годы в отношении суммы налоговых вычетов, которая равна по данным плательщика сумме полученных доходов, не являются "анализом сделок с имуществом" и не показывает "отсутствие дохода по каждой из сделок и по их совокупности", в связи с чем, данный довод Крыловой И.В. не соответствует фактическим обстоятельствам.

Правомерно не принят судом довод заявителя о том, что в сделках по реализации имущества Крылова И.В. выступала в качестве физического лица, денежные средства по сделкам, отраженным в декларациях 3-НДФЛ, поступили не на расчетный счет предпринимателя и не были использованы в дальнейшем в хозяйственной деятельности.

Указанные факты не свидетельствует об использовании имущества в личных целях, поскольку в проверяемый период предприниматель систематически приобретал в целях последующей перепродажи и получения прибыли от реализации недвижимого имущества спорные объекты недвижимости, период владения указанными квартирами составлял от нескольких недель до нескольких месяцев, налогоплательщик не был зарегистрирован в данных квартирах, не заключал договоры на жилищно-коммунальное обслуживание указанных объектов недвижимости, не использовал их в личных целях (для проживания семьи, родственников, улучшения жилищных условий).

Регистрация всех спорных объектов недвижимого имущества на физическое лицо без указания его статуса предпринимателя также не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя.

Во всех договорах долевого участия в строительстве объектов, проданных в дальнейшем налогоплательщиком как физическим лицом, заключенных с ООО "Калининградэнергожилстрой", указано, что дольщиком является предприниматель, то есть изначально реализованное впоследствии имущество приобреталось заявителем в целях предпринимательской деятельности.

Действующим законодательством Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей предусмотрен как безналичный, так и наличный расчет, в связи с чем, получив денежные средства наличными в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности, какой является продажа собственных объектов недвижимости, налогоплательщик обязан был отразить их в налоговой декларации по УСН.

В отношении довода заявителя об использовании полученных от продажи имущества денежных средств в хозяйственной деятельности, суд правильно указал, что учитывая заявленный налогоплательщиком объект налогообложения УСН, который включает в себя только полученные доходы от продажи недвижимости, произведенные расходы налогоплательщика в целях налогообложения не имеют значения.

Более того, Крыловой И.В. не представлено доказательств, подтверждающих, что денежные средства от продажи недвижимости были направлены на цели, не связанные с осуществляемой деятельностью.

На основании анализа расчетного счета Крыловой И.В. инспекцией установлено, что заявитель на счет вносил наличные денежные средства с назначением платежа "принято по договору купли-продажи от..."; часть договоров купли-продажи была оплачена путем перечисления на расчетный счет индивидуального предпринимателя.

Довод Крыловой И.В. о том, что заявленный при государственной регистрации код по ОКВЭД не подразумевает покупку и продажу собственного жилья, а включает только оказание посреднических услуг при сделках с недвижимостью, несостоятелен, поскольку процедура регистрации в качестве индивидуального предпринимателя носит заявительный характер, гражданин самостоятельно решает вопросы о целесообразности выбора вида деятельности, как и о том, способен ли он нести обременения, вытекающие из правового статуса индивидуального предпринимателя.

Кроме того, действующим законодательством не установлена обязанность по сообщению индивидуальными предпринимателями в регистрирующий орган сведений о кодах по ОКВЭД в случае их изменения.

Судом установлено, что заявив вид деятельности "посреднические услуги при покупке, продаже и аренде недвижимого имущества", налогоплательщик данный вид деятельности фактически не осуществлял, доходы от такого вида деятельности не декларировал; в документах купли-продажи налогоплательщик указан в качестве собственника проданного недвижимого имущества, денежные средства за которое заявитель получал от покупателей либо на свой расчетный счет индивидуального предпринимателя, либо наличными.

В обоснование заявления предприниматель указал, что в материалах налоговой проверки отсутствуют сведения об использовании недвижимого имущества в деятельности, подготовке к продаже, в том числе несения затрат на рекламу, а также доказательства отражения налогоплательщиком взносов в рамках единственного договора долевого участия как расходов по УСН.

Указанный довод правомерно отклонен судом.

Как правильно указал суд первой инстанции, в данном случае объекты недвижимости рассматриваются как товар, который был приобретен налогоплательщиком не для личного использования, а исключительно с целью дельнейшей его реализации, но не с целью получения дохода от использования его в разного рода деятельности, как-то: аренда, размещение торговых точек, оказание услуг и т.д.

Установив в ходе проверки, что деятельность по продаже всех объектов недвижимости являлась именно предпринимательской, инспекцией была правомерно установлена только налоговая база для исчисления налога по УСН, включающая в себя только полученные доходы от продажи квартир.

Расходы заявителя, в том числе все возможные затраты на рекламу, подготовку к продаже объектов недвижимости, предметом проверки не являлись.

Данное обстоятельство Крыловой И.В. и не оспаривается.

Сторонами не оспаривается, что все объекты недвижимости были проданы "в сером ключе", то есть в том же виде, в котором они были переданы предпринимателю от застройщика по акту приема-передачи. Какой-либо подготовки к продаже объектов недвижимости налогоплательщиком не производилось.

Согласно полученным в порядке статьи 90 НК РФ показаниям покупателей квартир, информацию о продаже недвижимости они получали из объявлений, размещенных в информационных источниках, а также через риэлтерские организации.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель указывает, что часть недвижимого имущества приобреталась им не в рамках долевого участия в строительстве, а по договорам купли-продажи с гражданами; в таких сделках Крылова И.В. была указана без статуса индивидуального предпринимателя. Расчеты с гражданами производились исключительно наличными денежными средствами, в том числе без указания в приходных кассовых ордерах на статус индивидуального предпринимателя. Все объекты недвижимости зарегистрированы на Крылову И.В. как физическое лицо.

Указанный довод правомерно отклонен судом.

В ходе проверки инспекцией установлено, что Крыловой И.В. как физическим лицом было приобретено два объекта недвижимости у гражданки Жирновой Н.В., а именно:

- квартира N 45, расположенная в доме N 6 по ул. Юбилейной в г. Калининграде; договор купли-продажи от 03.07.2013, стоимость квартиры составила 4 600 000 руб.;

- нежилое помещение гаража, расположенное по ул. Юбилейной, 4 в г. Калининграде; договор купли-продажи от.07.2013, стоимость помещения составила 585 000 руб.

Вместе с тем, в этот же день налогоплательщиком с гражданкой Жирновой Н.В. был заключен договор купли-продажи иного нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Калининград, ул. Юбилейная, д. 6, по цене 4 000 960 руб.

Указанный объект ранее был приобретен Крыловой И.В. как индивидуальным предпринимателем по договору на парикмахерскую долевого участия в строительстве от 30.12.2012, заключенному с ООО "Калининградэнергожилстрой".

Жирновой Н.В. указанные объекты недвижимости (квартира N 45, расположенная по адресу: г. Калининград, ул. Юбилейная 6, и нежилое помещение (гараж), расположенное по адресу: г. Калининград, ул. Юбилейная 4) также были приобретены по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с ООО "Калининградэнергожилстрой".

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, указанные сделки по факту являются обменом объектами недвижимости, в результате чего заявитель стал собственником двух объектов недвижимости - названных квартиры и гаража.

Указанные объекты, как и большинство других объектов в доме по адресу: г. Калининград, ул. Юбилейная, 6, были проданы налогоплательщиком в 2013 году.

Действующим законодательством Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей предусмотрен как безналичный, так и наличный расчет.

В представленных в ходе проверки приходных кассовых ордерах ссылка на статус индивидуального предпринимателя отсутствует, во всех ордерах имеется ссылка на договоры долевого участия, согласно которым дольщиком является Крылова И.В., в связи с чем, не указание в приходных кассовых ордерах статуса лица, от которого были получены денежные средства, каких-либо последствий не влечет.

В свою очередь, факт регистрации всех объектов недвижимого имущества на физическое лицо - гражданку Крылову И.В., не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с пунктом 2 статьи 212 ГК РФ и статьей 5 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

При этом факты продажи квартир при посредничестве агента, показа (демонстрации) только одной квартиры, передачи денежных средств лично в руки Крыловой И.В. и заключения агентством по недвижимости с ней договора как с физическим лицом, сами по себе не свидетельствуют о том, что приобретение объектов недвижимости осуществлялось в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Более того, договор с агентством по недвижимости, на который в подтверждение своих доводов ссылается налогоплательщик, в материалы дела заявителем не представлен.

Согласно показаниям свидетелей договоры заключались в агентствах, расположенных по разным адресам города Калининграда.

Так, свидетель Афанасьева С.Л. указала, что приобретала квартиру через агентскую организацию, расположенную на третьем этаже в офисе торгового центра "АС ДОМ" на Московском проспекте, а свидетель Буковнева С.Г. пояснила, что приобретала квартиру через агентскую организацию, расположенную на улице Калинина, дом 1.

Как правильно указал суд первой инстанции, факты заключения договора с агентствами физическим лицом Крыловой И.В. и привлечения риэлторов в целях реализации имущества не означают продажу этого имущества в качестве физического лица, поскольку действующее законодательство Российской Федерации не запрещает индивидуальным предпринимателям привлекать контрагентов для получения от них необходимых услуг в целях повышения эффективности бизнеса.

Довод Крыловой И.В. о том, что целью приобретения в последующем проданных объектов недвижимости являлась сохранность средств и защита от инфляции, поскольку общая стоимость приобретенных объектов недвижимости в количестве 21 единицы, которые были реализованы в 2013-2014 годах, составила 37 225 960 руб., а сумма полученного дохода составила 31 850 080 руб., отклонен судом как документально не подтвержденный.

Кроме того, отсутствие ведения учета налогоплательщиком своих доходов и расходов не свидетельствует об отсутствии предпринимательской деятельности, а напротив, свидетельствует о нарушении налогоплательщиком порядка ведения учета дохода, полученного от осуществления им деятельности, подлежащей налогообложению по УСН.

Не может быть признан обоснованным довод заявителя о том, что одни и те же доходы инспекция квалифицирует и как подпадающие под налогообложение НДФЛ, поскольку об ошибках и противоречиях в декларации по НДФЛ за 2013-2014 годы инспекция не сообщала, соответствующие акты камеральной проверки не составлялись, и как подпадающие под налогообложение по УСН.

Согласно пункту 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В Определении от 08 апреля 2010 года N 441-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки, для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля.

Таким образом, проведение камеральной налоговой проверки декларации не исключает возможность проведения выездной налоговой проверки.

В ходе реализации полномочий по контролю за правильностью исчисления налогов налоговый орган имеет право доначислить налог, не исчисленные налогоплательщиком самостоятельно.

Кроме того, в ходе проверки инспекцией не установлено занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ.

Таким образом, действия инспекции последовательны, и результаты проверки части проверки правильности исчисления НДФЛ не противоречат результатам камеральных налоговых проверок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Принцип однократности налогообложения запрещает обложение одного объекта налогом одного вида, в то время как настоящая жалоба касается двух различных видов налогов - налога на доходы физических лиц и налога по УСН. Неверная квалификация Налогоплательщиком аспектов и результата финансово-хозяйственной деятельности, обусловившая ошибочное исчисление налога на доходы физических лиц, не свидетельствует о незаконности предъявления к уплате налога по УСН, поскольку предприниматель не лишен возможности реализовать в порядке статьи 88 НК РФ право на подачу уточненной налоговой декларации и в порядке статьи 78 НК РФ право на возврат излишне уплаченного налога на доходы физических лиц (если таковой имеется).

Кроме того, согласно представленным декларациям 3-НДФЛ налог к уплате за проверяемые периоды отсутствовал.

Решением от 29.07.2016 N 727 предприниматель привлечен к ответственности по статьям 122 и 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 168 550 руб. 14 коп., в том числе в связи с неполной уплатой налога по УСН в сумме 168 062 руб. и в связи с неправомерным не перечислением НДФЛ в сумме 488 руб. 14 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 04.10.2016 N 06-12/14986 решение инспекции от 29.07.2016 N 727 отменено в части начисления штрафа по УСН и НДФЛ в сумме 168 550 руб. 14 коп., указанная сумма штрафа уменьшена в два раза до 84 275 руб. 07 коп.; в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Заявитель не согласен с размером штрафных санкций, просит учесть наличие смягчающих обстоятельств и полагает достаточным назначение штрафа в размере 1000 руб.

Оценив представленные в материалы дела доказательства с учетом доводов сторон суд пришел к правильному выводу о том, что в данном случае отсутствуют основания для уменьшения размера штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств в связи со следующим.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15 июля 1999 года N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и её дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Принимая во внимание подпункт 3 пункта 1 и пункт 4 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать недействительным решение налогового органа в части необоснованного применения налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Приведенные предпринимателем основания для снижения штрафа в связи с наличием смягчающих налоговую ответственность обстоятельств (наличие на иждивении несовершеннолетнего ребенка и кредитные обязательства перед банком) уже были учтены и приняты во внимание вышестоящим налоговым органом путем двукратного уменьшения начисленного оспариваемым решением штрафа.

Оснований для повторного уменьшения суммы штрафа у суда не имеется.

Доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые бы влияли на обоснованность и законность обжалуемого решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.02.2017 по делу N А21-7727/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева Н.О. Третьякова