Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2015 г. N 09АП-53549/15

г. Москва

28 декабря 2015 г.

Дело N А40-50569/15

Резолютивная часть постановления объявлена "21" декабря 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "28" декабря 2015 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей В.Я. Голобородько, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Н.А. Бельковым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2015 г. по делу N А40-50569/15, вынесенное судьей А.Н. Нагорной по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми" (169710, Республика Коми, г. Усинск, ул. Нефтяников, д. 31; ОГРН: 1021100895760) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (129223, г. Москва, пр-кт. Мира, д. 194; ОГРН: 1047702057765) о признании недействительным решения от 22.09.2014 N 52-15-15/2693р "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в правомерности отражения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 5 099 055 руб.

при участии в судебном заседании:

от заинтересованного лица - Басиров А.А. по дов. от 27.01.2015; Васильева О.В. по дов. от 26.05.2015; Никитина Е.Г. по дов. от 25.09.2015;

от заявителя - Белышев Ю.Е. по дов. от 11.08.2015; Мещеряков К.М. по дов. от 10.12.2014; Стуклова Г.А. по дов. от 01.01.2015; Смирнов А.Е. по дов. от 26.10.2015;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 14.09.2015 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22.09.2014 N 52-15-15/2693р "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в правомерности отражения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 5 099 055 руб. Общество с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми" не согласилось с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, 18.04.2014 Общество с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми" (далее - заявитель, Общество) представило в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года, в которой Обществом заявлена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возмещению из бюджета, в размере 2 803 816 670 рублей. По результатам проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 22.09.2014 N 52-15-15/2693р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому уменьшена сумма налога на добавленную стоимость (далее - НДС), излишне заявленного к возмещению за 1 квартал 2014 года в размере 8 222 352 рубля, Обществу отказано в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для принятия Инспекцией обжалуемого решения стало непредставление Обществом документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов, предусмотренных положениями статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в отношении реализованной в феврале 2014 года нефти на экспорт в количестве 147 337,339 тонн.

В частности, Обществом с первичной налоговой декларацией по НДС за 1 квартал 2014 года не представлены документы, налоговая база в соответствии с пунктом 9 статьи 167 Кодекса не заявлена, в том числе в отношении:

11 481,210 тонн (отгрузка по контракту N 1310495 от 09.08.2013, заключенному ОАО "Лукойл" с "ЛИТАСКО СА", в рамках Договора комиссии от 09.08.2013 N 13Y1552/1310494);

86 003,129 тонн (отгрузка по контракту N 1310709 от 18.11.2013, заключенному ОАО "Лукойл" с "ЛИТАСКО С А", в рамках Договора комиссии от 15.11.2013 N 13Y2617/1310708);

9 010 тонн (отгрузка по контракту N 1310185 от 11.04.2013, заключенному ОАО "Лукойл" с "ЛИТАСКО СА", в рамках Договора комиссии от 18.06.2013 N 13Y1340/1310364);

40 843 тонн (отгрузка по контракту N 1310135 от 19.03.2013, заключенному ОАО "Лукойл" с "ЛИТАСКО СА", в рамках Договора комиссии от 18.06.2013 N 13Y1340/1310364).

Общество, не согласившись с обжалуемым решением Инспекции в части, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, в которой просило отменить вышеуказанное решение в части отказа в возмещении НДС в размере 5 099 055 рублей по счетам-фактурам от 28.02.2014 N 02280093, N 02280095, N 02280116, предъявленным ОАО "Лукойл" за оказанные услуги по комиссионному вознаграждению за реализацию нефти на экспорт за февраль 2014 года. Решением ФНС России от 02.12.2014 N СА-4-9/24917R, апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения. Данное обстоятельство послужил основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22.09.2014 N 52-15-15/2693р "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в правомерности отражения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 5 099 055 руб. Решением от 14.09.2015 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми".

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности заявления Обществом сумм НДС к вычету по спорным счетам-фактурам, поскольку они заявлены до подтверждения операций, облагаемых по НДС по ставке 0%, не могут быть признаны обоснованными, на основании следующего. Данный вывод суда первой инстанции является обоснованным, поскольку Обществом не представлены документы, подтверждающие факт применения налоговой ставки 0 процентов, в соответствии со статьей 165 НК РФ и не определена налоговая база, в соответствии со статьей 167 НК РФ по первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Пунктом 10 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В пункте 6 статьи 164, пункте 10 статьи 165, пункте 3 статьи 172 и в пункте 4 статьи 176 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, названные в статье 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся на основании декларации и только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В статье 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Указанная правовая позиция подтверждается разъяснениями Минфина России. Так, в письме от 29 апреля 2013 г. N 03-07-08/15125 Минфин России разъяснил, что согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом п. 3 ст. 172 Кодекса установлен особый порядок налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 Кодекса. Таким образом, в случае осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам 18 и 0 процентов, в целях соблюдения норм Кодекса налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении таких операций. При этом в соответствии с п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.

Аналогичная позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 июня 2012 N ВАС-5563/12, согласно которой в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В отношении налога на добавленную стоимость принятая организацией учетная политика не должна противоречить положениям главы 21 Кодекса. Вычеты сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся на момент определения налоговой базы, которым признается последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса".

В Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 7 июня 2012 N ВАС-3863/12 указано, что принятая организацией учетная политика не должна противоречить положениям главы 21 НК РФ. Вычеты сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы (пункт 3 статьи 172 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по указанным операциям является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (пункт 9 статьи 167 НК РФ).

Аналогичная правовая позиция содержится в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.10.2004 N 4356/04, от 14.03.2006 N 12797/05. Таким образом, признание права на вычеты на том только основании, что учетная политика налогоплательщика допускает возможность использования при расчете подлежащего вычету налога суммирование налога, уплаченного в течение всего месяца, в котором осуществляется реализация, независимо от даты фактической реализации, не может быть признано обоснованным.

Следовательно, Общество в нарушение положений, установленных статьей 165, статьей 167, пунктом 10 статьи 171, пунктом 3 статьи 172 Кодекса, неправомерно заявило в 1 квартале 2014 года налоговые вычеты по НДС в размере 5 099 055 рублей по счетам-фактурам от 28.02.2014 N 02280093, N 02280095, N 02280116, предъявленным ОАО "ЛУКОЙЛ" по комиссионному вознаграждению за услуги по реализации нефти на экспорт в феврале 2014 года, в связи с отсутствием документального подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов в отношении реализованной нефти на экспорт в количестве 147 285,659 тонн.

Кроме того, судебная практика, заявленная Обществом как подтверждающая его позицию, наоборот опровергает доводы Общества.

В частности, в Определении от 21.07.2008 N 7105/08 по делу N А40-58427/06-35-359 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что как следует из содержания оспариваемых судебных актов, довод налогоплательщика исследовался судом апелляционной и кассационной инстанции. Суды апелляционной и кассационной инстанций сочли, что отсутствие обоснованной методики распределения сумм налоговых вычетов, оформленной соответствующим распорядительным документом налогоплательщика, не позволил налоговой инспекции и суду в данном случае произвести расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению по декларации за спорный налоговый период. На основании представленных документов, суды сделали вывод, что налогоплательщик документально не подтвердил реализацию в декабре 2005 года по налоговой ставке 0 процентов, сумма налога, относящаяся к реализации услуг по транспортировке нефти, осуществленная в декабре 2005 по которой налогоплательщиком не был собран полный пакет документов, предусмотренный пунктом 4 статьи 165 Кодекса, включена в рассчитанную сумму налога неправомерно. При этом, вывод, сделанный Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, изложенный в вышеуказанным Определении не только не опровергает, но и подтверждает позицию Инспекцию, поскольку, решение налогового органа в части отказа Обществу в возмещении НДС, поскольку Обществом не собран полный пакет документов, предусмотренный пунктом 4 статьи 165 признано соответствующим нормам налогового законодательства. Кроме того, в рассматриваемом деле судами было установлено, что Обществом не была утверждена учетная политика в соответствии с нормами НК РФ, что не соответствует фактическим обстоятельствам по настоящему спору. Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 09.04.2009 N 658/09 по делу N А03-11860/07-34 также не подтверждает позицию Общества, поскольку исходя из фактических обстоятельств расчет Общества соответствовал методике, утвержденной в их Учетной политике, а исходя из фактических обстоятельств рассматриваемого дела расчет произведенной Обществом не соответствует методике, закрепленной в их Учетной политике.

В постановлении от 19.07.2007 по делу N А03-11860/07-34 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал: "Право общества на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов и применение налоговых вычетов основано на положениях статей 164, 165, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации. Как установлено судами, в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов за спорный период заявитель представил в налоговый орган полный пакет документов, предусмотренный статьями 165. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. На основании вышеизложенного, вывод, изложенный Федеральным арбитражным суд Московского округа в рассматриваемом постановлении не опровергает позицию Инспекции, изложенную с оспариваемом решении, поскольку предметом исследования суда в рассматриваемом деле являлся раздельный учет.

Кроме того, Общество в подтверждение своей правовой позиции ссылается на письмо Минфина России от 12.11.2012 N 03-07-08/316, однако в вышеуказанном письме Минфин России указал: что касается таможенной декларации, то на основании указанного п. 2 ст. 165 Кодекса в налоговые органы представляется ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации, проставление которых предусмотрено нормами законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 171, а также п. п. 1 и 3 ст. 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в случае их использования для осуществления экспортных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, подлежат вычетам после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 Кодекса.

Согласно п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров на экспорт, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом порядок ведения раздельного учета в указанном случае Кодексом не установлен. Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно определить такой порядок, отразив его в приказе об учетной политике. Учитывая изложенное, применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов на основании вышеуказанных норм Кодекса при соблюдении всех вышеназванных условий в отношении части товаров, реализуемых на экспорт через комиссионера, действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость не противоречит. Однако, в нарушение условий, предусмотренных ст. 165 НК РФ Обществом не был представлен полный пакет документов, подтверждающий факт применения налоговой ставки 0 процентов.

Указанные обстоятельства были исследованы Арбитражным судом г. Москвы и вывод, отраженный в решении от 14.09.2015 соответствует фактическим обстоятельствам по делу и нормам материального права. Так, Арбитражный суд г. Москвы в решении от 14.09.2015 указал, что материалами дела подтверждено, что Общество неправомерно, в нарушение положений, установленных статьей 165, статьей 167, пунктом 10 статьи 171, пунктом 3 статьи 172 Кодекса, до момента определения налоговой базы по ставке 0 процентов, заявило в 1 квартале 2014 года налоговые вычеты по НДС в размере 5 099 055 рублей по счетам-фактурам от 28.02.2014 N 02280093, N 02280095, N 02280116, предъявленным ОАО "ЛУКОЙЛ" по комиссионному вознаграждению за услуги по реализации нефти на экспорт в феврале 2014 года. В связи с отсутствием документального подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов в отношении реализованной нефти на экспорт в количестве 147 285,659 тонн и представлением Обществом в качестве документального подтверждения оспариваемых вычетов именно вышеперечисленных документов, выводы оспариваемого решения об уменьшении суммы налога, излишне заявленного к возмещению по данным счетам-фактурам, являются правомерными и соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Также отклоняется довод Общества о том, что не соответствует фактическим обстоятельствам вывод Арбитражного суда г. Москвы, изложенный в спорном решении о допущенных Обществом нарушениях Учетной политики и положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации при расчете сумм "входного" НДС, относящихся к экспортным операциям, на основании следующего.

В соответствии с учетной политикой Общества для целей налогообложения на 2014 год, утвержденной приказом от 31.12.2013 N 750 (далее - Учетная политика) установлен порядок определения суммы налога, относящейся к услугам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по ставке 0 процентов. Пунктом 6.2.2 Учетной политики Общества установлено, что в случае невозможности применения "прямого" метода определения сумм "входного" НДС по транспортным и прочим услугам, связанным с реализацией товаров на экспорт, определение сумм "входного" НДС, относящихся к конкретному "исходящему" счету-фактуре, производится "расчетным" методом, который производится отдельно по видам товара, в том числе нефти и направлениям реализации, в том числе дальнее зарубежье. Согласно Учетной политике "расчетный" метод производится в следующем порядке:

НДС по транспортным и количество товара, отгруженного на экспорт

прочим услугам, связанным * в текущем периоде по "исходящему" счету-фактуре

с реализацией экспортных товаров (в рублях) ("в натуральных единицах измерения)

общее количество определенного вида товара, отгруженного на экспорт в текущем периоде по всем "исходящим" счетам-фактурам (в натуральных единицах измерения)

Таким образом, в соответствии с указанным методом распределения сумм "входного" НДС на счета-фактуры, выставленные по операциям реализации на экспорт, по которым факт экспорта документально не подтвержден, производится с учетом количества товара, отраженного в "исходящем" счете-фактуре на экспорт. При этом, Обществом отложены суммы "входного" НДС с привязкой к "исходящим" счетам-фактурам с наиболее ранней из дат их регистрации в учете Общества. Обществом применяется метод распределения сумм "входного" НДС не соответствующий пунктам 6.2.2. и 6.3.1. Раздела 3 "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики, поскольку пункту 4 Учетной политики, сумма НДС, относящаяся к облагаемым операциям, подлежит распределению между операциями реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на внутреннем рынке и на экспорт и принимается к вычету при выполнении условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ. При этом в пунктах 6.1. и 6.2.1. Учетной политике закреплен перечень товаров (работ, услуг), при котором применяется "прямой" метод:

- по приобретенным товарам - сумма НДС по товарам (нефти, нефтепродуктам, газу и продуктам газопереработки) приобретенным для перепродажи, используемым при осуществлении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, определяется "прямым" методом, который заключается в том, что по каждой партии отгруженных за текущий период на экспорт товаров определяется сумма "входного" НДС;

- в части услуг по транспортировке и диспетчеризации нефти, приобретения графика транспортировки нефти на экспорт по системе магистральных нефтепроводов, услугам компаундирования - сумма НДС, предъявленная поставщиками услуг по транспортировке и диспетчеризации нефти, приобретения графика транспортировки нефти на экспорт по системе магистральных нефтепроводов, компаундирования, определяется "прямым" методом, который заключается в том, что по каждой партии экспортируемой нефти определяется сумма "входного" НДС по указанным услугам, относящимся к данной партии нефти.

Прочие услуги непосредственно связанные с реализаций на экспорт распределяются "расчетным" методом в соответствии с пунктом 6.2.2. Учетной политики. Согласно пункту 6.2.2. Учетной политики в части транспортных и прочих услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт, кроме указанных в пункте 6.2. Учетной политики. В случае невозможности применения "прямого" метода определения сумм "входного" НДС по транспортным и прочим услугам, связанным с реализацией товаров на экспорт, определение сумм "входного" НДС, относящихся к конкретному "исходящему" счету-фактуре, производится "расчетным" методом: Данный расчет производится отдельно по видам товара (нефть, нефтепродукты, газ, продукты газопереработки, прочие) и направлениям реализации (дальнее зарубежье, государства - члены таможенного союза (Республика Беларусь, Республика Казахстан). Согласно пункту 6.3.1. Учетной политики, в случае невозможности применения "прямого" метода определения сумм "входного" НДС по основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, по приобретенным ТМЦ производственного характера, но услугам производственного характера, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам, относящихся к экспортным операциям, распределение сумм "входного" НДС на указанные операции осуществляется "расчетным" методом с помощью коэффициента экспорта, рассчитываемого на основании стоимостных показателей отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг), имущественных прав по следующей формуле:

Стоимость товаров, отгруженных на экспорт в текущем периоде, руб.

К эксп = ------------------------------------------------------------------------- --------------------------

Общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных

(переданных) в текущем периоде, руб.5

5. Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализованных в текущем периоде, используется в расчете без учета сумм НДС.

Сумма НДС по основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, по приобретенным ТМЦ производственного характера, по услугам производственного характера, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам, приходящаяся на товары, отгруженные на экспорт в текущем периоде: НДС эксп (по соотв. виду затрат) = Кэксп * НДС по соотв. виду затрат (ОС, кап. строит., НМА, РШ. ТМЦ). Суммы "входного" НДС по основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, по приобретенным ТМЦ производственного характера, по услугам производственного характера, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам, связанные с экспортными операциями, относящиеся к конкретному "исходящему" счету-фактуре, определяются "расчетным" методом.

Инспекцией в ходе проведения камеральной налоговой проверки было установлено и не опровергнуто документально Обществом, согласно представленному расчету "Распределению сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам) предъявленным поставщиками, относящегося к экспортным операциям за 1 квартал 2014 года" по отгруженному количеству нефти на экспорт в феврале 2014 года, по графе "Сумма отложенного "входного" НДС рассчитывает её исходя из сумм НДС приходящихся на 1 тонну экспорта к количеству продукции по конкретному "исходящему" счету-фактуре, что в свою очередь, противоречит положениям принятой Обществом Учетной политики. Так, при анализе, представленной Обществом в ходе проведения камеральной налоговой проверки, таблицы "Распределения сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), предъявленным поставщиками, относящегося к экспортным операциям за 1 квартал 2014 года" Инспекцией установлено, что, в том числе в феврале 2014 года Обществом отгружено на экспорт товара (нефти) в количестве 819 952,484 тонн.

Сумма "входного" НДС, подлежащего распределению, отражена в размере 1 307 550 578 рублей. Пунктом 6.3.1 Учетной политики ООО "Лукойл - Коми" предусмотрено, что налогоплательщик определяет коэффициент экспорта (Кэксп), рассчитываемого на основании стоимостных показателей отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, то есть стоимость товаров, отгруженных на экспорт в текущем периоде к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) в текущем периоде (в рублях). Как следует из представленных расчетов, Обществом определен коэффициент экспорта (Кэксп), который равен 0,8236:

22 272 073 074,38 рубля (графа 5 "выручка по операциям на экспорт") 27 043 026 074,50 рубля (графа 6 "общая выручка для расчета экспортной доли") Сумма "входного" НДС по экспортным операциям составила 1 076 871 424,87 рубля (общая сумма "входного" НДС в размере 1 307 550 578 рублей * 0,8236 (Кэксп). Обществом определена сумма налога отложенного "прямым" методом в размере 35 975 638,79 рублей. В ходе анализа первичного расчета и расчетов, установлено, что общая сумма "входного" НДС по экспортным операциям составила 1 112 847 063,66 рубля ("Всего НДС экспортный по ставке 0%" Первоначального расчета (35 975 638,79 рублей + 1 076 871 424,87 рубля), в том числе:

1 076 871 424,87 рубля - сумма "входного" НДС по экспортным операциям, которая рассчитана от общей суммы "входного" НДС в размере 1 307 550 578 рублей * 0,8236 (Кэксп) (графа 10 Первоначального расчета и Приложения N 2 к возражениям); При этом самим налогоплательщиком определена сумма налога отложенного "прямым" методом в размере 35 975 638,79 рублей.

Соответственно, по итогам проведенного анализа Инспекция установила, что налогоплательщик рассчитывает сумму "входного" НДС по экспортным операциям (за февраль 2014 года) в разрезе каждого "исходящего" счета-фактуры, по графе "Сумма отложенного "входного" НДС" исходя из сумм НДС, приходящихся на 1 тонну экспорта к количеству продукции по конкретному "исходящему" счету-фактуре, что противоречит принятой Учетной политике, что является нарушением требований ст. 165 НК РФ и повлекло неправоверное заявление Обществом в 1 квартале 2014 года налоговых вычетов по НДС по счетам-Фактурам от 28.02.2014 N 02280093. N 02280095, N 02280116, предъявленным за оказанные услуги по комиссионному вознаграждению за реализацию нефти на экспорт за февраль 2014 года. Перерасчет налоговых вычетов произведен Инспекцией в соответствии с "расчетным" методом Учетной политики Общества с учетом привязки тонн нефти по партии к тоннам нефти, указанным в "исходящих" счетах - фактурах конкретной партии реализованного товара (Приложение N 6 к акту камеральной налоговой проверки N 52-15-15/3218а от 01.08.2014).

В обжалуемом решении Арбитражный суд г. Москвы указал, что фактически Обществом применяется метод распределения сумм "входного" НДС, не соответствующий пунктам 6.2.2. и 6.3.1. Раздела 3 "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики, поскольку согласно пункту 4 Учетной политики, сумма НДС, относящаяся к облагаемым операциям, подлежит распределению между операциями реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на внутреннем рынке и на экспорт и принимается к вычету при выполнении условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ.

Перерасчет налоговых вычетов по оспариваемому решению был произведен Инспекцией в соответствии с "расчетным" методом, предусмотренным Учетной политикой Общества с учетом привязки тонн нефти по партии к тоннам нефти, указанным в "исходящих" счетах - фактурах конкретной партии реализованного товара (приложение N 6 к акту камеральной налоговой проверки N 52-15-15/3218а от 01.08.2014), что, по мнению суда, полностью соответствует как требованиям законодательства, так и положениям Учетной политики Общества. Таким образом, перерасчет налоговых вычетов произведенных Инспекцией был признан Арбитражным судом г. Москвы соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации, и произведенным в соответствии с Учетной политикой Общества, что соответствует фактическим обстоятельствам по делу, а также нормам материального права.

Также отклоняется довод Общества о том, что не может быть признан обоснованным вывод Арбитражного суда г. Москвы, изложенный в спорном решении о том, что избранный Обществом способ привязки "входящих" счетов-фактур к "исходящим" счетам-фактурам противоречит Учетной политики Общества, на основании следующего.

Увязывая "входящих" счетов-фактур с "исходящими" счетами-фактурами, по которым, в том числе частично не подтвержден факт экспорта и не определена соответствующая налоговая база в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ, Общество не учитывает требования пункта 10 ст. 165 НК РФ, п. 3 ст. 172 НК РФ. Программа Общества, производящая взаимоувязку "входящих" счетов-фактур с "исходящими счетами-фактурами, связывает их не по осуществленной и документально подтвержденной экспортной операции, а по принципу регистрации в системе "ИСУ НГДО" счетов-фактур. Кроме того, метод ФИФО не закреплен в разделе 3 "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики Общества на 2014 год для целей налогообложения, утвержденной Приказом от 31.12.2013 N 750.

В соответствии с главой 21 НК РФ не предусмотрено распределение сумм налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, имущественным правам по методу ФИФО. Данный метод применяется для целей бухгалтерского учета. В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ. Таким образом, глава 21 НК РФ не ставит в зависимость заявления сумм налоговых вычетов по НДС от метода их распределения. Одним из необходимых условий для заявления сумм налоговых вычетов по НДС по экспортным операциям является документальное подтверждение фактической реализации товаров на экспорт в соответствии со ст. 165 НК РФ и определение налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ. Распределение Обществом "входного НДС" основанное на алгоритме, заложенного в интегрированной системе управления "ИСУ НГДО", которая подбирает "входящие" счета-фактуры с наиболее ранней из дат регистрации в системе, производя взаимоувязку входящих счетов-фактур с "исходящими" счетами-фактурами, по которым, в том числе частично не подтвержден факт экспорта и не определена соответствующая налоговая база в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ, также было признано Арбитражным судом г. Москвы не соответствующим пунктам 9 статьи 167, пункту 10 статьи 165, пункту 10 статьи 171, пункту 3 статьи 172 НК РФ.

В обжалуемом решении Арбитражный суд г. Москвы в отношении данного довода Общества указал, что изложенные в ходе судебного разбирательства пояснения Общества о том, что используемое им программное обеспечение ИСУ НГДО производит "привязку" "входящих" счетов-фактур к "исходящим" счетам-фактурам исключительно исходя из даты регистрации документов в ИСУ НГДО: к "исходящему" счету-фактуре с наиболее ранней из дат регистрации подбираются "входящие" счета-фактуры с наиболее ранней из дат регистрации в системе (по аналогии с методом ФИФО), не могут быть приняты судом в качестве подтверждения правомерности его подхода к распределению НДС, поскольку указанный подход не соответствует пунктам 9 статьи 167, пункту 10 статьи 165, пункту 10 статьи 171, пункту 3 статьи 172 НК РФ и не обеспечивает соотнесение между собой документов, относящихся к хозяйственным операциям, подлежащим обособленному учету в целях налогообложения НДС (по осуществленным и документально подтвержденным экспортным операциям, подлежащим налогообложению по ставке 0 процентов). Между тем метод ФИФО не закреплен в разделе 3 "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики Общества на 2014 год для целей налогообложения, утвержденной Приказом от 31.12.2013 N 750. Главой 21 НК РФ также не предусмотрено распределение сумм налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, имущественным правам по методу ФИФО. Данный метод применяется исключительно для целей бухгалтерского учета. В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ. Тем самым глава 21 НК РФ не ставит в зависимость заявления сумм налоговых вычетов по НДС от метода их распределения. Таким образом, указанные фактические обстоятельства были исследованы Арбитражным судом г. Москвы и отражены в решении от 14.09.2015, а выводы изложены в вышеуказанным решении соответствуют нормам материального права.

Довод Заявителя о том, что судебные акты по делу Арбитражного суда Архангельской области N А05-4133/2015 имеют существенное значение для рассмотрения настоящего дела, а фактические обстоятельства, отраженные в указанных судебных актах идентичны фактическим обстоятельствам по рассматриваемому делу, отклоняется по следующим основаниям.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 24.06.2015 по делу N А05-4133/2015 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 24.09.2014 N 06-16/547 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении Общества с ограниченной ответственностью "НМНГ-МНА" (далее - ООО "НМНГ-МНА") (реорганизованного 05.11.2014 путем присоединения к ООО "ЛУКОЙЛ-Коми") признано недействительным. Судами первой и апелляционных инстанций по делу N А05-4133/2015 установлено, что ООО "НМНГ-МНА" заявило сумму налога на добавленную стоимость к вычету по оказанным услугам, связанным с добычей и реализацией нефти на экспорт. Между тем, фактические обстоятельства установленные судами по делу N А05-4133/2015 и отраженные в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2015 не соответствуют фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела. Так, основаниями для принятия решения от 24.09.2014 N 06-16/547 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в отношении ООО "НМНГ-МНА" явились следующие фактические обстоятельства:

Отсутствие реализации товара (нефти) на внутреннем рынке.

В оспариваемом решении налоговый орган установил отсутствие реализации ООО "НМНГ-МНА" товара (нефти) на внутреннем рынке, что привело к восстановлению сумм НДС принятых к вычету в 1 квартале 2014 года. Исходя из установленного факта, налоговый орган, в решении от 24.09.2014 N 06-16/547 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" указал, что рассчитанная доля НДС принятая к вычету на внутренний рынок ООО "НМНГ-МНА" подлежит к восстановлению. Между тем, в рассматриваемом деле налоговый орган не оспаривает факт реализации ООО "Лукойл-Коми" товара (нефти) на внутренний рынок, поскольку Обществом осуществляется реализация товара (нефти) не только на экспорт, но и на внутренний рынок.

Применение налоговым органом "прямого" метода, установленного Учетной политикой на 2014 год ООО "НМНГ-МНА" по определению сумм "входного" НДС.

В решении налоговый орган установил, что в соответствии с Учетной политикой на 2014 год ООО "НМНГ-МНА" суммы "входного" НДС могут быть определены только прямым методом. Однако Арбитражный суд Архангельской области пришел к выводу, что поскольку в проверяемом периоде (1 квартал 2014 год) ООО "НМНГ-МНА" осуществлялась отгрузка нефти, как на внутренний рынок, так и на экспорт, основания для применения "прямого" метода определения сумм "входного" НДС отсутствует. Кроме того, необходимо отметить, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в принятом решении не оспаривала расчет экспортного коэффициента, предусмотренного Учетной политикой на 2014 год ООО "НМНГ-МНА". Между тем, в рассматриваемом деле ООО "Лукойл-Коми" расчет сумм входного НДС был произведен не в соответствии пунктам 6.2.2. и 6.3.1. Учетной политики Общества, вышеуказанный факт установлен Арбитражным судом г. Москвы и отражен оспариваемом решении, так Арбитражный суд г. Москвы указал: "...относительно правомерности применяемого Обществом метода распределения сумм входного НДС и расчета, произведенного Инспекцией, Арбитражный суд г. Москвы указывает: "...при этом фактически Обществом применяется метод распределения сумм "входного" НДС, не соответствующий пунктам 6.2.2. и 6.3.1. Раздела 3 "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики, поскольку согласно пункту 4 Учетной политики, сумма НДС, относящаяся к облагаемым операциям, подлежит распределению между операциями реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на внутреннем рынке и на экспорт и принимается к вычету при выполнении условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ. Перерасчет налоговых вычетов по оспариваемому решению был произведен Инспекцией в соответствии с "расчетным" методом, предусмотренным Учетной политикой Общества с учетом привязки тонн нефти по партии к тоннам нефти, указанным в "исходящих" счетах - фактурах конкретной партии реализованного товара (приложение N 6 к акту камеральной налоговой проверки N 52-15-15/3218а от 01.08.2014), что, по мнению суда, полностью соответствует как требованиям законодательства, так и положениям Учетной политики Общества. Таким образом, перерасчет налоговых вычетов произведенных Инспекцией был признан Арбитражным судом г. Москвы соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации, и произведенным в соответствии с Учетной политикой Общества, что соответствует фактическим обстоятельствам по делу, а также нормам материального права.

Положения Учетной политики на 2014 год по ООО "НМНГ-МНА", утвержденной Приказом N 72 от 31.12.2013, существенно отличается от Учетной политики на 2014 год ООО "ЛУКОЙЛ-Коми", утвержденной Приказом N 750 от 31.12.2013.

В соответствии с учетной политикой ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" для целей налогообложения на 2014 год, утвержденной приказом от 31.12.2013 N 750 (далее -Учетная политика) установлен порядок определения суммы налога, относящейся к услугам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по ставке 0 процентов. В соответствии с п. 6.2 Учетной политики на 2014 год ООО "НМНГ-МНА" "прямой" метод определяется по товарам, работам, услугам, в том, числе по основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, приобретенным исключительно для осуществления операций по добыче нефти и ее реализации на экспорт. Кроме того, сумма "входного" НДС, отнесенная к операциям текущего периода, распределяется на конкретные "исходящие" счета-фактуры текущего периода, оформленные по экспортным операциям, устанавливается взаимосвязь между конкретными "входящими" и "исходящими" счетами-фактурами. По мере подтверждения факта экспорта по конкретным операциям соответствующие суммы "входного" НДС принимаются к вычету. Оставшаяся сумма НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в текущем периоде исключительно для осуществления операций по добыче нефти и ее реализации на экспорт, не распределенная на экспортные операции текущего периода, "завешивается" на остатки неотгруженной продукции на складе и участвует в расчетах в последующих периодах.

Между тем, Пунктом 6.2.2 Учетной политики на 2014 год ООО "Лукойл-Коми" установлено, что в случае невозможности применения "прямого" метода определения сумм "входного" НДС по транспортным и прочим услугам, связанным с реализацией товаров на экспорт, определение сумм "входного" НДС, относящихся к конкретному "исходящему" счету-фактуре, производится "расчетным" методом, который производится отдельно по видам товара, в том числе нефти и направлениям реализации, в том числе дальнее зарубежье. Таким образом, в соответствии с указанным методом распределения сумм "входного" НДС на счета-фактуры, выставленные по операциям реализации на экспорт, по которым факт экспорта документально не подтвержден, производится с учетом количества товара, отраженного в "исходящем" счете-фактуре на экспорт. При этом ООО "Лукойл-Коми" отложены суммы "входного" НДС с привязкой к "исходящим" счетам-фактурам с наиболее ранней из дат их регистрации в учете Общества.

ООО "Лукойл-Коми" применяется метод распределения сумм "входного" НДС не соответствующий пунктам 6.2.2. и 6.3.1. Раздела 3 "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики, поскольку пункту 4 Учетной политики, сумма НДС, относящаяся к облагаемым операциям, подлежит распределению между операциями реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на внутреннем рынке и на экспорт и принимается к вычету при выполнении условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ.

Также, в соответствии с п. 6.3.2.2 Учетной политики ООО "НМНГ-МНА" под рассчитанную сумму НДС, относящуюся к конкретному "исходящему" счету-факту, по методу ФИФО подбираются счета-фактуры из числа распределяемых в текущем периоде (к исходящему счету-фактуре с наиболее ранней из дат регистрации в ИСУ подбираются "входящие" счета-фактуры с наиболее ранней из дат регистрации в системе). Между тем, в Учетной политике за 2014 года ООО "Лукойл-Коми" вышеуказанный метод ФИФО не предусмотрен.

Однако в связи с его применением ООО "Лукойл-Коми", Арбитражный суд г. Москвы в решении от 14.09.2015 в отношении вышеуказанного установленного фактического обстоятельства указал, что изложенные в ходе судебного разбирательства пояснения Общества о том, что используемое им программное обеспечение ИСУ НГДО производит "привязку" "входящих" счетов-фактур к "исходящим" счетам-фактурам исключительно исходя из даты регистрации документов в ИСУ НГДО: к "исходящему" счету-фактуре с наиболее ранней из дат регистрации подбираются "входящие" счета-фактуры с наиболее ранней из дат регистрации в системе (по аналогии с методом ФИФО), не могут быть приняты судом в качестве подтверждения правомерности его подхода к распределению НДС, поскольку указанный подход не соответствует пунктам 9 статьи 167, пункту 10 статьи 165, пункту 10 статьи 171, пункту 3 статьи 172 НК РФ и не обеспечивает соотнесение между собой документов, относящихся к хозяйственным операциям, подлежащим обособленному учету в целях налогообложения НДС (по осуществленным и документально подтвержденным экспортным операциям, подлежащим налогообложению по ставке 0 процентов). Между тем метод ФИФО не закреплен в разделе 3 "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики Общества на 2014 год для целей налогообложения, утвержденной Приказом от 31.12.2013 N 750. Главой 21 НК РФ также не предусмотрено распределение сумм налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, имущественным правам по методу ФИФО. Данный метод применяется исключительно для целей бухгалтерского учета. В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ. Тем самым глава 21 НК РФ не ставит в зависимость заявления сумм налоговых вычетов по НДС от метода их распределения.

Таким образом, на основании вышеизложенного, фактические обстоятельства, установленные судебными актами по делу N 05-4133/2015 не соответствуют фактическим обстоятельствам по рассматриваемому делу, поскольку правовые основания для принятия налоговым органом оспариваемых решений, а также факты, установленные им в ходе проведения камеральных налоговых проверок не являются аналогичными, а положения Учетной политики на 2014 год ООО "Лукойл-Коми" не соответствуют положениям Учетной политики на 2014 год "НМНГ-МНА".

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми".

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2015 по делу N А40-50569/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько Е.А. Солопова